中级会计实务84讲第51讲将交易价格分摊至各单项履约义务履行各单项履约义务时确认收入1.docx

中级会计实务84讲第51讲将交易价格分摊至各单项履约义务履行各单项履约义务时确认收入1.docx

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中级会计实务84讲第51讲将交易价格分摊至各单项履约义务履行各单项履约义务时确认收入1

第二节　收入的确认和计量

四、将交易价格分摊至各单项履约义务

1.分摊方法

当合同中包含两项或多项履约义务时，为了使企业分摊至每一单项履约义务的交易价格能够反映其因向客户转让已承诺的相关商品（或提供已承诺的相关服务）而预期有权收取的对价金额，企业应当在合同开始日，按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务。

【举例17】2019年3月1日，甲公司与客户签订合同，向其销售A、B两项商品，A商品的单独售价为6000元，B商品的单独售价为24000元，合同价款为25000元。

合同约定，A商品于合同开始日交付，B商品在一个月之后交付，只有当两项商品全部交付之后，甲公司才有权收取25000元的合同对价。

假定A商品和B商品分别构成单项履约义务，其控制权在交付时转移给客户。

上述价格均不包含增值税，且假定不考虑相关税费影响。

【解析】

分摊至A商品的合同价款为5000元，［（6000÷（6000+24000）×25000］；

分摊至B商品的合同价款为20000元，［（24000÷（6000+24000）×25000］。

甲公司的账务处理如下：

（1）交付A商品时：

借：

合同资产　　　　　　　　　　　　　　　　　5000

　贷：

主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　5000

（2）交付B商品时：

借：

应收账款　　　　　　　　　　　　　　　　　25000

　贷：

合同资产　　　　　　　　　　　　　　　　　5000

　　　主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　20000

会计科目

核算内容

区别

合同资产

企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利，且该权利取决于时间流逝之外的其他因素

应收账款代表的是无条件收取合同对价的权利，即企业仅仅随着时间的流逝即可收款。

合同资产并不是一项无条件收款权，该权利除了时间流逝之外，还取决于其他条件（例如，履行合同中的其他履约义务）才能收取相应的合同对价。

应收账款

企业无条件收取合同对价的权利，该权利应当作为应收款项单独列示

2.估计单独售价

单独售价，是指企业向客户单独销售商品的价格。

单独售价无法直接观察的，企业应当综合考虑其能够合理取得的全部相关信息，采用市场调整法、成本加成法、余值法等方法合理估计单独售价。

企业应当最大限度地采用可观察的输入值，并对类似的情况采用一致的估计方法。

方法

概念

市场调整法

企业根据某商品或类似商品的市场售价，考虑本企业的成本和毛利等进行适当调整后，确定其单独售价的方法。

成本加成法

企业根据某商品的预计成本加上其合理毛利后的价格，确定其单独售价的方法。

余值法

企业根据合同交易价格减去合同中其他商品可观察的单独售价后的余值，确定某商品单独售价的方法；

企业在商品近期售价波动幅度巨大，或者因未定价且未曾单独销售而使售价无法可靠确定时，可采用余值法估计其单独售价。

五、履行各单项履约义务时确认收入

企业应当根据实际情况，首先判断履约义务是否满足在某一时段内履行的条件，如不满足，则该履约义务属于在某一时点履行的履约义务。

对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当选取恰当的方法来确定履约进度；对于在某一时点履行的履约义务，企业应当综合分析控制权转移的迹象，判断其转移时点。

1.在某一时段内履行的履约义务的收入确认条件

满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行的履约义务，相关收入应当在该履约义务履行的期间内确认：

（1）客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。

（边履约边受益）

【手写板】

企业在进行判断时，可以假定在企业履约的过程中更换为其他企业继续履行剩余履约义务，如果该继续履行合同的企业实质上无需重新执行企业累计至今已经完成的工作，则表明客户在企业履约的同时即取得并消耗了企业履约所带来的经济利益。

【手写板】

【举例18】企业承诺将客户的一批货物从A市运送到B市，假定该批货物在途经C市时，由另外一家运输公司接替企业继续提供该运输服务。

【解析】由于A市到C市之间的运输服务是无需重新执行的，因此，表明客户在企业履约的同时即取得并消耗了企业履约所带来的经济利益，所以，企业提供的运输服务属于在某一时间段内履行的履约义务。

【手写板】

（2）客户能够控制企业履约过程中在建的商品。

企业在履约过程中创建的商品包括在产品、在建工程、尚未完成的研发项目、正在进行的服务等，如果客户在企业创建该商品的过程中就能够控制这些商品，应当认为企业提供该商品履约义务属于在某一时段内履行的履约义务。

【举例19】企业与客户签订合同，在客户拥有的土地上按照客户的设计要求为其建造厂房。

在建造过程中客户有权修改厂房设计，并与企业重新协商设计变更后的合同价款。

客户每月末按当月工程进度向企业支付工程款。

如果客户终止合同，已完成建造部分的厂房归客户所有。

【解析】企业为客户建造厂房，该厂房位于客户的土地上，客户终止合同时，已建造的厂房归客户所有。

这些均表明客户在该厂房建造的过程中就能够控制该在建的厂房。

因此，企业提供的该建造服务属于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在提供该服务的期间内确认收入。

（3）企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。

①商品具有不可替代用途。

在判断商品是否具有不可替代用途时，企业既应当考虑合同限制，也应当考虑实际可行性限制，但无需考虑合同被终止的可能性。

②企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。

有权就累计至今已完成的履约部分收取款项，是指在由于客户或其他方原因终止合同的情况下，企业有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项，并且该权利具有法律约束力。

需要强调的是，合同终止必须是由于客户或其他方（即由于企业未按照合同承诺履约之外的其他原因）而非企业自身的原因所致，在整个合同期间内的任一时点，企业均应当拥有此项权利。

【手写板】

【举例20】甲公司是一家造船企业，与乙公司签订了一份船舶建造合同，按照乙公司的具体要求设计和建造船舶。

甲公司在自己的厂区内完成该船舶的建造，乙公司无法控制在建过程中的船舶。

甲公司如果想把该船舶出售给其他客户，需要发生重大的改造成本。

双方约定，如果乙公司单方面解约，乙公司需向甲公司支付相当于合同总价30%的违约金，且建造中的船舶归甲公司所有。

假定该合同仅包含一项履约义务，即设计和建造船舶。

【解析】船舶是按照乙公司的具体要求进行设计和建造的，甲公司需要发生重大的改造成本将该船舶改造之后才能将其出售给其他客户，因此，该船舶具有不可替代用途。

然而，如果乙公司单方面解约，仅需向甲公司支付相当于合同总价30%的违约金，表明甲公司无法在整个合同期间内都有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项。

因此，甲公司为乙公司设计和建造船舶不属于在某一时段内履行的履约义务。

【举例21】甲公司与客户订立一项提供咨询服务的合同，服务的结果为甲公司向客户提供的专业意见。

该专业意见与该客户的特有的事实和情况相关。

如果客户基于并非甲公司未能按承诺履约之外的其它原因终止该咨询合同，合同要求客户按甲公司已发生的成本加上15%的毛利对甲公司作出补偿。

该15%的毛利率近似于甲公司从类似合同赚取的毛利率。

【解析】

①如果甲公司未能履行其义务且客户聘请另一家咨询公司提供意见，则另一家咨询公司将需要在实质上重新执行甲公司迄今为止已完成的工作。

专业意见的性质使得客户只有在收到专业意见后才能取得甲公司履约所提供的利益。

因此，本例不满足在一段时间内确认收入的情形

（1）。

②专业意见与客户的特定事实和情况相关，因此，甲公司轻易地将该成果用于另一客户的能力受到实际限制，即甲公司所形成的专业意见具有不可替代用途；此外，甲公司具有就迄今为止已完成的履约部分获得按已发生成本加上合理毛利率的付款的可执行权利。

因此，本例满足在一段时间内确认收入的情形（3）。

2.在某一时段内履行的履约义务的收入确认方法

对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入，履约进度不能合理确定的除外。

企业应当考虑商品的性质，采用产出法或投入法确定恰当的履约进度，并且在确定履约进度时，应当扣除那些控制权尚未转移客户的商品和服务。

方法

内容

特殊情况

产出法

根据已转移给客户的商品对于客户的价值确定履约进度，主要包括按照实际测量的完工进度、评估已实现的结果、已达到的里程碑、时间进度、已完工或交付的产品等确定履约进度的方法。

当产出法所需要的信息可能无法直接通过观察获得，或者为获得这些信息需要花费很高的成本时，可采用投入法。

【举例22】甲公司与客户签订合同，为该客户拥有的一条铁路更换100根铁轨，合同价格为10万元（不含税价）。

截至2019年12月31日，甲公司共更换铁轨60根，剩余部分预计在2020年3月31日之前完成。

该合同仅包含一项履约义务，且该履约义务满足在某一时段内履行的条件。

假定不考虑其他情况。

【解析】甲公司提供的更换铁轨的服务属于在某一时段内履行的履约义务，甲公司按照已完成的工作量确定履约进度。

因此，截至2019年12月31日，该合同的履约进度为60%（60÷100×100%），甲公司应确认的收入为6万元（10万元×60%）。

方法

内容

特殊情况

投入法

根据企业履行履约义务的投入确定履约进度，主要包括已投入的材料数量、花费的人工工时或机器工时、发生的成本和时间进度等投入指标确定履约进度。

需要对履约进度进行调整的情况包括：

①已发生的成本并未反映企业履行其履约义务的进度；

②已发生的成本与企业履行其履约义务的进度不成比例。

【例题·单选题】2019年1月1日，A公司与B公司签订一项产品安装劳务，预计安装期16个月，合同总收入200万元（不含增值税），合同预计总成本为120万元。

至2019年年底已预收款项160万元（不含增值税），余款在安装完成时收回，至2019年12月31日实际发生成本78万元，预计还将发生成本42万元。

合同仅包含一项履约义务，且该履约义务满足在某一时段内履行的条件，A公司采用成本法确认收入，不考虑其他因素，则A公司2019年度应确认收入为（　　）万元。

A.130

B.200

C.160

D.78

【答案】A

【解析】A公司2019年度应确认的收入=200×［78/（78+42）×100%］=130（万元）。

【提示】当企业在合同开始日就能够预期将满足下列所有条件时，企业在采用成本法时不应包括该商品的成本，而是应当按照其成本金额确认收入：

一是该商品不构成单项履约义务；

二是客户先取得该商品的控制权，之后才接受与之相关的服务；

三是该商品的成本占预计总成本的比重较大；

四是企业自第三方采购该商品，且未深入参与其设计和制造，对于包含该商品的履约义务而言，企业是主要责任人。

【举例23】2019年10月，甲公司与客户签订合同，为客户装修一栋办公楼并安装一部电梯，合同总金额为100万元。

甲公司预计的合同总成本为80万元，其中包括电梯的采购成本30万元。

2019年12月，甲公司将电梯运达施工现场并经过客户验收，客户已取得对电梯的控制权，但是根据装修进度，预计到2020年2月才会安装该电梯。

截至2019年12月，甲公司累计发生成本40万元，其中包括支付给电梯供应商的采购成本30万元以及因采购电梯发生的运输和人工等相关成本10万元。

假定该装修服务（包括安装电梯）构成单项履约义务，并属于在某一时段内履行的履约义务，甲公司是主要责任人，但不参与电梯的设计和制造；甲公司用成本法确定履约进度。

上述金额均不含增值税。

【解析】截至2019年12月，甲公司发生成本40万元（包括电梯采购成本30万元以及因采购电梯发生的运输和人工等相关成本10万元），甲公司认为其已发生的成本和履约进度不成比例，因此需要对履约进度计算作出调整，将电梯的采购成本排除在已发生成本和预计总成本之外，在该合同中，该电梯不构成单项履约义务，其成本相对于预计总成本而言是重大的，甲公司是主要负责人。

但是未参与该电梯的设计和制造，客户先取得了电梯的控制权，随后才接受与之相关的安装服务。

因此，甲公司在客户取得该电梯控制权时，按照电梯采购成本的金额确认转让电梯产生的收入。

2019年12月，该合同的履约进度的计算：

履约进度=［（40-30）÷（80-30）］×100%=20%；

应确认的收入=（100-30）×20%+30=44（万元）；

应结转的成本=（80-30）×20%+30=40（万元）。