所得税汇算清缴金融资产会计与税法处理差异分析.docx
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所得税汇算清缴金融资产会计与税法处理差异分析
2011年所得税汇算清缴：
金融资产会计与税法处理差异分析
根据《企业会计准则》的规定，企业应当根据自身业务特点、投资策略和风险管理要求，将取得的金融资产在初始确认时划分为以下几类：
（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；
（2）持有至到期投资；（3）贷款和应收账款；（4）可供出售的金融资产。
税法对金融资产未作分类，统称“投资资产”。
由此可见，无论企业在会计处理时，对金融资产如何划分，金融资产的税务处理都是不变的，即会计分类对企业所得税应纳税所得的确认不产生影响。
一、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
例1：
2008年5月8日，甲公司从二级市场购入乙公司发行的股票10000股，共计支付价款106000元，其中含乙公司已宣告尚未发放的现金股利6000元。
另外，甲公司支付交易费用1000元。
甲公司将购入的股票划分为交易性金融资产，且持有乙公司股权后对其无重大影响。
甲公司会计处理如下：
借：
交易性金融资产——成本100000
应收股利6000
投资收益1000
贷：
银行存款107000
差异分析：
《企业会计准则》规定：
以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产在初始确认时，应按公允价值计量，相关交易费用直接计入当期损益。
《实施条例》第七十一条规定：
“投资资产按照以下方法确定成本：
（一）通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；
（二）通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。
”甲公司在确定投资资产的计税成本时，应当包括实际支付的税费1000元，即甲公司应当调增应纳税所得额1000元，该项投资的计税成本应为101000元。
需要说明的是，对于购买股票时，乙公司已宣告尚未发放的现金股利6000元，税法与会计的处理是一致的。
例2：
接例1，2008年6月30日，甲公司持有乙公司股票价格上涨至130000元。
甲公司账务处理如下：
借：
交易性金融资产——公允价值变动30000（130000－100000）
贷：
公允价值变动损益30000
差异分析：
《实施条例》第五十六条规定：
“企业持有各项资产期间产生资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。
”因此，对于甲公司确认的30000元公允价值变动收益，应当相应调减应纳税所得额。
甲公司持有乙公司股票的会计成本为130000元（100000＋30000），而计税成本保持不变，仍为101000元。
例3：
接例2，2008年12月31日，甲公司持有乙公司股票价格下降至120000元。
甲公司账务处理如下：
借：
公允价值变动损益10000（130000－120000）
贷：
交易性金融资产——公允价值变动10000
差异分析：
根据《实施条例》的规定，对于甲公司确认的10000元公允价值变动损失，应当相应调增应纳税所得额。
甲公司持有乙公司股票的会计成本为120000元（130000－10000），而计税成本保持不变，仍为101000元。
例4：
接例3，2009年4月9日，甲公司将其持有的乙公司股票全部出售，取得收入150000元（假设不考虑相关税费）。
甲公司账务处理如下：
借：
银行存款150000
公允价值变动损益20000
贷：
交易性金融资产——成本100000
——公允价值变动20000
投资收益50000
差异分析：
甲公司在出售其持有的乙公司股票时，会计确认的收益为30000元（150000－120000），而税法应确认的所得为转让收入减去计税成本后的余额49000元（150000－101000），因此应调增应纳税所得额19000元（49000－30000）。
至此，甲公司持有乙公司股票期间发生的暂时性差异全部转回（1000－30000＋10000＋19000＝0）。
需要说明的是，会计准则规定，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，在持有期间取得的利息或现金股利，应当确认为投资收益。
这一要求与税法确认持有收益的要求是一致的。
《企业所得税法》第二十六条规定：
符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益作为免税收入。
《实施条例》第八十三条规定：
“符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。
但不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。
”
二、持有至到期投资
例5：
2008年1月1日，A公司从活跃市场上购入某公司5年期债券，支付价款1000元。
该债券面值为1250元，票面利率为4.72%，实际利率为10%，按年支付利息，A公司将债券划分为持有至到期投资。
A公司债务处理如下：
借：
持有至到期投资——本金1250
贷：
银行存款1000
持有至到期投资——利息调整250
差异分析：
《企业会计准则》规定，持有至到期投资初始确认时，应当按照公允价值计量和相关交易费用之和作为初始入账金额。
本例会计确认的初始投资成本与税法应确认的计税成本完全一致，都是1000元。
例6：
接例5，2008年至2012年，A公司每年年末应确认的应收利息为59元（1250×4.72%），根据实际利率法应确认的投资收益分别为100元、104元、109元、114元和118元。
2012年末，A公司收回本金1250元。
A公司账务处理如下：
①2008年至2012年，年末确认应收利息及投资收益
借：
应收利息59
持有至到期投资——利息调整41（45、50、55、59）
贷：
投资收益100（104、109、114和118）
②2012年末收回本金
借：
银行存款1250
贷：
持有至到期投资——本金1250
差异分析：
《企业会计准则》规定，持有至到期投资以及贷款和应收款项，应当采用实际利率法，按摊余成本计量。
企业应在持有至到期投资持有期间，采用实际利率法，按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入，计入投资收益。
《财政部国家税务总局关于执行有关企业所得税政策问题的通知》（财税〔2007〕80号）规定：
“企业对持有至到期投资、贷款等按照新会计准则规定采用实际利率法确认的利息收入，可计入当期应纳税所得额。
”
《企业所得税法》第十四条规定：
“企业对外投资期间，投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除。
”
对于税法如何确认债权投资利息所得一直存在争议：
第一种意见认为，企业应当按照实际应收的利息确认所得，即会计与税法存在暂时性差异；第二种意见认为，根据财税〔2007〕80号文件的规定，企业应当按照会计核算确认的利息收入作为所得，即税法与会计不存在差异。
笔者认为，会计按实际利率法确认的利息收入，实际上包括了对投资资产计税成本的摊销额，即会计成本由初始投资成本逐步还原至债券面值，因此，财税〔2007〕80号文件与《企业所得税法》第十四条的规定确实存在冲突。
从税法的角度看，债权投资持有期间的计税成本应当具有稳定性（等于初始投资时确认的计税成本），因此税法确认的债权投资持有收益应为实际应收的利息，会计确认的持有收益与实际应收利息不一致的，应当进行纳税调整，同时记载债权投资会计成本与计税成本之间的差异，待最终转销债权投资时再转回差异。
（注：
此问题尚未有定论，最终结论请关注财政部和国家税务总局的最新文件。
）
三、可供出售的金融资产
（一）不涉及减值损失
例7：
B公司于2008年9月13日从二级市场购入股票10000股，每股市价15元，手续费300元。
初始确认时，B公司将该股票划分为可供出售金融资产。
B公司账务处理如下：
借：
可供出售金融资产——成本150300
贷：
银行存款150300
差异分析：
《企业会计准则》规定，可供出售金融资产初始确认时，应当按照公允价值计量和相关交易费用之和作为初始入账金额。
本例会计确认的初始投资成本与税法应确认的计税成本完全一致，都是150300元。
例8：
接例7，2008年12月31日，B公司持有的股票市价为每股16元。
B公司账务处理如下：
借：
可供出售金融资产——公允价值变动9700（160000－150300）
贷：
资本公积——其他资本公积9700
差异分析：
《企业会计准则》规定，可供出售的金融资产，其公允价值变动不计入当期损益，而通常应计入所有者权益。
根据《实施条例》的规定，资产持有期间产生的增值或者减值一般不予确认所得或者损失，不得调整资产的计税基础。
从时间性差异的角度来看，本例会计与税法不存在差异，即不需要调增或者调减应纳税所得额。
但是从暂时性差异的角度来看，B公司股票的会计成本为160000元，而计税成本仍为150300元，此时已经发生了暂时性差异。
如果此后转让处置该股票，或者B公司关闭清算，则需要转回该暂时性差异。
例9：
接例8，2009年3月1日，B公司将其持有的上述股票全部出售，售价为每股14元，另支付交易费用300元。
B公司账务处理如下：
借：
银行存款139700（140000－300）
资本公积——其他资本公积9700
投资收益10600
贷：
可供出售金融资产——成本150300
——公允价值变动9700
差异分析：
如果不考虑资本公积，B公司出售股票，会计应确认的损失应为20300元（140000－300－160000）。
而税法应当确认的损失应为10600元（140000－300－150300），此时正好转回例7发生的暂时性差异9700元（20300－10600）。
但《企业会计准则》规定，处置可供出售的金融资产时，应将原计入所有者权益的公允价值变动累计额对应处置部分的金额转出，计入投资收益。
因此，本例会计实际确认的投资收益为10600元（20300－9700），与税法应确认的所得相同，不需要进行纳税调整。
从总体上看，可供出售的金融资产确认公允价值变动时，产生了暂时性差异（未产生时间性差异），处置可供出售的金融资产时转回了暂时性差异，但整个过程不需要进行纳税调整。
（二）涉及减值损失
例10：
2008年1月1日，C公司按面值从债券二级市场购入D公司发行的债券10000张，每张面值100元，票面利率3%，划分为可供出售金融资产。
2008年12月31日，债券市价仍为每张100元。
2009年12月31日，因D公司投资决策失误，发生严重财务困难，该债券公允价值下降为每张80元。
C公司预计，如果D公司不采取措施，该债券的公允价值会持续下跌，因此须对该债券确认资产减值损失。
C公司账务处理如下：
1、购入债券
借：
可供出售金融资产——成本1000000
贷：
银行存款1000000
2、2008年12月31日确认利息（公允价值未发生变动）
借：
应收利息30000（1000000×3%）
贷：
投资收益30000
3、2009年12月31日确认利息及减值损失
借：
应收利息30000
贷：
投资收益30000
借：
资产减值损失200000（1000000－800000）
贷：
可供出售金融资产——公允价值变动200000
差异分析：
《企业会计准则》规定，可供出售金融资产发生减值时，应当计入当期损益（因公允价值下降，原计入资本公积的金额应当同时转出，计入当期损益）。
根据《实施条例》的规定，资产持有期间产生的增值或者减值一般不予确认所得或者损失，不得调整资产的计税基础。
因此，B公司确认的20万元资产减值损失不得税前扣除，应调增应纳税所得额。
此时C公司该项债券的会计成本为80万元（100－20），而计税成本仍为100万元。
此外，在本例中，对于C公司确认的可供出售金融资产初始成本及持有收益，会计与税法不存在差异。
例11：
接例10，2010年12月31日，因D公司成功吸引外资，使上年发生的财务困难好转，该债券的公允价值上升至每股95元。
C公司账务处理如下：
1、确认应收利息
借：
应收利息30000
贷：
投资收益24000（800000×3%）
可供出售金融资产——利息调整6000
差异分析：
《企业会计准则》规定，金融资产发生减值后，利息收入应当按照确定减值损失时对未来现金流量进行折现采用的折现率作为利率计算确认。
根据《企业所得税法》及其实施条例的规定，会计确认资产减值，不应对税法应确认的利息收入生产影响。
本例C公司会计确认的投资收益为2.4万元，债券的会计成本变为79.4万元（80－0.6），而税法应确认的投资收益仍然应为3万元，应调增应纳税所得额0.6万元，债券的计税成本仍为100万元。
2、减值损失转回
借：
可供出售金融资产——公允价值变动156000（950000－794000）
贷：
资产减值损失156000
差异分析：
《企业会计准则》规定，对于已确认减值损失的可供出售金融资产，在以后会计期间公允价值上升，且客观上与确认原减值损失后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。
转回减值损失后，C公司持有债券的会计成本为95万元。
因为税法一般不确认资产持有期间发生的增值或减值，所以C公司应当相应调减应纳税所得额15.6万元，C公司持有债券的计税成本仍为100万元。
例12：
接例11，2011年3月5日，C公司将其持有的D公司债券全部出售，取得收入940000元。
C公司账务处理如下：
借：
银行存款940000
可供出售金融资产——公允价值变动44000（200000－156000）
——利息调整6000
投资收益10000
贷：
可供出售金融资产——成本1000000
差异分析：
C公司出售债券会计应确认的损失为1万元（94－95），而税法应确认的损失为转让收入减去计税成本后的余额6万元（94－100），因此C公司应调减应纳税所得额5万元（1－6）。
至此，C公司因确认债券减值损失而发生的暂时性差异全部转回（20＋0.6－15.6－5＝0）。
需要说明的是，《企业会计准则》规定，可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回（会计处理时计入资本公积）。
因此，对权益工具投资转回的减值准备不需要进行纳税调整。
《企业会计准则》同时规定，在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生的减值损失，不得转回。
四、贷款和应收账款
例13：
2008年1月1日，E银行向某客户发放一笔贷款1亿元，期限2年，合同利率10%，按季计、结息。
假定该贷款发放无交易费用，实际利率与合同利率相同。
2008年3月31日、6月30日、9月30日和12月31日，分别确认贷款利息250万元。
借：
贷款——本金100000000
贷：
吸收存款100000000
借：
应收利息2500000
贷：
利息收入2500000
借：
存放中央银行存款（或吸收存款）2500000
贷：
应收利息2500000
差异分析：
对于上述贷款初始投资成本的确认和利息收入的确认，税法与会计不存在差异。
（注：
会计按实际利率法确认的利息收入是否需要纳税调整目前仍不明确。
）
例14：
接例13，2008年12月31日，综合分析与该贷款有关的因素，发现该贷款存在减值迹象，采用单项计提减值准备的方式确认减值损失1000万元。
借：
资产减值损失10000000
贷：
贷款损失准备10000000
借：
贷款——已减值100000000
贷：
贷款——本金100000000
差异分析：
根据税法规定，企业计提的减值损失不得在税前扣除，应调增应纳税所得额1000万元，同时确认该项贷款的计税成本仍为1亿元。
例15：
接例14，2009年3月31日，从客户收到利息100万元，且预期2009年第二季度末和第三季度末很可能收不到利息。
借：
存放中央银行存款（或吸收存款）1000000
贷：
贷款——已减值1000000
按实际利息法按摊余成本为基础应确认的利息收入＝90000000×10%÷4＝2250000（元）
借：
贷款损失准备2250000
贷：
利息收入2250000
此时，贷款的摊余成本＝90000000－1000000＋2250000＝91250000（元）
差异分析：
《实施条例》第十八条规定：
利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。
因此，本例税法应确认的利息收入不因计提减值准备而减少，即税法应确认的利息收入仍为250万元，E银行应调增应纳税所得额25万元（250－225），该项贷款的计税成本仍为1亿元。
需要注意的是，税法应当确认应收利息150万元（250－100）。
例16：
接例15，2009年4月1日，经协商，E银行从客户取得一项房地产充作抵债资产，该房地产的公允价值为8500万元，相关手续办理过程中发生税费20万元。
自此，E银行与客户的债权债务关系了结。
借：
低债资产85000000
营业外支出6450000
贷款损失准备7750000
贷：
贷款——已减值99000000
应交税费200000
差异分析：
因为该项贷款的计税成本为1亿元，税法此前应当确认应收利息150万元（已无法收回），所以税法应确认的损失为1670万元（10000＋150－8500＋20），即应当调减应纳税所得额1025万元（1670－645）。
至此，该项贷款因确认减值损失而发生的暂时性差异全部转回（1000＋25－1025）。
五、总结
金融资产的会计处理方法具有多样性，而税务处理相对较为简单。
纳税调整掌握的基本原则是，金融资产持有期间计税成本一般保持不变，金融资产持有期间确认除利息收入以外的损益造成会计成本发生变化的，在申报企业所得税时应作相反的纳税调整。
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