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第五章固定资产

第五章　固定资产

本章考情分析

本章阐述了固定资产的确认、计量和记录问题。

分数在3分左右，属于比较重要的章节。

本章近三年主要考点：

（1）固定资产入账价值及折旧额的计算；

（2）在建工程成本的构成；

（3）固定资产折旧范围；

（4）持有待售固定资产的列报等。

本章应关注的主要问题：

（1）固定资产入账价值的计算；

（2）固定资产弃置费用的会计处理；

（3）购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质业务的会计处理；

（4）固定资产实际成本与原来的暂估价值不一致的会计处理；

（5）固定资产更新改造的会计处理；

（6）固定资产折旧额的计算；

（7）持有待售固定资产的会计处理；

（8）本章可以和债务重组、非货币性资产交换、投资性房地产、资产减值、会计差错更正和合并财务报表等内容结合出题。

2016年教材主要变化

基本没有变化。

主要内容

第一节　固定资产的确认和初始计量

第二节　固定资产的后续计量

第三节　固定资产的处置

第一节　固定资产的确认和初始计量

◇固定资产的定义和确认条件

◇固定资产的初始计量

一、固定资产的定义和确认条件

（一）固定资产的定义

固定资产，是指同时具有下列特征的有形资产：

（1）为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；

（2）使用寿命超过一个会计年度。

（二）固定资产的确认条件

固定资产同时满足下列条件的，才能予以确认：

1.与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业

2.该固定资产的成本能够可靠地计量

二、固定资产的初始计量

固定资产应当按照成本进行初始计量。

固定资产的成本，是指企业购建某项固定资产达到预定可使用状态前所发生的一切合理、必要的支出。

这些支出包括直接发生的价款、运杂费、包装费和安装成本等，也包括间接发生的，如应承担的借款利息、外币借款折算差额以及应分摊的其他间接费用。

（一）外购固定资产

企业外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费（不含可抵扣的增值税进项税额）、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。

外购固定资产分为购入不需要安装的固定资产和购入需要安装的固定资产两类。

【提示】员工培训费不计入固定资产的成本，应于发生时计入当期损益。

1.购入不需要安装的固定资产

相关支出直接计入固定资产成本。

借：

固定资产

　　应交税费——应交增值税（进项税额）（生产用动产）

　贷：

银行存款等

2.购入需要安装的固定资产

通过“在建工程”科目核算

借：

在建工程

　　应交税费——应交增值税（进项税额）（生产用动产）

　贷：

银行存款、应付职工薪酬等

借：

固定资产（达到预定可使用状态）

　贷：

在建工程

【教材例5-1】20×9年2月1日，甲公司购入一台需要安装的生产用机器设备，取得的增值税专用发票上注明的设备价款为50万元，增值税进项税额为85000元，支付的运输费为2500元（不含增值税），运输费适用的增值税税率为11%，款项已通过银行支付；安装设备时，领用本公司原材料一批，价值3万元，购进该批原材料时支付的增值税进项税额为5100元；支付安装工人的工资为4900元。

假定不考虑其他相关税费。

甲公司账务处理如下：

（1）支付设备价款、增值税、运输费合计为587775元

借：

在建工程　　　　　　　　　　　　　　　　502500

　　应交税费——应交增值税（进项税额）　　　　85275

　　　　　　　　　　　　　　　　（85000+2500×11%）

　贷：

银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　587775

（2）领用本公司原材料、支付安装工人工资等费用合计为34900元

借：

在建工程　　　　　　　　　　　　　　　　　34900

　贷：

原材料　　　　　　　　　　　　　　　　　　30000

　　　应付职工薪酬　　　　　　　　　　　　　　　4900

（3）设备安装完毕达到预定可使用状态：

借：

固定资产　　　　　　　　　　　　　　　　537400

　贷：

在建工程　　　　　　　　　　　　　　　　537400

固定资产成本=502500+34900=537400（元）。

3.外购固定资产的特殊考虑

（1）以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，应当按照各项固定资产的公允价值比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。

【例题·单选题】甲公司为一家制造性企业。

2016年4月1日，为降低采购成本，向乙公司一次购进了三套不同型号且有不同生产能力的设备X、Y和Z。

甲公司以银行存款支付货款880000元、增值税税额153000元、包装费20000元。

X设备在安装过程中领用生产用原材料账面成本20000元，支付安装费30000元。

假定设备X、Y和Z分别满足固定资产的定义及其确认条件，公允价值分别为300000元、250000元、450000元。

假设不考虑其他相关税费，则X设备的入账价值为（　　）元。

A.320000

B.324590

C.350000

D.327990

【答案】A

【解析】X设备的入账价值=（880000+20000）/（300000+250000+450000）×300000+20000+30000=320000（元）。

（2）购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。

实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，摊销金额除满足借款费用资本化条件的应当计入固定资产成本外，均应当在信用期间内确认为财务费用，计入当期损益。

借：

在建工程（或固定资产）（购买价款现值）

　　未确认融资费用

未来应付利息

　贷：

长期应付款

未来应付本金和利息

“未确认融资费用”是“长期应付款”的备抵科目，“未确认融资费用”科目的借方余额，会减少“长期应付款”项目的金额。

未确认融资费用摊销=期初应付本金余额×实际利率=（期初长期应付款余额-期初未确认融资费用余额）×实际利率

【教材例5-2】20×7年1月1日，甲公司与乙公司签订一项购货合同，甲公司从乙公司购入一台需要安装的特大型设备。

合同约定，甲公司采用分期付款方式支付价款。

该设备价款共计900万元（不考虑增值税），在20×7年至2×11年的5年内每半年支付90万元，每年的付款日期分别为当年6月30日和12月31日。

20×7年1月1日，设备如期运抵甲公司并开始安装，已用银行存款付讫。

20×7年12月31日，设备达到预定可使用状态，发生安装费398530.60元，已用银行存款付讫。

假定甲公司的适用的半年折现率为10%。

（1）购买价款的现值为：

900000×（P/A，10%，10）=900000×6.1446=5530140（元）

20×7年1月1日甲公司的账务处理如下：

借：

在建工程　　　　　　　　　　　　　　　5530140

　　未确认融资费用　　　　　　　　　　　　3469860

　贷：

长期应付款　　　　　　　　　　　　　　9000000

（2）确定信用期间未确认融资费用的分摊额，如表5-1所示：

表5-1　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　单位：

元

日期

分期付款额

确认的融资费用

应付本金减少额

应付本金余额

①

②

③=期初⑤×10%

④=②-③

期末⑤=期初⑤-④

20×7.1.1

5530140.00

20×7.6.30

900000

553014.00

346986.00

5183154.00

20×7.12.31

900000

518315.40

381684.60

4801469.40

20×8.6.30

900000

480146.94

419853.06

4381616.34

20×8.12.31

900000

438161.63

461838.37

3919777.97

20×9.6.30

900000

391977.80

508022.20

3411755.77

20×9.12.31

900000

341175.58

558824.42

2852931.35

2×10.6.30

900000

285293.14

614706.86

2238224.47

2×10.12.31

900000

223822.45

676177.55

1562046.92

2×11.6.30

900000

156204.69

743795.31

818251.61

2×11.12.31

900000

81748.39

818251.61

0

合计

9000000

3469860

5530140

0

尾数调整：

81748.39=900000-818251.61，818251.61，为最后一期应付本金余额。

20×7年12月31日未确认融资费用摊销（确认的融资费用）=[（9000000-900000）-（3469840-553014）]×10%=518315.40（元）。

（3）20×7年1月1日至20×7年12月31日为设备的安装期间，未确认融资费用的分摊额符合资本化条件，计入固定资产成本。

20×7年6月30日甲公司的账务处理如下：

借：

在建工程　　　　　　　　　　　　　　　　553014

　贷：

未确认融资费用　　　　　　　　　　　　　553014

借：

长期应付款　　　　　　　　　　　　　　　900000

　贷：

银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　900000

20×7年12月31日甲公司的账务处理如下：

借：

在建工程　　　　　　　　　　　　　　　518315.40

　贷：

未确认融资费用　　　　　　　　　　　　518315.40

借：

长期应付款　　　　　　　　　　　　　　　900000

　贷：

银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　900000

借：

在建工程　　　　　　　　　　　　　　　398530.60

　贷：

银行存款　　　　　　　　　　　　　　　398530.60

借：

固定资产　　　　　　　　　　　　　　　7000000

　贷：

在建工程　　　　　　　　　　　　　　　7000000

固定资产成本=5530140+553014+518315.40+398530.60=7000000（元）

（4）20×8年1月1日至2×11年12月31日，该设备已经达到预定可使用状态，未确认融资费用的分摊额不再符合资本化条件，应计入当期损益。

20×8年6月30日：

借：

财务费用　　　　　　　　　　　　　　　480146.94

　贷：

未确认融资费用　　　　　　　　　　　　480146.94

借：

长期应付款　　　　　　　　　　　　　　　900000

　贷：

银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　900000

随堂练习

【提示】点击上面的“随堂练习”即进入相关的试卷。

（二）自行建造固定资产

1.自营方式建造固定资产

企业如有以自营方式建造固定资产，其成本应当按照直接材料、直接人工、直接机械施工费等计量。

（1）企业为建造固定资产准备的各种物资应当按照实际支付的买价、运输费、保险费等相关税费作为实际成本。

用于生产设备的工程物资，其进项税额可以抵扣。

（2）建设期间发生的工程物资盘亏、报废及毁损，减去残料价值以及保险公司、过失人等赔款后的净损失，计入所建工程项目的成本；盘盈的工程物资或处置净收益，冲减所建工程项目的成本。

工程完工后发生的工程物资盘盈、盘亏、报废、毁损，计入当期营业外收支。

（3）建造固定资产领用工程物资、原材料或库存商品，应按其实际成本转入所建工程成本。

自营方式建造固定资产应负担的职工薪酬、辅助生产部门为之提供的水、电、修理、运输等劳务，以及其他必要支出等也应计入所建工程项目的成本。

（4）符合资本化条件，应计入所建造固定资产成本的借款费用按照《企业会计准则第17号——借款费用》的有关规定处理。

（5）企业以自营方式建造固定资产，发生的工程成本应通过“在建工程”科目核算，工程完工达到预定可使用状态时，从“在建工程”科目转入“固定资产”科目。

（6）所建造的固定资产已达到预定可使用状态，但尚未办理竣工决算的，应当自达到预定可使用状态之日起，根据工程预算、造价或者工程实际成本等，按暂估价值转入固定资产，并按有关计提固定资产折旧的规定，计提固定资产折旧。

待办理了竣工决算手续后再调整原来的暂估价值，但不需要调整原来的折旧额。

（7）高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费

提取安全费用时

借：

生产成本（或当期损益）

　贷：

专项储备

使用提取的安全费用时

（1）属于费用性支出，直接冲减专项储备：

借：

专项储备

　贷：

银行存款

使用提取的安全费用时

（2）形成固定资产的

借：

在建工程

　　应交税费——应交增值税（进项税额）

　贷：

银行存款

　　　应付职工薪酬

借：

固定资产

　贷：

在建工程

借：

专项储备

　贷：

累计折旧

“专项储备”科目期末余额在资产负债表所有者权益项目下“减：

库存股”和“盈余公积”之间增设“专项储备”项目反映。

【例题】甲公司为大中型煤矿企业，按照国家规定该煤炭生产企业按原煤实际产量15元/吨从成本中提取。

2016年5月31日，甲公司“专项储备——安全生产费”科目余额为6000万元。

（1）2016年6月份原煤实际处理为200万吨。

（2）2016年6月份支付安全生产检查费20万元，以银行存款支付。

（3）2016年6月份购入一批需要安装的用于改造和完善矿井安全防护设备，取得增值税专用发票注明价款为5000万元，增值税税额为850万元，立即投入安装，安装中应付安装人员薪酬50万元。

（4）2016年8月份安装完毕达到预定可使用状态。

要求：

编制上述有关业务的会计分录。

【答案】

（1）2016年6月提取安全生产费

借：

生产成本　　　　　　　　　　　　3000（200×15）

　贷：

专项储备——安全生产费　　　　　　　　　　　3000

（2）2016年6月份支付安全生产检查费

借：

专项储备——安全生产费　　　　　　　　　　　　20

　贷：

银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　20

（3）2016年6月份购入及安装设备

借：

在建工程　　　　　　　　　　　　　　　　　　5000

　　应交税费——应交增值税（进项税额）　　　　　850

　贷：

银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　5850

借：

在建工程　　　　　　　　　　　　　　　　　　　50

　贷：

应付职工薪酬　　　　　　　　　　　　　　　　　50

（4）2016年8月份安装完毕达到预定可使用状态

借：

固定资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　5050

　贷：

在建工程　　　　　　　　　　　　　　　　　　5050

借：

专项储备——安全生产费　　　　　　　　　　　5050

　贷：

累计折旧　　　　　　　　　　　　　　　　　　5050

【例题·单选题】甲公司是一家煤矿企业，依据开采的原煤产量按月提取安全生产费，提取标准为每吨15元，假定每月原煤产量为10万吨。

2016年5月26日，经有关部门批准，该企业购入一批需要安装的用于改造和完善矿井运输的安全防护设备，价款为100万元，增值税的进项税额为17万元，设备预计于2016年6月10日安装完成。

甲公司于2016年5月份支付安全生产设备检查费10万元。

假定2016年5月1日，甲公司“专项储备——安全生产费”余额为500万元。

不考虑其他相关税费，2016年5月31日，甲公司“专项储备——安全生产费”余额为（　　）万元。

A.523

B.650

C.640

D.540

【答案】C

【解析】5月31日，生产设备未完工，不冲减专项储备，甲公司“专项储备——安全生产费”余额=500+10×15-10=640（万元）。

2.出包方式建造固定资产

企业以出包方式建造固定资产,其成本由建造该项固定资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成,包括发生的建筑工程支出、安装工程支出、以及需分摊计入各固定资产价值的待摊支出。

待摊支出是指在建设期间发生的,不能直接计入某项固定资产价值、而应由所建造固定资产共同负担的相关费用,包括为建造工程发生的管理费、可行性研究费、临时设施费、公证费、监理费、应负担的税金、符合资本化条件的借款费用、建设期间发生的工程物资盘亏、报废及毁损净损失,以及负荷联合试车费等。

出包方式建造固定资产如下图所示：

待摊支出分摊率=累计发生的待摊支出÷（建筑工程支出+安装工程支出）×100%

××工程应分配的待摊支出=（××工程的建筑工程支出+××工程的安装工程支出）×待摊支出分摊率

【例题】甲公司经当地有关部门批准,新建一个火电厂。

建造的火电厂由3个单项工程组成,包括建造发电车间、冷却塔以及安装发电设备。

2015年2月1日,甲公司与乙公司签订合同,将该项目出包给乙公司承建。

根据双方签订的合同,建造发电车间的价款为1000万元,建造冷却塔的价款为600万元,安装发电设备需支付安装费用100万元。

建造期间发生的有关事项如下（假定不考虑相关税费）：

（1）2015年2月10日,甲公司按合同约定向乙公司预付10%备料款160万元,其中发电车间100万元,冷却塔60万元。

（2）2015年8月2日,建造发电车间和冷却塔的工程进度达到50%,甲公司与乙公司办理工程价款结算800万元,其中发电车间500万元,冷却塔300万元。

甲公司抵扣了预付备料款后,将余款用银行存款付讫。

（3）2015年10月8日,甲公司购入需安装的发电设备,价款总计700万元,已用银行存款付讫。

（4）2016年3月10日,建筑工程主体已完工,甲公司与乙公司办理工程价款结算800万元,其中,发电车间500万元,冷却塔300万元。

甲公司向乙公司开具了一张期限3个月的商业票据。

（5）2016年4月1日,甲公司将发电设备运抵现场,交乙公司安装。

（6）2016年5月10日,发电设备安装到位,甲公司与乙公司办理设备安装价款结算100万元,款项已支付。

（7）工程项目发生管理费、可行性研究费、公证费、监理费共计58万元,已用银行存款付讫。

（8）2016年5月,进行负荷联合试车领用本企业材料20万元,发生其他试车费用10万元,用银行存款支付,试车期间取得发电收入40万元。

（9）2016年6月1日,完成试车,各项指标达到设计要求。

要求：

编制甲公司上述业务的会计分录。

【答案】

（1）2015年2月10日,预付备料款

借：

预付账款　　　　　　　　　　　　　　　　　　160

　贷：

银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　160

（2）2015年8月2日,办理建筑工程价款结算

借：

在建工程——建筑工程（冷却塔）　　　　　　　300

　　　　　　——建筑工程（发电车间）　　　　　　500

　贷：

银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　640

　　　预付账款　　　　　　　　　　　　　　　　　　160

（3）2015年10月8日,购入发电设备

借：

工程物资——发电设备　　　　　　　　　　　　700

　贷：

银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　700

（4）2016年3月10日,办理建筑工程价款结算

借：

在建工程——建筑工程（冷却塔）　　　　　　　300

　　　　　　——建筑工程（发电车间）　　　　　　500

　贷：

应付票据　　　　　　　　　　　　　　　　　　800

（5）2016年4月l日,将发电设备交乙公司安装

借：

在建工程——在安装设备（发电设备）　　　　　700

　贷：

工程物资——发电设备　　　　　　　　　　　　700

（6）2016年5月10日,办理安装工程价款结算

借：

在建工程——安装工程（发电设备）　　　　　　100

　贷：

银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　100

（7）支付工程发生的管理费、可行性研究费、公证费、监理费

借：

在建工程——待摊支出　　　　　　　　　　　　　58

　贷：

银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　58

（8）进行负荷联合试车

借：

在建工程——待摊支出　　　　　　　　　　　　　30

　贷：

原材料　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　20

　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　10

借：

银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　40

　贷：

在建工程——待摊支出　　　　　　　　　　　　　40

（9）结转在建工程计算分配待摊支出

待摊支出分配率=（58+30-40）÷（1000+600+100+700）=2%

发电车间应分配的待摊支出=1000×2%=20（万元）

冷却塔应分配的待摊支出=600×2%=12（万元）

发电设备应分配的待摊支出=（700+100）×2%=16（万元）

借：

在建工程——建筑工程（发电车间）　　　　　　　20

　　　　　　——建筑工程（冷却塔）　　　　　　　　12

　　　　　　——安装工程（发电设备）　　　　　　　2

　　　　　　——在安装设备（发电设备）　　　　　　14

　贷：

在建工程——待摊支出　　　　　　　　　　　　　48

计算已完工的固定资产的成本：

发电车间的成本=1000+20=1020（万元）

冷却塔的成本=600+12=612（万元）

发电设备的成本=（700+100）+16=816（万元）

借：

固定资产——发电车间　　　　　　　　　　　1020

　　　　　　——冷却塔　　　　　　　　　　　　　612

　　　　　　——发电设备　　　　　　　　　　　　816

　贷：

在建工程——建筑工程（发电车间）　　　　　1020

　　　　　　　——建筑工程（冷却塔）　　　　　　　612

　　　　　　　——安装工程（发电设备）　　　　　　102

　　　　　　　——在安装设备（发电设备）　　　　　714

【例题·多选题】甲公司以出包方式建造厂房，建造过程中发生的下列支出中，应计入所建造厂房成本的有（　　）。

（2014年）

A.支付给第三方监理公司的监理费

B.为取得土地使用权而缴纳的土地出让金

C.建造期间进行试生产发生的负荷联合试车费用

D.建造期间因可预见的不可抗力导致暂停施工发生的费用

【答案】ACD

【解析】选项B，应作为无形资产核算。

【例题·单选题】下列各项中，不应计入在建工程项目成本的是（　　）。

（2012年）

A.在建工程试运行收入

B.建造期间工程物资盘盈净收益

C.建造期间工程物资盘亏净损失

D.为在建工程项目取得的财政专项补贴

【答案】D

【解析】为在建工程项目取得的财政专项补贴，属于与资产相关的政府补助，这类补助应该先确认为递延收益，然后自相关资产达到预定可使用时起，在该项资产使用寿命内平均分配，计入当期营业外收入，选项D不正确。

随堂练习

【提示】点击上面的“随堂练习”即进入相关的试卷。

（三）其他方式取得的固定资产的成本

盘盈的固定资产，作为前期差错处理。

在按管理权限报经批准前，应通过“以前年度损益调整”科目核算。

借：

固定资产

　贷