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碳交易及其会计核算

——基于多案例的分析

Carbontradinganditsaccountingsystem

——Basedontheanalysisofmultiplecases

声明及论文使用的授权

本人郑重声明所呈交的论文是我个人在导师的指导下进行的研究工作及取得的研究成果。

除了文中特别加以标注和致谢的地方外，论文中不包含其他人已经发表或撰写的研究成果。

论文作者签名王丹2016年3月6日

摘要

随着全球气候变暖的现象日趋严重，已经严重影响了人类社会的可持续发展与生产生活，人们开始越来越认知到发展低碳经济的重要性与紧迫性，也由此催生了一个碳交易市场。

对于我国而言，碳交易尚处于起步阶段，因此，我们有必要加深对碳交易的研究，理清参与排控企业与碳交易相关的会计确认、会计计量和信息披露等问题，以期进一步推动碳交易及其会计核算在中国的发展。

本文将首先明确碳交易的含义和碳交易产生的基本原理，并概述其国内外的发展现状。

其次探讨在碳交易市场机制下企业碳交易的会计确认、计量以及会计信息披露所存在的问题，并结合参与碳交易的排控企业的具体案例进行分析，给出核算建议。

最后，评述碳会计核算在我国的应用现状，并对碳会计核算在我国的本土化发展提出几点改进措施。

关键词：

碳交易；碳排放权；会计核算

Abstract

Globalwarminghasseriouslyaffectedthesustainabledevelopmentofhumansocietyandday-to-dayproduction.Facedwiththissituation,peoplebegintorealizetheimportanceandurgencyofdevelopingalow-carboneconomy,whichalsospawnedacarbontradingmarket.Asweallknown,carbontradingisstillintheinitialstageinChina.Therefore,itisnecessaryforustodeepenthestudyoncarbontrading,sortouttheaccountingrecognition,accountingmeasurementandinformationdisclosurerelatedtocarbontrading,inordertofurtherpromotethedevelopmentofcarbontradingandcarbonaccountinginChina.

Thisarticlewillfirstclearthemeaningandthebasicprinciplesofcarbontrading,andsummarizesthedevelopingstateofcarbontradingathomeandabroad.Secondly,Secondly,todiscusstheaccountingrecognition,measurementandaccountinginformationdisclosureofenterprisecarbontradingunderthecarbontradingmarketmechanismandtoanalyzethemwithspecificcases.Finally,reviewtheapplicationstatusofcarbonaccountinginourcountry,andputforwardsomeimprovementmeasurestothelocalizationdevelopmentofcarbonaccountinginourcountry.

Keywords:

Carbontrading;Carbonemissionrights;Accounting

引言

随着全球经济的发展，大量温室气体排放出来，导致全球气候发生了以变暖为主要特征的显著变化，对人类的生存和可持续发展构成了严峻的挑战，如何利用有限的碳排放空间促进可持续发展成为当今人类社会迫切需要解决的重大课题。

在此背景下，碳交易作为破解资源环境约束、推动绿色低碳发展的一种重要的市场机制，正在席卷全球经济大国，成为近10年来全球关注的焦点，并将对21世纪的全球经济和产业格局产生深远的影响。

回首过去，碳交易在全球碳排放空间日益稀缺的背景下、在日益激烈的国际气候谈判中诞生，《京都协议书》为碳交易的发展奠定了法律基础，成为碳交易历史上的里程碑。

放眼世界，碳交易也正随着低碳经济的浪潮席卷全球各国。

也正是在这样的背景下，碳会计核算开始走入企业，碳交易市场的参与者也已经从最初的政府、公共事业单位逐步迈向了私人企业甚至是金融机构，因此，我们有必要加深对碳交易的研究，理清参与排控企业与碳交易相关的会计确认、会计计量和信息披露等问题，以期进一步推动碳交易及其会计核算在中国的发展。

本文将首先明确碳交易的含义和碳交易产生的基本原理，并概述其国内外的发展现状。

最后，评述碳会计核算在我国的应用现状，并对碳会计核算在我国的本土化发展提出几点改进措施。

一、碳交易概述

（一）碳交易的含义

随着全球暖化的现象日趋严重，严重阻碍了人类社会的生产生活以及人与自然和谐统一的可持续发展，人们开始越来越认知到发展低碳经济的重要性与紧迫性。

自2009年12月的哥本哈根世界气候大会召开之后，各种与低碳经济相关的概念也开始频见报端，进入社会大众的视野。

然而，何为碳？

何为碳交易？

相信这一问题对于大部分的中国民众而言仍然相当陌生，这将严重制约碳交易的开展与普及。

因此，明确碳交易的含义及其相关概念对于在中国普及碳交易，发展低碳经济是至关重要且迫在眉睫的。

碳排放交易也称为碳交易，是指在特定的统辖地区内，确立合法的温室气体排放权（通常以配额或排放许可证的形式表现出来）以及特定时限内的温室气体排放总量，并许可该种排放权能够像普通商品一样在碳排放交易市场的参与者之间进行交易，以互相调剂排放总量，保证温室气体的实际排放量不超过法律规定的排放总量，并以最低的成本，最优的效益达成温室气体的减排目标，是一种利用市场机制来推动低碳发展的重要尝试。

首先必须由政府制定一个二氧化碳的排放上限，之后向参与减排的企业授权，或是颁发一定额度的碳排放许可证。

倘若企业在法定周期内（假设为一年），其二氧化碳排放量超额，则必须在碳交易市场上购买配额；倘若企业的排放量尚有富余，则可以在碳交易市场上将多余的配额售出。

通过该种方式，企业的生产成本会因超额的碳排放而上升，也会因达成减排目标而创造额外的收入。

（二）碳交易产生的基本原理

政府为下级政府和企业分配碳排放量控制目标，下级政府和企业为了实现碳排放量控制目标，需开展减排活动。

以工厂为例，由于不同地区、不同行业、不同技术水平和管理水平的差异，工厂的减排成本将存在差异。

假设全社会仅包括工厂1和工厂2两家工厂，工厂1的碳减排成本MC1（例如MC1=400）低于工厂2的减排成本MC2（例如MC2=1000），工厂1和工厂2分别需减少二氧化碳排放量为N1和N2。

因此，在未开展碳交易的情况下，全社会的减排成本MC=MC1·N1+MC2·N2。

如果允许工厂2的部分减排任务（例如△N）转由工厂1实现，此时全社会的减排成本MC*=MC1·（N1+△N）+MC2·（N2-△N），因此全社会的减排成本将降低△MC=（MC2-MC1）·△N。

图1-1工厂边际减排成本（不考虑碳交易）

上述交易过程实际上将使工厂1的碳排放量进一步降低△N，而允许工厂2的碳排放量增加△N，因此政府原本分配给工厂1的碳排放配额空闲了△N，而工厂2的碳排放配额缺少了△N，同时工厂1的减排成本将上升MC1·△N，工厂2的减排成本将下降MC2·△N。

为实现上述减排成本降低的过程，工厂2需对工厂1进行补偿，同时工厂2也需要购买足够的碳排放配额以完成对政府的履约。

为此，工厂2需以价格P向工厂1购买碳排放配额△N，且MC1≤P≤MC2（例如P=600）。

因此，工厂1实际将获利△MC1=（P-MC1）·△N，工厂2实际的成本实际降低了△MC2（MC2-P）·△N，并且△MC=△MC1+△MC2，这样便完成了全社会的减排成本降低值△MC在工厂1和工厂2之间的分摊。

因此，上述交易的实质是允许减排成本低的企业多减排，进而以相对高的价格出售省下来的碳排放配额而获利；同时允许减排成本高的企业少减排，转而以相对低的价格购买碳排放配额，从而降低实现目标的减排成本。

从社会总体角度看，碳交易相当于在实现社会总体控排目标的同时降低了实现整体控排目标的成本，反过来说是在既定的整体排控目标下，实现更大的整体发展利益。

图1-2工厂边际减排成本（考虑碳交易）

二、碳交易在国内外的发展现状

（一）全球碳排放的现状

众所周知，温室效应是人为导致全球气候变暖的原理成因。

自18世纪60年代开始的工业革命以来，由于人类的生产活动而导致温室气体排放过量，使得全球气候变暖，负面影响十分深远且日益显现。

近几十年来，中国的经济正经历着持续快速的发展，但也为此付出了高昂的代价，即我国的碳排放量不断上升。

自2008年起，中国的温室气体污染就已超越了美国，成为了全球第一大温室气体排放国。

根据世界气象组织的数据，2008年中国的温室气体排放量达到了69亿吨，占世界排放总量的22%；有科学家预测，到2020年，中国的温室气体排放量将接近100亿吨，占世界排放总量的33%。

显然，我国已经没有充足的资源能源和环境容量来承载当前的这种高碳、高增长的发展模式，在应对温室气体减排方面背负着巨大的国际压力。

根据全球著名的风险评估公司之一——梅普尔克罗夫特公司于2012年公布的温室气体排放量数据可知，中国、美国、俄罗斯、印度、日本、德国、加拿大、英国、韩国、伊朗是温室气体排放量最大的十个国家，其中，中、美、俄、印、日五国的二氧化碳排放量占全球二氧化碳排放量的一半还多。

在如此严峻的形势下，全球必须齐心协力，寻找有效的碳减排方式，走绿色经济、循环经济的道路，其中，建立碳交易市场便是一种非常有效的激励手段。

（二）碳交易在国内外的发展

自英国于2002年建立了世界上第一个企业间的碳交易体系以来，碳交易大幕就在全球范围内缓缓地拉开了帷幕。

2005年，欧盟建立了世界上首个跨国间的碳交易体系——欧盟排放交易体系（EUETS），为全球范围内的其他碳交易体系提供了重要参考，也极大增强了其他国家开展碳交易的信心。

自此之后，美国、日本、澳大利亚等发达国家内部的区域碳交易体系如雨后春笋般迅速发展起来。

2008年全球金融危机和2009年哥本哈根全球气候变化大会以来，碳交易的浪潮更加迅猛地席卷着世界上的经济大国。

各国碳交易市场的建立，都预示碳交易制度将踏上国际化和全球化的道路。

除上述发达国家之外，许多发展中国家也纷纷开始筹建各自的碳交易体系，碳交易已经在全球范围内遍地开花。

我国已于2011年正式启动了包括北京、天津、上海、重庆、广东、湖北、深圳7省市在内的国家碳交易试点建设。

表2-1全球碳排放交易体系起止时间

名称

起止时间

名称

起止时间

英国排放交易体系

2002-2006

美国温室气体减排倡议

2009-2018

澳洲新南威尔士温室气体

减排计划

2003-2012

日本东京总量控制与排放交易计划

2010-

欧盟排放交易体系

2005-

英国减碳承诺计划

2010-

名称

起止时间

名称

起止时间

挪威排放交易体系

2005-2007

美国加州总量控制与交易计划

2012-2020

瑞士排放交易体系

2008-

美国西部气候倡议

2012-

英国碳控排目标计划

2008-2012

澳洲清洁能源未来计划

2015-

新西兰排放交易体系

2008-

中国区域碳排放权交易试点

2011-

三、碳交易的会计确认

（一）碳排放权是否应被确认为资产

根据我国2006年颁布的《企业会计准则》中对于资产的定义，“资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。

”根据此定义，笔者认为应当将碳排放权确认为企业的一项资产。

首先，从企业获取碳排放权的途径来看，主要分为两种，其一为政府机构的授予，其二为外购，不论是企业最终通过何种方式获得碳排放权，都满足资产的相关定义，即“由过去的交易或者事项所形成”。

其次，碳排放权是为企业所拥有和控制的，企业既享有碳排量的所有权，也能够对其进行自由支配，包括自行使用或是对外出售。

最后，企业能够排他性地从碳排放权的交易中获取一笔可观的财富。

故而，将碳排放权视作企业的资产是十分恰当的。

（二）碳排放权应被确认为何种资产

关于碳排放权应当被划归为企业的何种资产，仍然是众说纷纭。

根据笔者的了解和总结，当下的主流观点为以下三种：

存货、金融资产和无形资产。

从碳排放权的本质与特征出发，可以说每一种划分方式都有其合理性，但也都存在缺陷。

企业持有碳排放权的根本目的是为了出售并取得收益，从该角度看，将碳排放权判定为存货有其合理性。

但是，碳排放权不具有物质实体，并非企业日常经济活动中持有并用作出售的产品，也非生产过程中消耗的原材料，与企业的主营业务无关，在钢铁、石油化工、煤炭生产、电力等多种不同类型的企业中都有可能存在。

由此看来，碳排放权与企业存货的基本特征相违背，其本质也与存货大相径庭。

从属性上看，碳排放权属于无实物形态、易于辨认的非货币性资产，能够将其确认作无形资产的一种。

但是，企业之所以持有无形资产大都是出于生产商品、提供劳务、出租给他人，或是为企业经营管理服务等目的，而非用于对外销售。

从该层面上看，碳排放权明显不同于专利权、专有技术、土地使用权等无形资产，因而该划分方式也存在一定问题。

最后一种有较多学者支持的观点是将碳排放权划归为金融资产。

碳排放权与金融工具有许多相似之处，既能够实现现货交易，也能够达成远期、期货和期权交易，因此将其划分为金融资产也是有理可循。

但是，该观点具有较强的前瞻性，必须以一个成熟活跃的碳交易市场为基础才能实现，而我国碳排放权交易仍处于探索阶段，因此该划分显然没有考虑到我国碳交易市场的发展现状，根本难以实现。

综上分析，现阶段将碳排放权划作无形资产是我国的首选。

首先，我国的碳排放权交易市场尚不活跃，市场流通程度较低，关于碳排放权的价格机制尚未形成，不具备将其作为金融资产进行核算的条件。

其次，我国作为发展中国家，在清洁发展机制项目中主要是接受发达国家先进的排污技术，因此碳排放权的内容和属性类似于一种许可证或是一项技术，接近于传统的无形资产。

再次，碳排放权不存在实物形态，与无形资产的特征最为相符。

（三）碳交易确认案例运用

某地区20X5年的碳排放总额限制为10,000万吨，现向该地区参与排控的A企业无偿分配100吨排放额度。

截至20X5年9月30日，A企业已产生90吨碳排放，参考过去三年内的碳排放数据，A企业第四季度预计会产生30吨碳排放，因此会会产生20吨的超额碳排放，需要向其他参与排控的企业有偿购买。

由于政府分配的排放额度是免费的，即A企业在获取时，不需要付出任何成本便能够在政府给出的限制额度内无偿地进行碳排放，并且该排放配额的价值不会在使用过程中发生转移或改变，因此政府分配的排放额度不满足资产的确认条件，在企业初始取得时不应当将其作为企业资产入账。

企业只需要编制财务报表附注，对获得碳排放权的有关事项进行补充说明即可。

此外，由于不将其确认为资产，企业在持有期间也不需要摊销。

不同于政府无偿分配的排放额度，企业的超额碳排放是需要向其他企业有偿购买的，其成本能够得到可靠的计量，满足企业资产的确认条件，因此应当将其作为企业的无形资产入账。

如下图分录所示，具体可以在“无形资产”科目下设置“碳排放权”作为二级明细科目，借记“无形资产——碳排放权”，贷记“现金”、“银行存款”或“应付账款”。

银行存款

无形资产——碳排放权

贷方金额

借方金额

图3-1碳交易确认

四、碳交易的会计计量

（一）计量属性的选择

1.选择何种计量单位

传统的财务会计以货币计量为基本假设，因为货币单位是相关性最强、最简单、最易理解且最普遍适用的计量单位，能够为企业提供会计计量和分析的基础。

但是，对于碳会计而言，仅仅采用定量指标则不够全面，不足以满足外部信息使用者的需求。

因此，必须引入一个能够提供中间转换的计量单位，即碳排量，通过货币计量与非货币计量的结合保持碳会计计量的一致性，此外，也能够帮助外部信息使用者更为清楚明白地理解企业财务报表的内容和对企业有重要影响的财务事项。

在实际操作过程中，企业应当将政府分配或是外购所取得的配额，转化为碳排放量，以吨二氧化碳当量为单位进行计量，然后再根据单位碳排量的价格计算其货币价值。

在此过程中，碳排量起到了过渡性的作用，使得企业提供的碳会计信息清晰明了，且相互可比，方便外部信息使用者的理解与使用。

2.选择何种计量属性

碳排放权究竟应当采用何种计量属性，学术界一直议论纷纷。

其中，重点关注的当属历史成本和公允价值两种计量属性。

在会计计量的过程中究竟使用哪一种计量属性，必须就具体情况进行讨论。

（1）初始计量

倘若是政府免费发放所得的碳排放权，由于企业在获得之初并未支付任何成本，因此无需将其计入资产负债表，只需要按公允的市场价格对其进行备注。

倘若是向其他企业有偿购买所得的碳排放权，则满足企业资产的入账条件，应当按照公允价值借记“无形资产——碳排放权”，贷记“现金”、“银行存款”或“应付账款”等账户。

（2）后续计量

年末，企业可能会发生超额排放或是排放配额尚有富余的情况，需要对碳排放权进行后续计量。

倘若企业产生了超额的碳排放，则需要外购碳排放权，此时应当按照交易当天公允的市场价值借记“无形资产——碳排放权”，贷记“现金——碳排放权”、“银行存款——碳排放权”或“应付账款——碳排放权”。

倘若到年末企业的碳排放配额仍未使用完毕，则可将剩余的排放权确认为企业的无形资产，并按照年末公允的市场价值计入企业的营业外收入，借记“无形资产——碳排放权”，贷记“营业外收入——碳排放权”。

倘若企业售出该剩余的碳排放权，则可借记“银行存款——碳排放权”，贷记“无形资产——碳排放权”。

（二）碳交易计量案例运用

某市20X5年的碳排放总额限制为10,000万吨，甲、乙为该市两家参与排控的企业。

20X5年1月1日，该市政府向甲企业无偿分配60万吨排放权，向乙企业无偿分配30万吨排放权。

数据显示，20X5年全年，甲企业共产生80万吨碳排放，即每季度20万吨；乙企业共产生20万吨碳排放，即每季度5万吨。

20X5年12月31日，甲企业在市场上购入20万吨碳排放权，乙企业在市场上售出10万吨碳排放权。

甲企业的碳减排成本为每吨100元，乙企业的碳减排成本为每吨30元。

20X5年1月1日与20X5年12月31日，碳排放权的市场价格分别是每吨40元与每吨50元。

根据上述数据，20X5年1月1日，甲企业获得政府无偿分配的碳排放权60万吨，乙企业获得政府无偿分配的碳排放权30万吨。

由于此时企业并未因获得碳排放权而付出任何成本，因此只需要根据20X5年1月1日的市场价格在表外进行备注。

截至20X5年12月31日，甲企业共产生20万吨超额碳排放，需要向其他有多余碳排放配额的企业购买，购买款项经由银行存款支付。

由于外购的碳排放权，其成本与价值都能够可靠计量，满足企业资产的确认条件，因此应当按照企业的无形资产入账，并编制如下会计分录。

借：

无形资产——碳排放权10,000,000（50元/吨×20万吨）

贷：

银行存款——碳排放权10,000,000

截至20X5年12月31日，乙企业共产生10万吨碳排放配额的结余，并在市场上将其售出。

由于结余的碳排放权预期能够为企业带来收入，因此应当将其作为企业无形资产入账，并按照公允的市场价值计入营业外收入。

出售多余碳排放权所得的收入经由银行存款流入企业。