长期股权投资的初始计量.docx
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长期股权投资的初始计量
第七章长期股权投资
本章考情分析
本章由于2006年颁布的新准则和原准则差异大，因此2006年未出考题；2007年有一道1分单项选择题，但合并财务报表的题目与长期股权投资有关；2008年客观题的分数为4分，计算分析题有一个题目与长期股权投资有关。
虽然近三年试题分数不高，但本章是非常重要的一章，考生应给予足够的关注。
【考试大纲基本要求】
（一）掌握同一控制下的企业合并形成的长期股权投资初始投资成本的确定方法
（二）掌握非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资初始投资成本的确定方法
（三）掌握以非企业合并方式取得的长期股权投资初始成本的确定方法
（四）掌握长期股权投资权益法核算
（五）掌握长期股权投资成本法核算
（六）熟悉长期股权投资处置的核算
本章基本结构框架
第一节长期股权投资的初始计量
一、长期股权投资初始计量原则
长期股权投资取得时应当按照初始投资成本入账。
本章所指长期股权投资，包括：
（1）企业持有的能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资；
（2）企业持有的能够与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资，即对合营企业投资；（3）企业持有的能够对被投资单位施加重大影响的权益性投资，即对联营企业投资；（4）企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上没有报价且公允价值不能可靠计量的权益性投资。
应说明的是，企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上有报价、公允价值能够可靠计量的权益性投资，应按《企业会计准则—金融工具确认和计量》准则相关规定进行会计核算。
【例题1】下列投资中，应作为长期股权投资核算的是（ ）。
A.对子公司的投资
B.对联营企业和合营企业的投资
C.在活跃市场中没有报价、公允价值无法可靠计量的没有控制、共同控制或重大影响的权益性投资
D.在活跃市场中有报价、公允价值能够可靠计量的没有控制、共同控制或重大影响的权益性投资
【答案】ABC
【解析】重大影响以下、在活跃市场中有报价、公允价值能够可靠计量的权益性投资，应按金融工具准则的有关规定处理。
二、企业合并形成的长期股权投资的初始计量
（一）企业合并概述
企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。
报告主体可能是个别财务报告主体，也可能是合并财务报告主体。
1．以合并方式为基础对企业合并的分类
（1）控股合并（重点掌握）
是指合并方（或购买方，下同）通过企业合并交易或事项取得对被合并方（或被购买方，下同）的控制权，能够主导被合并方的生产经营决策，从而将被合并方纳入其合并财务报表围形成一个报告主体的情况。
甲+乙=甲+乙。
在控股合并的情况下，母公司要编制合并财务报表。
（2）吸收合并
是指合并方在企业合并中取得被合并方的全部净资产，并将有关资产、负债并入合并方自身的账簿和报表进行核算。
甲+乙=甲
（3）新设合并
是指企业合并中注册成立一家新的企业，由其持有原参与合并各方的资产、负债在新的基础上经营。
甲+乙=丙
2．以是否在同一控制下进行企业合并为基础对企业合并的分类
企业合并准则中将企业合并按照一定的标准划分为两大基本类型——同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。
企业合并的类型划分不同，所遵循的会计处理原则也不同。
（1）同一控制下的企业合并
同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。
（2）非同一控制下的企业合并
非同一控制下的企业合并，是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易，即除判断属于同一控制下企业合并的情况以外的其他企业合并。
（二）同一控制下的企业合并形成的长期股权投资
原则：
不以公允价值计量，不确认损益。
同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。
长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。
注意：
这里调整的是“资本公积（资本溢价或股本溢价）”而不是“资本公积”的全部。
【例题2】甲公司和乙公司同为A集团的子公司，2008年6月1日，甲公司以银行存款取得乙公司所有者权益的80％，同日乙公司所有者权益的账面价值为2000万元。
（1）若甲公司支付银行存款1500万元
【答案】
借：
长期股权投资1600
贷：
银行存款1500
资本公积—资本溢价100
（2）若甲公司支付银行存款1700万元
【答案】
借：
长期股权投资1600
资本公积—资本溢价100
贷：
银行存款1700
如资本公积不足冲减，冲减留存收益。
合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。
按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。
发行权益性证券的发行费用应冲减资本公积。
【例题3】甲公司和乙公司同为A集团的子公司，2008年8月1日甲公司发行600万股普通股（每股面值1元）作为对价取得乙公司60％的股权，同日乙企业账面净资产总额为1300万元。
【答案】
借：
长期股权投资780（1300×60%）
贷：
股本600
资本公积—股本溢价180
【例题4】甲公司以定向增发股票的方式购买同一集团另一企业持有的A公司80％股权。
为取得该股权，甲公司增发2000万股普通股，每股面值为1元，每股公允价值为5元；支付承销商佣金50万元。
取得该股权时，A公司净资产账面价值为9000万元，公允价值为12000万元。
假定甲公司和A公司采用的会计政策相同，甲公司取得该股权时应确认的资本公积为（）。
A．5150万元B．5200万元C．7550万元D．7600万元
【答案】A
【解析】甲公司取得该股权时应确认的资本公积=9000×80%-2000×1-50=5150（万元）。
【例题5】2007年3月20日，甲公司合并乙企业，该项合并属于同一控制下的企业合并。
合并中，甲公司发行本公司普通股1000万股（每股面值1元，市价为2.1元），作为对价取得乙企业60%股权。
合并日，乙企业的净资产账面价值为3200万元，公允价值为3500万元。
假定合并前双方采用的会计政策及会计期间均相同。
不考虑其他因素，甲公司对乙企业长期股权投资的初始投资成本为（）万元。
（2008年考题）
A．1 920B．2100C．3 200D．3 500
【答案】A
【解析】甲公司对乙企业长期股权投资的初始投资成本=3200×60％＝1920（万元）。
【例7-1】20×6年6月30日，P公司向同一集团S公司发行1000万股普通股（每股面值为1元，市价为4.34元），取得S公司100%的股权，并于当日起能够对S公司实施控制。
合并后S公司仍维持其独立法人地位继续经营。
参与合并企业在20×6年6月30日未考虑该项企业合并时，S公司净资产的账面价值为2202万元。
两公司在企业合并前采用的会计政策相同。
合并日，P公司与S公司所有者权益的构成如表7—1所示：
表7—1 单位：
元
P公司
S公司
股本
30000000
10000000
资本公积
20000000
6000000
盈余公积
20000000
20000000
未分配利润
23550000
4020000
合计
93550000
22020000
S公司在合并后维持其法人资格继续经营，合并日P公司在其账簿及个别财务报表中应确认对S公司的长期股权投资，其成本为合并日享有S公司账面所有者权益的份额，P公司在合并日应进行的账务处理为：
借：
长期股权投资 22020000
贷：
股本 10000000
资本公积 12020000
【例7-2】A公司于20×6年3月10日取得B公司100%的股权，为进行该项企业合并，A公司发行了600万股普通股（每股面值1元）作为对价。
合并日，A公司及B公司的所有者权益构成如表7—2所示：
表7—2 单位：
元
A公司
B公司
项目
金额
项目
金额
股本
36000000
股本
6000000
资本公积
10000000
资本公积
2000000
盈余公积
8000000
盈余公积
4000000
未分配利润
20000000
未分配利润
8000000
合计
74000000
合计
20000000
本例中假定A公司自其母公司手中取得B公司100%的股权，为同一控制下的企业合并。
则A公司在合并日应进行的账务处理为：
借：
长期股权投资 20000000
贷：
股本 6000000
资本公积 14000000
【例7-3】沿用【例7-2】，假定A公司发行1000万股普通股（每股面值1元）取得B公司100％的股权，其他条件不变。
A公司在合并日应进行的账务处理为：
借：
长期股权投资 20000000
贷：
股本 10000000
资本公积 10000000
【例7-4】20×6年6月30日，P公司向S公司发行1000万股普通股（每股面值为1元，市价为4.34元）对S公司进行吸收合并，并于当日取得S公司净资产。
参与合并企业在20×6年6月30日未考虑该项企业合并时，有关资产、负债情况如表7—3所示：
表7—3 资产负债表
20×6年6月30日 单位：
元
P公司
S公司
账面价值
账面价值
公允价值
资产：
货币资金
17250000
1800000
1800000
存货
24800000
1020000
1800000
应收账款
12000000
8000000
8000000
长期股权投资
20000000
8600000
15200000
固定资产：
固定资产原价
40000000
16000000
22000000
减：
累计折旧
12000000
4000000
0
无形资产
18000000
2000000
6000000
商誉
0
0
0
资产总计
120050000
33420000
54800000
负债和所有者权益：
短期借款
10000000
9000000
9000000
应付账款
15000000
1200000
1200000
其他负债
1500000
1200000
1200000
负债合计
26500000
11400000
11400000
实收资本（股本）
30000000
10000000
资本公积
20000000
6000000
盈余公积
20000000
2000000
未分配利润
23550000
4020000
所有者权益合计
93550000
22020000
43400000
负债和所有者权益总计
12005000
33420000
本例中假定P公司和S公司为同一集团两个子公司，合并前其共同的母公司为A公司。
该项合并中参与合并的企业在合并前及合并后均为A公司最终控制，为同一控制下的企业合并。
自6月30日开始，P公司能够对S公司资产实施控制，该日即为合并日。
P公司在合并日应进行的账务处理为：
借：
库存现金等 1800000
库存商品等 1020000
应收账款 8000000
长期股权投资8600000
固定资产 12000000
无形资产 2000000
贷：
短期借款 9000000
应付账款 1200000
其他负债 1200000
股本 10000000
资本公积 12020000
（三）非同一控制下的企业合并，购买方在购买日应当区别下列情况确定合并成本,并将其作为长期股权投资的初始投资成本。
1．一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。
2．通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。
辅助讲解
形成企业合并前企业持有的对被购买方长期股权投资采用成本法核算的，其长期股权投资在购买日的账面价值应为原账面价值加上购买日为取得进一步的股份支付对价的公允价值之和；形成企业合并前企业对持有的对被购买方长期股权投资采用权益法核算的，在购买日应对权益法下长期股权投资的账面价值进行追溯调整，将有关长期股权投资的账面价值调整至其最初取得成本，在此基础上加上购买日新支付对价的公允价值作为购买日长期股权投资的账面价值。
【例题6】A公司于2008年3月以4000万元取得B公司30%的股权，并对所取得的投资采用权益法核算，于2008年确认对B公司的投资收益100万元。
2009年4月，A公司又投资4200万元取得B公司另外30%的股权。
假定A公司在取得对B公司的长期股权投资以后，B公司并未宣告发放现金股利或利润。
A公司按净利润的10%提取盈余公积。
A公司未对该项长期股权投资计提任何减值准备。
2009年4月，再次投资之后，A公司对B公司长期股权投资的账面价值为（ ）万元。
A.8300 B.4200 C.8200 D.4100
【答案】C
【解析】合并成本为每一单项交易之和。
长期股权投资的账面价值=4000+4200=8200（万元）。
3．购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本，该直接相关费用不包括为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，也不包括企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用。
4．在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本。
无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。
会计处理如下：
非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在购买日按企业合并成本，借记“长期股权投资”科目，按支付合并对价的账面价值，贷记或借记有关资产、负债科目，按发生的直接相关费用，贷记“银行存款”等科目，企业合并成本中包含的应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收股利进行核算。
非同一控制下的企业合并，投出资产为非货币性资产时，投出资产公允价值与其账面价值的差额应分别不同资产进行会计处理：
（1）投出资产为固定资产或无形资产，其差额计入营业外收入或营业外支出。
（2）投出资产为存货，按其公允价值确认主营业务收入或其他业务收入，按其成本结转主营业务成本或其他业务成本。
（3）投出资产为可供出售金融资产等投资的，其差额计入投资收益。
【例题7】2007年1月1日，甲公司以一台固定资产和银行存款200万元向乙公司投资（甲公司和乙公司不属于同一控制的两个公司），占乙公司注册资本的60%,该固定资产的账面原价为8000万元，已计提累计折旧500万元，已计提固定资产减值准备200万元，公允价值为7600万元。
不考虑其他相关税费。
【答案】
甲公司的会计处理如下：
借：
固定资产清理7300
累计折旧500
固定资产减值准备200
贷：
固定资产8000
借：
长期股权投资7800（200+7600）
贷：
固定资产清理7600
银行存款200
借：
固定资产清理300
贷：
营业外收入300
【例题8】甲公司2008年4月1日与乙公司原投资者A公司签订协议，甲公司和乙公司不属于同一控制下的公司。
甲公司以存货和承担A公司的短期还贷款义务换取A持有的乙公司股权，2008年7月1日合并日乙公司可辨认净资产公允价值为1000万元，甲公司取得70％的份额。
甲公司投出存货的公允价值为500万元，增值税85万元，账面成本400万元，承担归还短期贷款义务200万元。
【答案】
会计处理如下：
借：
长期股权投资785
贷：
短期借款200
主营业务收入500
应交税费－应交增值税（销项税额）85
借：
主营业务成本400
贷：
库存商品400
注：
合并成本=500+85+200=785（万元）。
【例题9】2008年5月1日，甲公司以一项可供出售金融资产向丙公司投资（甲公司和丙公司不属于同一控制的两个公司），占丙公司注册资本的70%,该可供出售金融资产的账面价值为3000万元（其中成本为2500万元，公允价值变动为500万元），公允价值为3200万元。
不考虑其他相关税费。
【答案】
甲公司的会计处理如下：
借：
长期股权投资3200
贷：
可供出售金融资产—成本2500
—公允价值变动500
投资收益200
借：
资本公积—其他资本公积500
贷：
投资收益500
【例7-5】A公司于20×6年3月31日取得了B公司70%的股权。
合并中，A公司支付的有关资产，在购买日的账面价值与公允价值如表7—4所示。
合并中，A公司为核实B公司的资产价值，聘请有关机构对该项合并进行咨询，支付咨询费用100万元。
本例中假定合并前A公司与B公司不存在任何关联方关系。
表7—4
20×6年3月31日单位：
元
项 目
账面价值
公允价值
土地使用权
20000000
32000000
专利技术
8000000
10000000
银行存款
8000000
8000000
合 计
36000000
50000000
本例中因A公司与B公司在合并前不存在任何关联方关系，应作为非同一控制下的企业合并处理。
A公司对于合并形成的对B公司的长期股权投资，应按支付对价的公允价值确定其初始投资成本。
A公司应进行的账务处理为：
借：
长期股权投资 51000000
贷：
无形资产 28000000
银行存款 9000000
营业外收入 14000000
【例7-6】A公司于20×5年3月以4000万元取得B公司30%的股权，因能够派人参与B公司的生产经营决策，对所取得的长期股权投资按照权益法核算并于20×5年确认对B公司的投资收益150万元（该项投资的初始投资成本与投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额相等）。
20×6年4月，A公司又斥资5000万元取得B公司另外30%的股权。
假定A公司在取得对B公司的长期股权投资以后，B公司并未宣告发放现金股利或利润；A公司按净利润的10%计提盈余公积。
本例中A公司是通过分步购买最终取得对B公司的控制权，形成企业合并。
在购买日，A公司应进行以下账务处理：
借：
盈余公积 150000
利润分配—未分配利润 1350000
贷：
长期股权投资 1500000
借：
长期股权投资 50000000
贷：
银行存款 50000000
企业合并成本＝4000＋5000＝9000（万元）
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