度注册会计师全国统一考试辅导教《审计》第五章.docx
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度注册会计师全国统一考试辅导教《审计》第五章
第五章职业道德基本原则
和概念框架
道德是社会为了调整个人之间以及个人和社会之间的关系所提倡的行为规范的总和，它通过各种形式的教育和社会舆论的力量，使人们具有善和恶、荣誉和耻辱、正义和非正义等概念，并逐渐形成一定的习惯和传统。
中国注册会计师协会会员职业道德守则是用来规范中国注册会计师协会会员职业道德行为，提高职业道德水准，维护社会公众利益的准则。
中国注册会计师协会会员包括注册会计师和非执业会员。
注册会计师是指取得注册会计师证书并在会计师事务所执业的人员，有时也指其所在的会计师事务所。
．非执业会员是指不在会计师事务所执业（专职工作）的中国注册会计师协会个人会员，通常在工业、商业、服务业、公共部门、教育部门、非营利组织、监管机构或职业团体从事专业工作。
中国注册会计师协会会员职业道德守则规定了职业道德基本原则和职业道德概念框架，会员应当遵守职业道德基本原则，并能够运用职业道德概念框架解决职业道德问题。
第一节职业道德基本原则
会员为实现执业目标，必须遵守一系列前提或一般原则。
这些基本原则包括下列职业道德基本原则：
诚信、独立、客观、专业胜任能力和应有的关注、保密、职业行为。
一、诚信
诚信，是指诚实、守信。
也就是说，一个人言行与内心思想一致，不虚假；能够履行与别人的约定而取得对方的信任。
诚信原则要求会员应当在所有的职业关系和商业关系中保持正直和诚实，秉公处事、实事求是。
当会员在执行业务时认为报告、报表、沟通函件或其他信息存在下列情形时，不应在明知的情况下与其发生关联：
1．含有重大虚假或误导性陈述；
2．含有草率提供的陈述或信息；
3．遗漏或掩盖应当包括的信息，而遗漏或掩盖这些信息将产生误导。
如果会员意识到其已经与上述信息发生关联，则应当采取措施消除与该信息的关联。
二、独立
独立，是指不受外来力量控制、支配，按照一定之规行事。
独立原则通常是对注册会计师而非非执业会员提出的要求。
在执行鉴证业务时，注册会计师必须保持独立性。
在市场经济条件下，投资者主要依赖财务报表判断投资风险，在投资机会中做出选择。
如果注册会计师不能与客户保持独立，而是存在经济利益、关联关系，或屈从于外界压力，就很难取信于社会公众。
那么,什么是独立性呢？
较早给出权威解释的是美国注册会计师协会。
美国注册会计师协会在1947年发布的《审计暂行标准》（TheTentativeStatementofAuditingStandards）中指出：
“独立性的含义相当于完全诚实、公正无私、无偏见、客观认识事实、不偏袒。
”传统观点认为，注册会计师的独立性包括两个方面——实质上的独立和形式上的独立。
美国注册会计师协会在职业行为守则中要求：
“在公共业务领域中的会员（执业注册会计师），在提供审计和其他鉴证业务时应当保持实质上与形式上的独立。
”国际会计师联合会职业道德守则也要求执行公共业务的职业会计师（执业注册会计师）保持实质上的独立和形式上的独立。
中国注册会计师协会会员职业道德守则规定，独立性包括实质上的独立性和形式上的独立性：
1．实质上的独立性是一种内心状态，要求注册会计师在提出结论时不受有损于职业判断的因素影响，能够诚实公正行事，并保持客观和职业怀疑态度；
2.形式上的独立性要求注册会计师避免出现重大的事实和情况，使得一个理性且掌握充分信息的第三方在权衡这些事实和情况后，很可能推定会计师事务所或项目组成员的诚信、客观或职业怀疑态度已经受到损害。
三、客观
客观，是指按照事物的本来面目去考察，不添加个人的偏见。
客观原则要求会员不应因偏见、利益冲突以及他人的不当影响而损害职业判断。
独立于鉴证客户是遵循客观性基本原则的内在要求，会员应当从实质上和形式上独立于鉴证客户。
如果某一情形或关系导致偏见或者对职业判断产生不当影响，会员不应提供相关专业服务。
会员在许多领域提供专业服务，在不同情况下均应表现出客观性。
在确定哪些情况和业务尤其需要遵循客观性的职业道德规范时，应当充分考虑以下因素：
1．会员可能被施加压力，这些压力可能损害其客观性；
2．在制定准则以识别实质上或形式上可能影响会员客观性的关系时，应体现合理性；
3．应避免那些导致偏见或受到他人影响，从而损害客观性的关系；
4．会员有义务确保参与专业服务的人员遵守客观性原则；
5．会员既不得接受，也不得提供可被合理认为对其职业判断或对其业务交往对象产生重大不当影响的礼品或款待，尽量避免使自己专业声誉受损的情况发生。
四、专业胜任能力和应有的关注
专业胜任能力和应有的关注原则要求会员应当保持专业胜任能力，将专业知识和技能始终保持在应有的水平之上，以适应当前实务、法律和技术的发展，确保客户或雇佣单位能够得到合格的专业服务。
同时，在提供专业服务时，会员应当保持应有的关注，遵守职业准则和技术规范，勤勉尽责。
（一）专业胜任能力
会员作为专业人士，在许多方面都要履行相应的责任，保持和提高专业胜任能力就是其中的重要内容。
专业胜任能力是指会员具有专业知识、技能和经验，能够经济、有效地完成客户委托的业务。
会员如果不能保持和提高专业胜任能力，就难以完成客户委托的业务。
事实上，如果会员在缺乏足够的知识、技能和经验的情况下提供专业服务，就构成了一种欺诈。
一个合格的会员，不仅要充分认识自己的能力，对自己充满信心，更重要的是，必须清醒地认识到自己在专业胜任能力方面存在的不足。
如果会员不能认识到这一点，承接了难以胜任的业务，就可能给客户乃至社会公众带来危害。
专业服务要求注册会计师在运用专业知识和技能提供服务时合理运用职业判断。
专业胜任能力可分为两个独立阶段：
（1）专业胜任能力的获取；
（2）专业胜任能力的保持。
会员应当持续了解和掌握相关的专业技术和业务的发展，以保持专业胜任能力。
持续职业发展能够使会员发展和保持专业胜任能力，使其能够胜任特定业务环境中的工作。
（二）应有的关注
应有的关注，要求会员勤勉尽责，按照有关工作要求，认真、全面、及时地完成工作任务。
在审计过程中，会员应当保持职业怀疑态度，运用专业知识、技能和经验，获取和评价审计证据。
同时，会员应当采取措施以确保在其授权下工作的人员得到适当的培训和督导。
在适当情况下，会员应当使客户、雇佣单位和专业服务的其他使用者了解专业服务的固有局限性。
五、保密
会员能否与客户维持正常的关系，有赖于双方能否自愿而又充分地进行沟通和交流，不掩盖任何重要的事实和情况。
只有这样，会员才能有效地完成工作。
会员与客户的沟通，必须建立在为客户信息保密的基础上。
这里所说的客户信息，通常是指涉密信息。
一旦涉密信息被泄露或被利用，往往会给客户造成损失。
因此，许多国家规定，在公众领域执业的注册会计师，在没有取得客户同意的情况下，不能泄露任何客户的涉密信息。
保密原则要求会员应当对因职业关系和商业关系而获知的信息予以保密，避免出现下列行为：
1．除非法律法规和职业规范允许或要求，在未经适当且特别授权的情况下，向会计师事务所或雇佣单位以外的第三方披露由于职业关系和商业关系获知的涉密信息；
2．利用因职业关系和商业关系而获知的涉密信息为自己或第三方谋取利益。
会员在社会交往中应当遵循保密原则。
会员应当警惕无意泄密的可能性，特别是向直系亲属、近亲属以及关系密切的商业伙伴无意泄密的可能性。
直系亲属是指配偶或父母（含岳父母）、子女或兄弟姐妹。
近亲属是指不属于直系亲属的近亲属。
另外，会员应当对其预期的客户或雇佣单位的信息予以保密。
在终止与客户或雇佣单位的关系之后，会员仍然应当对在职业关系和商业关系中获知的信息保密。
如果变更雇佣单位或获得新客户，会员可以利用以前的经验，但不应利用或披露任何由于职业关系和商业关系获得的涉密信息。
会员应当明确在会计师事务所内部或雇佣单位内部保密的必要性．采取有效措施，确保其下级员工以及为其提供建议和帮助的人员遵循保密原则。
会员在下列情况下可以披露客户的涉密信息：
1．法律法规允许披露，并且取得客户或雇佣单位的授权；
2.法律法规要求披露、包括为法律诉讼出示文件或提供证据，以及向有关监督机构报告发现的违法行为；
3.会员有义务和权利披露且法律法规未予禁止，包括：
（1）接受注册会计师协会或监督机构的质量检查；
（2）答复注册会计师协会或监督机构的询问和调查；
（3）在法律诉讼程序中维护自身的职业利益；
（4）遵守职业准则或道德要求。
在决定是否披露涉密信息时，会员应当考虑下列因素：
1.如果客户或雇用单位同意会员披露这些信息，所有相关方的利益是否会受到损害；
2.是否了解和证实了所有相关信息。
当涉及未经证实的信息、不完整的信息或未经证实的结论时，如果进行披露,会员应当运用职业判断决定披露的类型；
3.预期的沟通方式和沟通对象。
会员尤其应当确信沟通对象为适当的信息接受者。
六、职业行为
职业行为原则要求会员应当遵守相关法律法规，避免发生任何会员已知悉或应当知悉的有损职业声誉的行为。
如果一个理性且掌握充分信息的第三方，在权衡会员当时所获得的所有具体事实和情况后，有可能认定某一行为将对职业声誉产生负面影响，会员应当避免这种行为。
在推介自身和工作时，会员不应损害职业形象。
会员应当诚实、实事求是，不应存在下列行为：
1．对其能够提供的服务、拥有的资质以及积累的经验进行夸大宣传；
2．对其他会员的工作进行贬低或比较。
第二节职业道德概念框架
一、职业道德概念框架的内涵
中国注册会计师协会会员职业道德守则提出职业道德概念框架，以帮助会员遵循职业道德基本原则，履行维护公众利益的职责。
那么，什么是职业道德概念框架呢？
职业道德概念框架旨在为会员提供解决职业道德问题的思路，要求会员：
（1）识别对遵循职业道德基本原则的不利影响；
（2）评价已识别不利影响的重要程度；（3）采取必要的防范措施消除不利影响或将其降至可接受水平。
职业道德概念框架适用于会员应对不利影响职业道德基本原则的各种情形，其目的在于防止注册会计师认为只要守则未明确禁止的情形就是允许的。
在确定采取的防范措施时，会员应当运用职业判断，并考虑一个理性且掌握充分信息的第三方，在权衡会员当时所能获得的所有具体事实和情况后，有可能认为通过采取防范措施可以消除不利影响或将其降至可接受水平，以确保对职业道德基本原则的遵循。
当会员知悉（或合理预期其知悉）存在可能违反职业道德基本原则的情形或关系时，会员应当评价对遵循职业道德基本原则的不利影响。
在评价不利影响的重要程度时，会员应当考虑不利影响的数量和性质因素。
在运用职业道德概念框架时，如果某些不利影响是重大的，或者合理的防范措施不可行或无法实施，会员可能面临不能消除不利影响或将其降至可接受水平的情形。
如果无法采取适当的防范措施，注册会计师应当拒绝或终止所从事的特定专业服务，必要时与客户解除合约关系，或向其雇佣单位辞职。
二、对职业道德基本原则的不利影响及防范措施
（一）对职业道德基本原则的不利影响
对遵循职业道德基本原则的不利影响可能产生于各种情形或关系。
某一情形或关系可能产生多种不利影响，某种不利影响也可能影响对多项职业道德基本原则的遵循。
不利影响可以归纳为以下五类：
l.自身利益不利影响。
如果经济利益或其他利益对会员的职业判断或行为产生不当影响，将产生自身利益不利影响；
2．自我评价不利影响：
如果会员对其（或者其所在会计师事务所或雇佣单位的其他人员）以前的判断或服务结果做出不恰当的评价，并且将据此形成的判断作为当前服务的组成部分，将产生自我评价不利影响；
3．过度推介不利影响。
如果会员过度推介客户或雇佣单位的某种立场或意见，使其客观性受到损害，将产生过度推介不利影响；
4．密切关系不利影响。
如果会员与客户或雇佣单位存在长期或亲密的关系，而过于倾向他们的利益，或认可他们的工作，将产生密切关系不利影响；
5．外在压力不利影响。
如果会员受到实际的压力或感受到压力（包括对会员实施不当影响的意图）而无法客观行事，将产生外在压力不利影响。
（二）防范措施
防范措施是指可以消除不利影响或将其降至可接受水平的行动或其他措施。
防范措施包括下列两大类：
1．由行业、法律法规或监管机构规定的防范措施；
2．工作环境中的防范措施。
由行业、法律法规或监管机构规定的防范措施包括：
1.取得会员资格需要的教育、培训和经验要求；
2．持续职业发展要求；
3．公司治理规定；
4.职业准则；
5．行业或监管机构的监控和惩戒程序；
6．由依法授权的第三方对会员编制的报告、报表、沟通函件或其他信息进行外部复核。
本章第三节讨论了注册会计师在工作环境中应采取的防范措施，第四节讨论了非执业会员在工作环境中应采取的防范措施。
某些防范措施可以增加识别或制止不道德行为发生的可能性。
由行业、法律法规、监管机构以及雇佣单位规定的这类防范措施包括：
1．由所在的雇佣单位、行业以及监管机构建立有效的公开投诉系统，使同行、雇佣单位以及社会公众能够注意到不专业或不道德的行为；
2．明确规定会员有义务报告违反职业道德守则的行为或情形。
三、道德冲突的解决
会员需要解决在遵循职业道德基本原则时遇到的冲突。
在确定如何解决道德冲突时，会员应当考虑下列因素：
1．相关事实；
2．涉及的道德问题；
3.与所涉事项相关的职业道德基本原财；
4．建立的内部程序；
5．可供选择的措施。
在考虑这些事项后，会员应当确定采取适当的措施，并权衡各种可能采取的措施产生的后果。
如果问题仍无法解决，会员应当向会计师事务所或雇佣单位内部的适当人员进行咨询，寻求帮助解决问题。
如果道德问题涉及会员与某一组织的冲突或是组织内部的冲突，会员还应当确定是否向该组织的治理层（如董事会）咨询。
如果某项重大冲突未能解决，会员可以考虑向相关职业团体或法律顾问获取专业建议。
如果以不提及相关方的方式与相关职业团体讨论所涉事项，或在法律特权保护下与法律顾问讨论所涉事项，会员通常能够在不违反保密原则的条件下获得解决道德问题的指导。
在考虑所有相关可能措施后，如果道德冲突仍未解决，会员应当在可能的情况下拒绝继续与产生冲突的事项发生关联。
会员可视情况确定是否解除业务约定或退出某项特定任务，或完全退出该项业务，或向所在会计师事务所或者雇佣单位辞职。
第三节注册会计师对职业道德
概念框架的具体运用
本节阐述注册会计师遇到的不利影响或可能不利影响职业道德基本原则遵循的各种情形和关系，包括专业服务委托、利益冲突、客户寻求第二次意见、收费及其他类型的报酬、专业服务营销、礼品和招待、保护客户资产、针对所有服务的客观性要求。
注册会计师执行审计、审阅与其他鉴证业务时的独立性要求，在第六章进行讨论。
一、对职业道德基本原则生产不利影响的具体情形
1.产生自身利益不利影响的情形包括：
（1）鉴证业务项目组成员在鉴证客户中拥有直接经济利益；
（2）会计师事务所过分依赖向某一客户的收资；
（3）鉴证业务项目组成员与鉴证客户存在重要的秘密商业关系；
（4）会计师事务所担心可能失去某一重要客户；
（5）审计项目组成员与审计客户进行雇用协商；
（6）会计师事务所一鉴证业务相关的或有收费安排；
（7）在评价其所在会计师事务所的人员以前提供专业服务的结果时，注册会计师发现重大错误。
或有收费，是指一种按照预先确定的计费基础收取费用的方式。
在这种方式下，收费与否或多少取决于交易的结果或执行工作的结果。
如果某项收费由法院或政府公共管理机构制定，则该收费不属于或有收费。
2.产生自我评价不利影响的情形包括：
（1）会计师事务所设计或运用财务系统后，对该财务系统运行的有效性出具鉴证报告。
（2）会计师事务所编制用于生成有关记录的原始数据，又将这些数据作为鉴证对象；
（3）鉴证业务项目组成员现在是或最近曾是客户的董事或高级管理人员；
（4）鉴证业务项目组成员现在受雇于或最近曾受雇于客户，且在客户中担任能够对鉴证对象产生重大影响的职务；
（5）会计师事务所为鉴证客户提供的其他服务，直接影响鉴证业务中的鉴证对象信息。
3．产生过度推介不利影响的情形包括：
（1）会计师事务所推介审计客户的股份；
（2）在鉴证客户与第三方发生诉讼或纠纷时，注册会计师担任该客户的辩护人。
4．产生密切关系不利影响的情形包括：
（1）项目组成员与客户的董事或高级管理人员存在直系亲属或近亲属关系；
（2）项目组成员与客户某员工存在直系亲属或近亲属关系，而该员工所处职位能够对业务对象产生重大影响；
（3）客户的董事或管理层，或所处职位能够对业务对象产生重大影响的员工最近曾是会计师事务所的合伙人；
（4）注册会计师接受客户的礼品．或享受优惠待遇，除非所涉价值微小；
（5）会计师事务所的高级员工长期与某一鉴证客户发生关联。
除以上情形外，注册会计师应当保持应有的职业谨慎，考虑其他可能存在的对职业道德基本原则产生不利影响的亲密关系。
5．产生外在压力不利影响的情形包括：
（1）会计师事务所受到客户解除业务关系的不利影响；
（2）如果会计师事务所坚持不同意审计客户对某项交易的会计处理，审计客户可能不将计划中的非鉴证服务合同提供给该会计师事务所；
（3）会计师事务所受到客户的起诉不利影响；
（4）会计师事务所受到因降低收费而不恰当缩小工作范围的压力；
（5）由于客户的员工对所涉事项更具专长，会计师事务所面临同意客户员工判断的压力；
（6）注册会计师被会计师事务所合伙人告知，除非同意审计客户的不恰当会计处理，否则将不被提升。
二、对违反职业道德基本原则的防范措施
防范措施是指可以消除不利影响或将其降至可接受水平的行动或其他措施。
防范措施包括由行业、法律法规或监管机构规定的防范措施以及工作环境中的防范措施。
注册会计师应当运用职业判断以确定如何更好应对已识别的、超出可接受水平的不利影响，包括采取防范措施消除不利影响或将其降至可接受水平，或者终止业务约定或拒绝接受业务委托。
在运用职业判断时，注册会计师应当考虑，如果一个理性且掌握充分信息的第三方，在权衡注册会计师当时所获得的所有具体事实和情况后，是否有可能认定通过采取防范措施消除不利影响或将其降至可接受水平，以保证不违背职业道德基本原则。
在工作环境中，相关防范措施因具体情形而异。
工作环境中的防范措施包括会计师事务所层面和具体业务层面的防范措施。
（一）会计师事务所层面的防范措施
会计师事务所层面的防范措施主要包括：
1．会计师事务所领导层强调遵循职业道德基本原则的重要性；
2．会计师事务所领导层倡导鉴证业务项目组成员维护公众利益；
3．实施和监控项目质量控制的政策和程序；
4．制定有关政策，以识别对遵循职业道德基本原则的不利影响、评价这些不利影响的重要程度、采取防范措施以消除不利影响或将其降至可接受水平。
如果无法采取适当的防范措施，应当终止业务约定或拒绝接受业务委托；
5．制定要求遵循职业道德基本原则的内部政策和程序；
6．制定有关政策和程序，以识别会计师事务所或项目组成员与客户之间的利益或关系；
7．制定有关政策和程序，以监控和管理对来源于某一客户的收入的依赖程度；
8．当向鉴证客户提供非鉴证服务时，分派不同的合伙人和项目组，并向不同的上级报告工作；
9．制定有关政策和程序，以防止项目组以外的人员对业务结果产生不当影响；
IO.及时与所有合伙人和专业人员沟通会计师事务所的政策和程序及其变化情况，并就这些政策和程序进行适当的培训和教育；
11.指定高级管理人员负责监督会计师事务所质量控制系统是否适当运行；
12.向合伙人和专业人员提出鉴证客户和关联实体的名单，要求与之保持独立性；
13.建立惩戒机制，以促进对政策和程序的遵循；
14．公开相关政策和程序，以鼓励和授权员工向会计师事务所的高层反映遵循职业道德基本原则方面的问题。
（二）具体业务层面的防范措施
具体业务层面的防范措施主要包括：
1．由未涉及非鉴证服务的注册会计师复核已执行的非鉴证工作，或在必要时提供建议；
2．由鉴证业务项目组以外的注册会计师复核已执行的鉴证工作，或在必要时提供建议；
3．向客户的独立董事、行业监管机构或其他注册会计师等独立第三方咨询；
4．与客户治理层讨论职业道德问题；
5．向客户治理层披露服务性质和收费金额；
6．请其他会计师事务所执行或重新执行部分业务；
7．轮换鉴证业务项目组高级员工。
注册会计师可以根据业务的性质判断是否依赖客户已经执行的防范措施，但仅仅依赖客户已经执行的防范措施，不可能将不利影响降至可接受水平。
客户内部系统和程序中的防范措施主要包括：
1．客户要求由其管理层以外的人员批准聘请某一会计师事务所执行业务；
2．客户拥有具备经验和资历的、能够胜任管理决策工作的员工；
3．客户执行了能够保证对非鉴证业务委托做出客观选择的内部程序；
4．客户拥有为会计师事务所的服务提供适当监督和沟通的治理结构。
三、专业服务委托
（一）客户的接受
在接受某一新客户前，注册会计师应当确定接受该客户关系是否对职业道德基本原则的遵循产生不利影响。
对诚信或职业行为的潜在不利影响可能产生于诸如与客户（如客户的所有者、管理层或相关活动）相关问题。
对职业道德基本原则的遵循产生不利影响的客户问题包括客户涉足非法活动（如洗钱）、缺乏诚信以及财务报告实务存在问题。
注册会计师应当评价不利影响的重要程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降至可接受水平。
适当的防范措施可能包括：
1.对客户及其所有者、管理层、负责公司治理或业务活动的部门进行了解；
2．获取客户对改进公司治理或内部控制的承诺。
当不能将不利影响降至可接受水平时，注册会计师应当拒绝接受客户关系。
另外，注册会计师应当定期复核接受客户业务连续委托的决策过程。
（二）业务的承接
注册会计师只应承接能够胜任的专业服务。
在承接某一客户业务前，注册会计师应当确定承接该项业务是否对职业道德基本原则的遵循产生不利影响。
例如，如果项目组不具备或不能获得执行业务所必备的胜任能力，将对专业胜任能力和应有的关注产生自身利益不利影响。
注册会计师应当评价已识别不利影响的重要程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降至可接受水平。
防范措施可能包括：
1．适当了解客户的业务性质和经营的复杂性、专业服务的具体要求和目的、拟执行工作的性质和范围；
2.了解相关行业和业务对象；
3．熟悉相关监管或报告的要求；
4．分派足够的具有专业胜任能力的员工；
5．必要时利用专家的工作；
6．就执行业务的时间要求与客户达成一致；
7．遵循质量控制政策和程序，以合理保证仅承接能够胜任的业务。
如果拟依赖专家的建议或工作，注册会计师应当考虑专家的声望、专长、可用资源、适用的职业和道德准则等因素，以确定对专家的依赖是否可靠。
注册会计师可通过以往与专家的交往及向他人咨询获得专家的信息。
（三）专业服务委托的变更
如果应邀或考虑以投标的方式接替其他注册会计师提供专业服务，注册会计师应当确定是否存在不能承接该项业务的专业理由或其他理由，包括对遵循职业道德基本原则产生的、通过采取防范措施不能消除或将其降至可接受水平的不利影响的情形。
如果注册会计师不了解所有相关事实就承接业务，可能对专业胜任能力和应有的关注产生不利影响。
注册会计师应当评价不利影响的重要程度。
根据业务性质，注册会计师可能需要与现任注册会计师直接沟通，以证实与该项变更相关的事实和情况，并据以确定承接该项业务是否适当。
注册会计师应当注意：
客户变更委托的表面原因可能并未反映事
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