注册会计师 CPA 税法分章节知识点及例题 第四章 企业所得税.docx
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注册会计师CPA税法分章节知识点及例题第四章企业所得税
第四章 企业所得税
18年考情回顾：
4道选择题，1道综合题
1.纳税人和征税对象
2.税率
3.收入有关纳税调整
4.扣除有关纳税调整
5.资产有关纳税调整
6.重组有关纳税调整
7.优惠有关纳税调整
8.预提所得税、核定征收及其他征管规定
高频考点1：
纳税人和征税对象
一、纳税人分类及征税对象
分类
判定标准
征税对象
居民
注册地或实际管理机构所在地在中国境内
境内、外的所得
非居民
依照外国法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所
与机构场所有关的境内、外所得
与机构场所无关的来源于境内所得
在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的
来源于境内所得
二、所得来源地
1.销售货物所得，按照交易活动发生地确定。
2.提供劳务所得，按照劳务发生地确定。
3.不动产转让所得按不动产所在地确定。
动产转让所得按转让动产的企业或机构、场所所在地确定。
权益性投资转让所得按被投资企业所在地确定。
4.股息、红利等权益性投资所得，按照分配所得的企业所在地确定。
5.利息所得、租金所得、特许权使用费所得，按照负担、支付所得的企业或者机构、场所所在地确定，或者按照负担、支付所得的个人的住所地确定。
【例题·多选题】（2012年）注册地与实际管理机构所在地均在法国的某银行，取得的下列各项所得中，应按规定缴纳我国企业所得税的有（ ）。
A.转让位于我国的一处不动产取得的财产转让所得
B.在香港证券交易所购入我国某公司股票后取得的分红所得
C.在我国设立的分行为我国某公司提供理财咨询服务取得的服务费收入
D.在我国设立的分行为位于日本的某电站提供流动资金贷款取得的利息收入
『正确答案』ABCD
『答案解析』以上选项都应该按规定缴纳企业所得税。
高频考点2：
税率
种类
税率
适用范围
基本税率
25%
居民企业
境内设有机构、场所且所得与机构、场所有关联的非居民企业
优惠税率
15%
国家重点扶持的高新技术企业
技术先进型服务企业
20%
符合条件的小型微利企业
低税率（预提）
20%（实际10%）
在中国境内未设立机构、场所的非居民企业
虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的非居民企业
应纳税额计算概述
应纳税额＝应纳税所得额×税率
应纳税所得额＝收入总额－不征税收入－免税收入－各项扣除－允许弥补的以前年度亏损
应纳税所得额＝会计利润＋纳税调增－纳税调减
会计利润＝主营业务收入＋其他业务收入＋营业外收入＋投资收益－主营业务成本－其他业务成本－营业外支出－管理费用－财务费用－销售费用－税金及附加
高频考点3：
收入相关纳税调整
税会差异：
收入时间确认不同
收入金额确认不同
免税和不征税收入
一、纳税义务发生时间
转让财产收入
企业转让股权收入，应于转让协议生效且完成股权变更手续时，确认收入的实现
股息、红利等
权益性投资收益
按被投资方做出利润分配决定的日期确认收入
利息收入
按合同约定的债务人应付利息的日期确认收入
租金收入
按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入
【提示】跨年租金提前收取的，租赁期内分期均匀计入相关年度收入
特许权使用费收入
按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入
接受捐赠收入
按实际收到捐赠资产的日期确认收入
举例1：
股息红利
会计上：
长期股权投资如按“权益法”核算，投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担被投资单位实现净利润或发生净亏损的份额，调整长期股权投资的账面价值，并确认为当期投资损益。
税法上：
按被投资方做出利润分配决定的日期确认收入。
举例2：
租金
会计上：
按权责发生制确认各期收入。
税法上：
所得税－跨年租金提前收取，租赁期内分期均匀计入相关年度收入。
增值税－预收租金时产生纳税义务。
二、收入确认金额
股权转让
所得＝转让收入－投资成本
减资撤资
所得＝转让收入－投资成本－免税股息所得
免税股息所得＝被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的金额
权益性投资
被投资企业将股权（票）溢价所形成的资本公积转为股本的，不作为投资方企业的股息、红利收入，投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础。
受赠收入
1.受赠货币性资产：
直接并入当期的应纳税所得。
2.受赠非货币性资产：
收入包括受赠资产价值和由捐赠企业代为支付的增值税，不包括由受赠企业另外支付或应付的相关税费。
3.企业接受捐赠的存货、固定资产、无形资产和投资等，在经营中使用或将来销售处置时，可按税法规定结转存货销售成本、投资转让成本或扣除固定资产折旧、无形资产摊销额。
举例：
B公司受赠一批商品，该批商品在捐赠方A公司的账面注明采购成本为10万元，A公司对外销售的不含税售价为20万元，B公司另支付不含税运费1万元自行取回货物。
受赠商品和支付运费均取得了一般纳税人开具的增值税专用发票。
B公司受赠商品形成的营业外收入＝20×1.16＝23.2（万元）
B公司受赠资产的入账价值＝20＋1＝21（万元）
B公司可以抵扣的进项税额＝20×16%＋1×10%＝3.3（万元）
B公司销售此批受赠商品时和正常购入的货物一样确认收入，结转成本。
如受赠的是固定资产也可以正常计提折旧。
三、买一赠一和视同销售
1.买一赠一
增值税视同销售，所得税不视同销售。
2.视同销售
情形
收入确认
增值税
代销中的委托方受托方
总分机构异地移送
自产、委托加工货物用于投分赠、集体福利、个人消费
外购货物用于投分赠
无偿提供服务、转让无形资产、不动产
自己同类价
别人同类价
组价
所得税
资产所有权发生转移，或移送境外
自制：
同类售价
外购：
公允价值
【提示】以非货币性资产捐赠不符合会计收入确认规定，但在企业所得税中需要视同销售，会形成税会差异。
四、非货币性资产投资和限售股
非货币资产投资
所得可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额
限售股
计算所得：
转让收入－限售股原值－合理税费
核定所得：
转让收入×（1－15%）
核定所得适用于未提供原值凭证，不能准确计算原值情况。
五、不征税收入和免税收入
（一）不征税收入
1.财政拨款；
2.依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金；
3.国务院规定的其他：
专项用途的财政性资金。
（二）免税收入
国债利息
国债利息所得免税；国债转让所得计税。
免税利息收入＝国债金额×（适用年利率÷365）×持有天数
股息红利
1.符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性收益；
2.在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益。
【提示】该收益都不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。
非营利
符合条件的非营利组织的收入。
【提示】非营利组织从事营利性活动取得的收入为应税收入
【提示】二者区别
1.不征税收入：
用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；
用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。
2.免税收入无此限制。
【例题·单选题】（2016年）企业在境内发生处置资产的下列情形中，应视同销售确认企业所得税应税收入的是（ ）。
A.将资产用于职工奖励或福利
B.将资产用于加工另一种产品
C.将资产在总分支机构之间转移
D.将资产结构或性能改变
『正确答案』A
『答案解析』企业在境内处置资产时，当资产所有权属发生改变而不属于内部处置资产，才应按照规定视同销售确定收入，只有选项A的所有权发生了改变。
【例题·单选题】2018年12月甲饮料厂给职工发放自制果汁和当月外购的取暖器作为福利，其中果汁的成本为20万元同期对外销售价格为25万元；取暖器的公允价格为10万元。
根据企业所得税相关规定，该厂发放上述福利应确认的收入是（ ）万元。
A.10
B.20
C.30
D.35
『正确答案』D
『答案解析』企业发生视同销售情形时，属于企业自制的资产，应按企业同类资产对外销售价格确定销售收入，属于外购的资产，应按照被移送资产的公允价值确定销售收入。
应确认的收入＝25＋10＝35（万元）
【例题·综合题节选】（2016年改编）某市服装企业接受非股东单位捐赠原材料一批，取得增值税专用发票注明金额30万元、进项税额4.8万元，直接计入了“资本公积”账户核算。
要求：
计算该业务应调整的会计利润金额。
『答案解析』增加营业外收入＝30＋4.8＝34.8（万元）。
【例题·综合题节选】（2017年）与境内关联企业签订资产交换协议，以成本300万元，不含税售价400万元的中央空调换入等值设备一台，会计上未做收入核算。
要求：
计算该业务应调整的会计利润金额。
『答案解析』调整会计利润金额＝400－300＝100（万元）。
注意1.如会计账簿未计税，还应考虑税费对利润的影响。
增值税、城建税、教育费附加、地方教育费附加、印花税
注意2：
换入设备如取得专用发票也可正常抵扣进项。
总结：
收入相关纳税调整
转让股权
甲公司持有乙公司10%股份，投资成本为100万，转让全部股份给丙公司，收入180万。
已知转让时乙公司累计未分配利润和累计盈余公积为350万。
会计利润：
180－100＝80
税法所得：
180－100＝80
减资撤资
甲公司撤回对乙公司10%的股权投资取得180万，其中含原投资成本100万元，撤资时乙公司累计未分配利润和累计盈余公积为350万元。
会计利润：
180－100＝80
税法所得：
180－100－350×10%＝45
纳税调减35万
视同销售
甲公司将一台设备通过市政府捐赠给贫困地区用于公共设施建设。
“营业外支出”中已列支设备的成本及对应的销项税额合计122.4万元。
该设备市场不含税售价为140万元，成本为100万元。
税法所得：
140－100＝40
纳税调增140万，纳税调减100万，另捐赠超标也应纳税调增
限售股
甲公司转让代自然人股东持有的限售股收入100万，无法确定原值，已全额计入投资收益。
会计利润：
100
税法所得：
100×（1－15%）＝85
纳税调减15万
国债利息
甲公司将自发行者购进的一笔三年期国债售出，取得收入112万元。
售出时持有该国债恰满两年，该笔国债的买入价为100万元，年利率5%，利息到期一次支付。
该公司已将12万元计入投资收益。
会计利润：
112－100＝12
税法所得：
112－100－100×5%×2＝2
纳税调减10万
免税收入
甲公司投资收益中包括直接投资于乙公司分得的股息红利200万；持有某上市公司股票分得股息300万元，该股票持有8个月后卖出。
会计利润：
200＋300＝500
税法所得：
300
纳税调减200万
非货币资产投资
甲公司18年将一批自产货物投资于乙公司，货物成本400万，公允价值为500万。
会计利润：
500－400＝100
税法所得：
100×1/5＝20
当年应纳税调减80万，后4年每年应纳税调增20万
财政资金
甲公司18年获得当地政府财政部门补助的具有专项用途的财政资金500万元，已取得财政部门正式文件，并从中支出400万元。
会计利润：
500－400＝100
税法所得：
0（专项用途财政资金不做收入，支出不可扣）
纳税调减100万
收入确认时间
18年签订一份委托贷款合同，合同约定两年后合同到期时一次收取利息。
当年已将其中40万元利息计入其他业务收入。
会计利润：
40
税法所得：
0
纳税调减40万
18年初签订一项商标使用权合同，合同约定商标使用期限为4年，使用费总额为240万元，每两年收费一次，18年第一次收取使用费，实际收取120万元，已将60万元计入其他业务收入。
会计利润：
60
税法所得：
120
纳税调增60万
高频考点4：
扣除有关纳税调整
扣除项目
扣除限额
三项经费
职工福利费、工会经费、职工教育经费分别为：
工资总额14%、2%、8%
利息
据实扣：
金融借款、存款利息支出、同业拆借、企业债券
向非金融机构借款：
限制利率
向关联方借款：
限制本金和利率
招待费
发生额的60%且不超过当年销售（营业）收入的5‰
广宣费
烟草广宣费支出不得扣除；
一般为当年销售（营业）收入的15%；
化妆品制造或销售、医药制造和饮料制造（不含酒类制造）为当年销售（营业）收入的30%
捐赠
直接捐赠不可扣，间接公益性捐赠会计利润的12%
手续费佣金
财产保险：
净保费收入的15%
人身保险：
净保费收入的10%
其他企业：
收入的5%
一、限额标准计算基数
工资总额
1.区分工资和福利费
2.股票期权可行权时计入工资总额
行权所得＝行权时公允价值－行权价格
销售（营业）收入
一般包括：
销货收入、服务收入、租金收入、特许权收入
不包括：
财产转让收入、股息红利收入、受赠收入
利润
会计利润
利息
1.限制本金：
债资比金融企业为5：
1；其他企业为2：
1.
债资比：
债权投资/权益投资
2.限制利率：
同类金融机构贷款利率。
二、可结转扣除情形：
纳税调减
职工教育经费：
无限期结转
广告业务宣传费：
无限期结转
公益性捐赠支出：
3年结转，先扣以前再扣当年
三、筹建期特殊扣除规定
1.筹建期内的业务招待费按实际发生额的60%计入企业筹办费，按规定扣除。
2.筹建期间发生的广告费和业务宣传费，按实际发生额计入企业筹办费，可按规定税前扣除。
四、捐赠相关处理举例
甲公司通过公益性社会团体捐赠一批帐篷给地震灾区，该批商品生产成本80万，市场不含税售价100万。
【解析】
捐赠方会计分录：
借：
营业外支出 96
贷：
库存商品 80
应交税费——应交增值税（销项税额）16
（1）会计上未确认收入，企业所得税应视同销售，所以应作纳税调整，在会计利润基础上调增视同销售收入100万，调减视同销售成本80万。
（2）视同销售收入100万应计入“销售（营业）收入”，作为计算广告费、业务招待费限额的基数。
（3）间接公益捐赠支出超标准部分也要作纳税调增。
假设甲公司会计利润500万元。
则此项捐赠限额＝500×12%＝60（万元），超标＝96－60＝36（万元），应纳税调增36万元。
超标部分的捐赠36万可以结转3年在限额内扣除。
则应纳税所得额＝500＋100－80＋36＝556（万元）
受赠方：
按受赠资产的公允价确认收入，包括对方代为支付的增值税。
借：
库存商品 100
应交税费——应交增值税（进项税额）16
贷：
营业外收入 116
五、不得扣除项目
1.向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项。
2.企业所得税税款。
3.税收滞纳金。
4.罚金、罚款和被没收财物的损失。
（违约金、罚息可扣）
5.超过规定标准的捐赠支出。
6.赞助支出。
7.未经核定的准备金支出。
8.企业之间支付的管理费、企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费，以及非银行企业内营业机构之间支付的利息，不得扣除。
9.与取得收入无关的其他支出。
【例题·多选题】下列支出中，准予在企业所得税前全额扣除的有（ ）。
A.企业按规定缴纳的财产保险费
B.工业企业向保险公司借入经营性资金的利息支出
C.人身保险企业实际发生的，且占当年全部保费收入扣除退保金等后余额12%的手续费及佣金支出
D.直接给受灾地区群众的捐赠支出
『正确答案』AB
『答案解析』人身保险企业按当年全部保费收入扣除退保金后余额的10%计算限额；直接捐赠不得税前扣除。
【例题·单选题】（2015年）企业发生的下列支出中，按企业所得税法的规定可在税前扣除的是（ ）。
A.税收滞纳金
B.非广告性赞助
C.企业所得税税款
D.按规定缴纳的财产保险费
『正确答案』D
『答案解析』选项A、B、C不得税前扣除。
【例题·单选题】（2013年）以下各项支出中，可以在计算企业所得税应纳税所得额时扣除的是（ ）。
A.支付给母公司的管理费
B.按规定缴纳的财产保险费
C.以现金方式支付给某中介公司的佣金
D.赴灾区慰问时直接向灾民发放的慰问金
『正确答案』B
『答案解析』选项A，支付给母公司的管理费是不能税前扣除的；选项C，除委托个人代理外，企业以现金等非转账方式支付的手续费及佣金不得在税前扣除；选项D，直接向灾民发放的慰问金不能在税前扣除。
【例题·综合题节选】（2017年）某电器生产企业接受境内关联企业甲公司权益性投资金额2000万元。
2018年以年利率6%向甲公司借款5000万元，支付利息300万元计入财务费用，金融机构同期同类贷款利率为5%。
该企业实际税负高于甲公司，并无法提供资料证明其借款活动符合独立交易原则。
要求：
计算利息支出应调整的应纳税所得额。
『答案解析』本题中债资比例为5000÷2000＝2.5，大于标准比例2，准予税前扣除的借款利息＝2000×2×5%＝200（万元），应调增应纳税所得额＝300－200＝100（万元）
高频考点5：
资产有关纳税调整
会计
税法
取得
入账价值
如：
自建固定资产以达到预定可使用状态前发生的支出为入账价值
计税基础
如：
自建固定资产以竣工结算前发生的支出为计税基础
持有
折旧摊销方法年限多样
一般只认可直线法，并且有最低折旧年限要求
出售
损益＝收入－账面净值
所得＝收入－计税基础余值
一、固定资产折旧税会差异
1.会计年限＜税法最低年限，在会计折旧年限内调增。
2.会计年限已满，税法最低年限未到且税收折旧尚未足额扣除：
尚未足额的折旧可在剩余年限继续扣除。
（调减）
3.会计年限＞税法最低年限：
按会计年限计算扣除，不调整。
4.固定资产减值准备，不得税前扣除。
折旧按税法规定的计税基础计算扣除。
二、长期待摊费用
1.已足额提取折旧的固定资产的改建支出。
（按预计尚可使用期限摊销）
2.租入固定资产的改建支出。
（按合同约定的剩余租赁期限摊销）
3.固定资产的大修理支出。
（尚可使用资产使用年限分期摊销。
）
（一般修理支出在发生当期直接扣除）
4.其他应当作为长期待摊费用的支出。
（自支出月份的次月起，分期摊销，摊销年限不得低于3年）
【提示】固定资产的大修理支出，应同时符合：
（1）修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上。
（2）修理后固定资产的使用年限延长2年以上。
三、资产损失
1.净损失＝资产成本＋进项转出－赔偿补偿
2.损失确认
坏账损失：
债务人逾期3年以上未清偿，且有确凿证据证明已无力清偿债务的。
3.税前扣除管理
（1）包括：
实际资产损失、法定资产损失
（2）以前年度资产损失未能在当年税前扣除的，可进行专项申报扣除。
实际资产损失，准予追补至该损失发生年度扣除，追补期一般不超5年。
法定资产损失，应在申报年度扣除。
【例题·单选题】（2015年）企业发生的下列支出中，可在发生当期直接在企业所得税税前扣除的是（ ）。
A.固定资产改良支出
B.租入固定资产的改建支出
C.固定资产的日常修理支出
D.已足额提取折旧的固定资产的改建支出
『正确答案』C
『答案解析』企业的固定资产改良支出，如果有关固定资产尚未提足折旧，可增加固定资产价值；如有关固定资产已提足折旧，可作为长期待摊费用，在规定的期间内平均摊销；租入固定资产的改建支出和已足额提取折旧的固定资产的改建支出作为长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除。
【例题·单选题】2017年某商贸公司以经营租赁方式租入临街门面，租期10年。
2018年3月公司对门面进行了改建装修，发生改建费用20万元。
关于装修费用的税务处理，下列说法正确的是（ ）。
A.改建费用应作为长期待摊费用处理
B.改建费用应从2018年1月进行摊销
C.改建费用可以在发生当期一次性税前扣除
D.改建费用应在3年的期限内摊销
『正确答案』A
『答案解析』选项B，应从2018年4月起摊销；选项C，改建费用应作为长期待摊费用扣除；选项D，应按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销。
高频考点6：
重组有关纳税调整
税务处理规则
甲以1500万收购乙90%股份，乙原计税基础1000万。
税务处理
乙确认所得
甲取得股权计税基础
一般处理
1500－1000＝500
1500
特殊处理
100%股权支付
0
1000
90%股权支付
500×10%＝50
1000＋50＝1050
一般处理
正常确认所得，公允价做计税基础，亏损不弥补
特殊处理
股权支付部分不确认所得，计税基础平移
亏损限额弥补＝净资产公允价×国债利率
债务重组所得占应纳税所得额50%以上的可5年内递延纳税
条件要求：
购买的股权或资产不低于50%，股权支付金额不低于85%
总结：
重组相关纳税调整
债务重组
甲与乙达成债务重组协议，甲以60万现金抵偿所欠乙公司的债务260万元，其余债务免除，甲当年含重组所得在内的全部应纳税所得额为300万。
会计利润：
260－60＝200
税法所得：
200/5＝40
当年应纳税调减160万，后4年每年应纳税调增40万
甲与乙达成债务重组协议，甲以一批库存商品抵偿所欠乙公司的债务160万元，该批库存商品的账面成本为80万元，市场不含税销售价为100万元，增值税税率为16%。
资产转让收益＝100－80＝20
债务重组收益＝160－100－100×16%＝4
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