中级会计 会计 第七章 资产减值.docx

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中级会计会计第七章资产减值

　　内容框架

　　资产减值概述

　　资产可收回金额的计量和减值损失的确定

　　资产组减值的处理

　　历年真题分析

　　本章在考试中，主客观题型均可出现，平均3分左右。

在客观题中，容易考核有关资产减值的范围、转回、可收回金额的计算和资产组的认定等问题；在主观题中，通常以资产组减值为考核要点。

本章内容还可以与固定资产、无形资产、所得税等内容结合在主观题中出现，近三年没有考过主观题，也没有在主观题中出现。

　　方法&技巧

　　★学习本章时，既要注意纵向掌握，即从单项资产减值到资产组减值，再到资产组组合减值；还要注意将各类资产的减值问题进行横向对比，包括存货减值、其它各项非流动资产减值等。

尤其是，要注意资产减值与所得税以及合并报表抵销问题的结合。

第一节　资产减值概述

　　◇知识点：

资产减值的范围（★★）

◆总原则：

资产减值包括所有资产的减值，适用不同准则。

1.长期股权投资

不得转回

2.采用成本模式进行后续计量的投资性房地产

不得转回

3.固定资产（在建工程）

不得转回

4.无形资产（开发支出）

不得转回

5.商誉

不得转回

6.探明石油天然气矿区权益和井及相关设施

不得转回

　　【提示】租赁准则下形成的使用权资产的减值比照固定资产减值，也是不能恢复的。

　　【例题·多选题】下列各项已计提的资产减值准备，在未来会计期间不得转回的有（　）。

　　A.商誉减值准备

　　B.无形资产减值准备

　　C.固定资产减值准备

　　D.其他债权投资减值准备

『正确答案』ABC

『答案解析』商誉、无形资产、固定资产计提减值准备，一经计提，不得转回。

　　【例题·单选题】企业对下列各项资产计提的减值准备在以后期间不可转回的是（　）。

　　A.合同取得成本

　　B.合同资产

　　C.长期股权投资

　　D.库存商品

『正确答案』C

『答案解析』选项C，长期股权投资的减值适用《企业会计准则第8号——资产减值》准则，减值一经计提不得转回。

　　◇知识点：

资产减值迹象的判断（★）

外部信息

1.资产的市价在当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌；2.企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响；3.市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低。

内部信息

1.有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏；2.资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置；3.企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期。

　　【例题·多选题】下列各项中，属于固定资产减值迹象的有（　）。

　　A.固定资产将被闲置

　　B.计划提前处置固定资产

　　C.有证据表明固定资产已经陈旧过时

　　D.企业经营所处的经济环境在当期发生重大变化且对企业产生不利影响

『正确答案』ABCD

『答案解析』本题考核资产发生减值的迹象。

资产减值测试特殊情况

资产存在减值迹象是资产进行减值测试的必要前提。

但是，企业合并形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产以及尚未达到可使用状态的无形资产，无论是否存在减值迹象，都应当至少于每年年度终了进行减值测试。

交易性金融资产和采用公允价值模式计量的投资性房地产不再单独确认减值损失；其他权益工具投资不计提减值，长期股权投资在被投资单位分红后，应考虑是否存在减值迹象。

　　【例题·多选题】下列各项资产中，无论是否发生减值迹象，企业均应于每年末进行减值测试的有（　）。

　　A.使用寿命确定的无形资产

　　B.商誉

　　C.以成本模式计量的投资性房地产

　　D.使用寿命不确定的无形资产

『正确答案』BD

『答案解析』资产即使未存在减值迹象，至少每年年末进行减值测试的有：

（1）使用寿命不确定的无形资产；

（2）尚未达到可使用状态的无形资产；（3）商誉。

第二节　资产可收回金额的计量和减值损失的确定

　　◇知识点：

资产可收回金额计量的基本要求（★★）

◆可收回金额＝公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者。

（单项资产公允价值净额优先考虑）

特殊考虑

1.如果资产的公允价值减去处置费用后的净额与预计未来现金流量的现值，只要有一项超过了资产的账面价值，就不需要再估计另一项。

2.如果没有确凿证据或者理由表明，资产预计未来现金流量现值显著高于其公允价值减去处置费用后的净额，可以将资产的公允价值减去处置费用后的净额视为资产的可收回金额。

3.以前报告期间的计算结果表明，资产可收回金额显著高于其账面价值，之后又没有发生消除这一差异的交易或者事项的，不重新估计。

4.以前报告期间的计算与分析表明资产可收回金额相对于某种减值迹象反应不敏感，在本报告期间又发生了该减值迹象的，不重新估计。

　　【例题·单选题】2020年12月31日，企业某项固定资产的公允价值为1000万元，预计处置费用为100万元，预计未来现金流量的现值为960万元。

当日，该项固定资产的可收回金额为（　）万元。

　　A.860　　

　　B.900　　

　　C.960　　

　　D.1000

『正确答案』C

『答案解析』公允价值减去处置费用后的净额＝1000－100＝900（万元）

　　预计未来现金流量现值＝960（万元）

　　所以，可收回金额为960万元。

　　【例题·单选题】2020年12月31日，甲公司某项无形资产的原价为120万元，已摊销42万元，未计提减值准备，当日，甲公司对该无形资产进行减值测试，预计公允价值减去处置费用后的净额为55万元，未来现金流量的现值为60万元，2020年12月31日，甲公司应为该无形资产计提的减值准备为（　）万元。

　　A.18　　B.23

　　C.60　　D.65

『正确答案』A

『答案解析』2020年年末无形资产账面价值＝120－42＝78（万元）

　　可收回金额＝60万元

　　所以，应计提减值准备＝78－60＝18（万元）

　　◇知识点：

公允价值减去处置费用后净额的确定（★）

◆公允价值减处置费用后的净额＝公允价值－处置费用

公允价值

在公允价值计量下，资产和负债按照市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售资产所能收到或者转移负债所需支付的价格计量。

处置费用

可以直接归属于资产处置的增量成本，包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等。

不包括财务费用和所得税费用等。

◆无法估计资产公允价值净额的，应预计未来现金流量现值。

　　◇知识点：

预计未来现金流量的现值的估计（★★★）

一、资产未来现金流量的预计

基础

企业管理层应在合理和有依据的基础上对资产剩余使用寿命内整个经济状况进行最佳估计，并将资产未来现金流量的预计建立在经企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据之上。

内容

持续使用中预计产生的现金流入；必需的预计现金流出（包括为使资产达到预定可使用状态所发生的现金流出）；处置资产时所收到净现金流量（或支付净现金流量）。

因素

以资产当前状况为基础（时点），不考虑尚未作出承诺的重组事项或资产改良；不包括筹资活动和所得税收付产生的现金流量；对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一致；内部转移价格应当调整。

方法

（1）采用单一的现金流量（传统法）；

（2）采用期望现金流量法；（3）如果资产未来现金流量的发生时间不确定，应当根据资产在每一种可能情况下的现值及其发生概率直接加权计算资产未来现金流量的现值。

　　【例题·单选题】下列关于企业为固定资产减值测试目的预计未来现金流量的表述中，不正确的是（　）。

　　A.包括与所得税相关的现金流量

　　B.应当以固定资产的当前状况为基础

　　C.不包括与筹资活动相关的现金流量

　　D.不包括与固定资产改良相关的现金流量

『正确答案』A

『答案解析』为减值测试目的预计未来现金流量不应当包括与所得税收付有关的现金流量。

　　【例题·多选题】企业在资产减值测试时，下列关于预计资产未来现金流量的表述中，正确的有（　）。

　　A.不包括与企业所得税收付有关的现金流量

　　B.包括处置时取得的净现金流量

　　C.包括将来可能会发生的尚未做出承诺的重组事项现金流量

　　D.不包括筹资活动产生的现金流量

『正确答案』ABD

『答案解析』选项C，在预计资产未来现金流量时，企业应当以资产的当前状况为基础，不应当包括与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项或者与资产改良有关的预计未来现金流量。

二、折现率的预计

定义

折现率应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率，是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率。

确定

折现率的确定首先以市场利率为依据。

如果没有市场利率，可以使用替代利率。

应用

通常应当使用单一的折现率，特殊情况下，企业应当在未来各不同期间采用不同的折现率。

　　【例题·判断题】在资产减值测试中，计算资产未来现金流量现值时所采用的折现率应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。

（　）

『正确答案』√

『答案解析』本题考核折现率的预计。

　　三、外币未来现金流量及其现值的预计

　　【例题·判断题】资产负债表日，企业对现金流量为外币的固定资产进行减值测试时，应以资产负债表日的即期汇率对未来外币现金流量的现值折算。

（　）

『正确答案』√

『答案解析』外币项目预计未来现金流量的现值，应先折现后折算。

　　【例题·单选题】甲公司记账本位币为人民币，2020年年末其持有的一项由国外购入的设备出现减值迹象，甲公司对其进行减值测试。

经测试，其公允价值为184万美元，预计相关处置费用为8万美元；如果继续使用此设备，预计尚可使用3年，每年产生的现金流入均为100万美元，同时每年还将产生30万美元的现金支出，使用期满会发生8万美元的现金支出。

　　假设每年发生的现金流入和流出都发生在年末，美元适用的折现率为10%，2020年年末人民币对美元的汇率为1：

6.5。

则该设备的可收回金额为人民币（　）万元。

[（P/A，10%，3）＝2.4869；（P/F，10%，3）＝0.7513]

　　A.174.08　　　B.176

　　C.1131.52　　D.1144

『正确答案』D

『答案解析』设备的公允价值减去处置费用后的净额＝184－8＝176（万美元）；设备的未来现金流量现值＝（100－30）×2.4869－8×0.7513＝168.07（万美元）；因此，设备的可收回金额为176万美元，折合成人民币＝176×6.5＝1144（万元）。

　　◇知识点：

资产减值损失确定及其账务处理（★★）

计提减值

◆企业进行减值测试后，资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失（分录）。

减值以后

◆资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整，以新账面价值为基础。

能否转回

◆资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回，在将来处置时转出资产减值准备金额。

　　【例题·单选题】2×18年12月31日，甲公司一台原价500万元，已计提折旧210万元，已计提减值准备20万元的固定资产出现减值迹象，经减值测试，其未来税前和税后净现金流量现值分别为250万元和210万元，公允价值减去处置费用后的净额为240万元。

不考虑其他因素，2×18年12月31日甲公司应为该固定资产计提减值准备的金额为（　）万元。

　　A.50　　B.30

　　C.60　　D.20

『正确答案』D

『答案解析』2×18年12月31日，该固定资产在减值测试前的账面价值＝500－210－20＝270（万元）；可收回金额是指资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来税前净现金流量的现值两者之间较高者，因此该固定资产的可收回金额为250万元；2×18年12月31日甲公司应为该固定资产计提减值准备的金额＝270－250＝20（万元），选项D正确。

　　【例题·单选题】2020年12月31日，甲公司某项固定资产计提减值准备前的账面价值为1000万元，公允价值为980万元，预计处置费用为80万元，预计未来现金流量的现值为1050万元。

2020年12月31日，甲公司应对该项固定资产计提的减值准备为（　）万元。

　　A.0　　B.20

　　C.50　　D.100

『正确答案』A

『答案解析』公允价值减去处置费用后的净额＝980－80＝900（万元），未来现金流量现值为1050万元，所以可收回金额为1050万元，账面价值1000万元，说明，没有发生减值，所以，不需要计提减值准备。

　　【例题·单选题】2020年1月20日，甲公司自行研发的某项非专利技术已经达到预定可使用状态，累计研究支出为80万元，累计开发支出为230万元（其中，符合资本化条件的支出为200万元）；但使用寿命不能合理确定。

2020年12月31日，该项非专利技术的公允价值净额为180万元，未来现金流量现值为178万元。

　　假定不考虑相关税费，甲公司应就该项非专利技术计提的减值准备为（　）万元。

　　A.20　　B.70

　　C.100　　D.150

『正确答案』A

『答案解析』无形资产入账价值＝200万元；无形资产可收回金额＝180万元；应计提的减值准备＝20万元。

　　【例题·单选题】A公司2015年12月购入一项固定资产，当日交付使用，原价为6200万元，预计使用年限为10年，预计净残值为200万元。

采用年限平均法计提折旧。

2019年年末，A公司对该项固定资产的减值测试表明，其可收回金额为3200万元，预计使用年限和净残值不变。

2020年度该项固定资产应计提的折旧额为（　）万元。

　　A.610　　B.600

　　C.500　　D.520

『正确答案』C

『答案解析』2020年年初固定资产账面价值＝3200万元；固定资产尚可使用年限＝6年；固定资产净残值＝200万元；2020年度该项固定资产应计提的折旧额＝（3200－200）/6＝500（万元）。

第三节　资产组减值的处理

　　◇知识点：

资产组的认定（★★★）

资产组的认定

定义

资产组是企业可以认定的能够独立产生现金流入的最小资产组合。

应该考虑因素

（1）能否独立产生现金流入是认定资产组的最关键因素；企业几项资产的组合生产的产品（或产出）存在活跃市场的，在符合其他相关条件时，均认定为资产组。

（2）应考虑企业管理层对生产经营的管理或者监控方式（如按照生产线、业务种类、地区或区域等）和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。

◆资产组一经确定后，在各个会计期间应当保持一致，不得随意变更。

如有变更，应证明其合理性并在附注中说明。

　　【例题·多选题】下列关于资产减值测试时认定资产组的表述中，正确的有（　）。

　　A.资产组是企业认定的能够独立产生现金流入最小资产组合

　　B.认定资产组应当考虑对资产的持续使用或处置的决策方式

　　C.认定资产组应当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式

　　D.资产组产生的现金流入应当独立于其他资产或资产组产生的现金流入

『正确答案』ABCD

『答案解析』本题考核的是资产组的认定条件。

　　◇知识点：

资产组的减值处理（★★★）

资产组减值损失＝资产组的账面价值－资产组的可收回金额

账面价值

应当包括可直接归属于资产组与可以合理和一致地分摊至资产组的资产账面价值。

分摊总部资产应以各资产组账面价值比例为依据，如各资产组使用寿命不同则要用加权的账面价值比例进行分摊。

通常不应当包括已确认负债的账面价值，但是，如不考虑该负债金额就无法确定资产组可收回金额的除外。

可收回金额

公允价值减去处置费用后的净额与预计未来现金流量的现值孰高（通常是未来现金流量现值）。

　　【举例】A、B、C三项资产共同组成ABC资产组，假设每项资产账面价值都是100万元，则资产组账面价值为300万元。

　　①如果该项资产组的可收回金额为270万元，资产组减值（300-270）30万元。

A、B、C账面价值相同，则三项资产都分配减值损失10万元；

　　②假定A的可收回金额为95万元，如果分配10万元减值损失，则A减值后账面价值90万元低于其可收回金额，不符合规定，应当以95万元为限承担5万元的减值损失。

剩余5万元减值损失进行二次分摊，B、C账面价值相等，各分摊2.5万元。

分配完成后，A分摊5万元，B分摊12.5万元，C分摊12.5万元，合计30万元。

　　【提示】将减值总额先分摊给A5万元，剩余25万元分摊给B、C，这种方法在上述例子中可以得出正确结果，但不适用于所有情况。

　　③假定A公允价值减去处置费用后净额为85万元，按比例应分摊10万元，B、C各分摊10万元，而非A分摊（100-85）15万元。

　　【例题·计算分析题】甲公司拥有A、B、C三家工厂，分别位于国内、美国和英国，假定各工厂除生产设备外无其他固定资产，2020年受国内外经济发展趋缓的影响，甲公司产品销量下降30%，各工厂的生产设备可能发生减值，该公司2020年12月31日对其进行减值测试，有关资料如下：

（1）A工厂负责加工半成品，年生产能力为100万件，完工后按照内部转移价格全部发往B、C工厂进行组装，但B、C工厂每年各自最多只能将其中的60万件半成品组装成最终产品，并各自负责其组装完工的产品于当地销售。

甲公司根据市场需求的地区分布和B、C工厂的装配能力，将A工厂的半成品在B、C工厂之间进行分配。

（2）12月31日，A、B、C工厂生产设备的预计尚可使用年限均为8年，账面价值分别为人民币6000万元、

　　4800万元和5200万元，以前年度均未计提固定资产减值准备。

　　（3）由于半成品不存在活跃市场，A工厂的生产设备无法产生独立的现金流量。

12月31日，估计该工厂生产设备的公允价值减去处置费用后的净额为人民币5000万元。

　　（4）12月31日，甲公司无法估计B、C工厂生产设备的公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值，也无法合理估计A、B、C三家工厂生产设备在总体上的公允价值减去处置费用后的净额，但根据未来8年最终产品的销量及恰当的折现率得到的预计未来现金流量的现值为人民币13000万元。

　　要求：

（1）为减值测试目的，甲公司应当如何确认资产组？

请说明理由。

『正确答案』甲公司应将工厂ABC认定为一个资产组。

因为工厂ABC组成一个独立的产销单元，能够产生独立的现金流量，工厂A生产的半成品全部发往B、C工厂组装，并不直接对外出售，且需在B、C工厂之间根据市场需求的地区分布和B、C工厂的装配能力进行分配。

（2）分析计算甲公司2020年12月31日对A、B、C三家工厂生产设备各应计提的减值准备以及计提减值准备后的账面价值，请将相关计算过程的结果填列在答题卡指定位置的表格中（不需列出计算过程）。

『正确答案』

工厂A

工厂B

工厂C

甲公司

账面价值

6000

4800

5200

16000

公允价值减去处置费用后的净额或者未来现金流量的现值

5000

13000

可收回金额

13000

待分摊的减值损失

3000*

减值损失首次分摊比例

37.5%

30%

32.5%

100%

减值损失首次分摊额

1000*

900*

975*

2875

尚未分摊的减值损失

125

首次分摊后的账面价值

5000

3900

4225

减值损失二次分摊比例

48%

52%

100%

减值损失二次分摊额

60*

65*

125

减值损失分摊额合计

1000

960

1040

3000

二次分摊后的账面价值

5000*

3840*

4160*

13000

　　（3）编制甲公司2020年12月31日对A、B、C三家

　　工厂生产设备计提减值准备的会计分录。

『正确答案』

　　借：

资产减值损失　　　　　　3000

　　　　贷：

固定资产减值准备——A　　1000

　　　　　　　　　　　　　　——B　　　960

　　　　　　　　　　　　　　——C　　1040

　　◇知识点：

总部资产的减值测试流程（★）

能够按照合理和一致的基础分摊的

应将该总部资产的账面价值分摊至各资产组，再据以比较各资产组的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额，并按照有关资产组减值测试的顺序和方法处理。

【举例】公司有ABC3个资产组，还有一个总部的办公大楼。

这个总部办公大楼，可以分给ABC。

在具体分配的时候，按照ABC的账面价值的比例去分。

前提条件是如果ABC资产组的使用寿命相等。

比如说。

A是100万，Ｂ是200万，C是300万。

寿命都是八年，A的比例是100万/（100万＋200万＋300万），B的比例是200万/（100万＋200万＋300万），C的比例是300万/（100万＋200万＋300万）。

用这个比例乘以办公大楼的价值就是分别分给ABC的办公大楼。

难以按照合理和一致的基础分摊的

1.在不考虑相关总部资产的情况下，估计和比较资产组的账面价值和可收回金额；

2.认定由若干个资产组组成的最小的资产组组合，该资产组组合应当包括所测试的资产组和总部资产；

3.比较所认定的资产组组合的账面价值和可收回金额，并按照有关资产组减值测试顺序和方法处理。

　　【例题·单选题】甲公司有一项总部资产与三条分别被指定为资产组的独立生产线A、B、C。

2×20年年末，总部资产与A、B、C资产组的账面价值分别为200万元、100万元、200万元、300万元，使用寿命分别为5年、15年、10年、5年。

资产组A、B、C的预计未来现金流量现值分别为90万元、180万元、250万元，三个资产组均无法确定公允价值减去处置费用后的净额。

　　总部资产价值可以合理分摊，则总部资产应计提的减值为（　）万元。

　　A.73.15

　　B.64

　　C.52

　　D.48.63

『正确答案』A

『答案解析』A资产组应分摊的总部资产的价值＝200×100×3/（100×3＋200×2＋300）＝60（万元）

　　B资产组应分摊的总部资产的价值＝200×200×2/（100×3＋200×2＋300）＝80（万元）

　　C资产组应分摊的总部资产的价值＝200×300/