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财经法规和会计职业道德税收法规制度

第三章税收法规制度

第二节主要税种

一、增值税

（一）增值税的概念与分类

1、增值税的概念

增值税是以商品（含应税劳务）在流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的一种流转税。

增值税是对在我国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的企业单位和个人，就其货物销售或提供劳务的增值额和货物进口金额为计税依据而课征的一种流转税。

2、增值税的分类

（1）生产型增值税

生产型增值税是指计算增值税时，不允许扣除任何外购的固定资产价值，由于生产型增值税的税基中包含了外购固定资产的价值，对这部分价值存在重复征税问题，客观上它可以抑制企业固定资产投资。

（2）收入型增值税

收入型增值税是指计算增值税时，对外购固定资产价款只允许扣除计入当期产品价值的折旧费部分。

（3）消费型增值税

消费型增值税是指在计算增值税时，允许将当期购入的固定资产全部扣除。

3、增值税的改革历程

我国自1979年开始在部分城市试行增值税，1982年财政部制定了《增值税暂行办法》，自1983年1月1日开始在全国试行，并于1984年、1993年、2009年和2012年进行了四次重要改革。

现行的增值税制度以2008年12月13日国务院颁布的国务院令538号《中华人民共和国增值税暂行条例》为基础。

1984年的第一次改革，属于增值税的过渡阶段。

此时的增值税是在产品税的基础上进行的，征税范围较窄，税率档次较多，计算方式复杂，留有产品税的痕迹，属变性增值税。

1993年的第二次改革，属于增值税的规范阶段。

参照国际通行做法，结合我国实际情况，扩大了征税范围，减并了税率，规范了计算方法，开始进入国际通行的规范化行列。

2009年的第三次改革，属于增值税的转型阶段。

自2009年1月1日起，符合规定的固定资产进项税额允许抵扣，实现了生产型增值税向消费型增值税的转型。

2012年起的第四次改革，属于增值税的“营改增”阶段。

交通运输业和部分现代服务业由征收营业税改为征收增值税，扩大了增值税的征税范围。

财政部、国家税务总局2011年11月17日公布了营业税改增值税试点方案，自2012年1月1日起在上海等地实施。

自2012年8月1日起至年底，将交通运输业和部分现代服务业作为营业税改征增值税的试点范围，由上海市分批扩大至北京、天津、江苏、浙江、安徽、福建、湖北、广东和厦门、深圳10个省、直辖市、计划单列市。

经国务院批准，自2013年8月1日起，在全国范围内开展交通运输业（除铁路运输外）和部分现代服务业“营改增”试点。

2014年1月起，“营改增”试点扩大到铁路运输和邮政服务业。

（二）增值税的征税范围

1、征税范围的基本规定

（1）销售或者进口的货物

货物是指有形动产，包括电力、热力、气体在内。

销售货物是指有偿转让货物的所有权。

（2）提供的加工、修理修配劳务

加工是指受托加工货物，即委托方提供原材料及主要材料，受托方按照委托方的要求制造货物并收取加工费的业务；修理修配是指受托对损伤和丧失功能的货物进行修复，使其恢复原状和功能的业务。

提供加工、修理修配劳务是指有偿提供加工、修理修配劳务，但单位或个体经营者聘用的员工为本单位或雇主提供加工、修理修配劳务，不包括在内。

（3）提供的应税服务

应税服务是指陆路运输服务、水路运输服务、航空运输服务、管道运输服务、邮政普通服务、邮政特殊服务、邮政其他服务、研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、有形动产租赁服务、鉴证咨询服务、广播影视服务等。

提供应税服务是指有偿提供应税服务，但不包括非营业活动中提供的应税服务。

非营业活动是指：

①非企业性单位按照法律和行政法规的规定，为履行国家行政管理和公共服务职能收取政府性基金或者行政事业性收费的活动；②单位或者个体工商户聘用的员工位为本单位或者雇主提供应税服务；③单位或者个体工商户为员工提供应税服务；④财政部和国家税务总局规定的其他情形。

在中华人民共和国境内提供应税服务是指应税服务提供方或者接受方在境内。

下列情形不属于在境内提供应税服务：

①境外单位或者个人向境内单位或者个人提供完全在境外消费的应税服务；②境外单位或者个人向境内单位或者个人出租完全在境外使用的有形动产；③财政部和国家税务总局规定的其他情形。

2、应税服务的具体内容

（1）交通运输业

交通运输业是指使用运输工具将货物或者旅客送达目的地，使其空间位置得到转移的业务活动。

包括陆路运输服务、水路运输服务、航空运输服务和管道运输服务。

①陆路运输服务

陆路运输服务，是指通过陆路（地上或者地下）运送货物或者旅客的运输业务活动，包括铁路运输和其他陆路运输（公路运输、缆车运输、索道运输、地铁运输、城市轻轨运输等）。

出租车公司向使用本公司自有出租车的出租车司机收取的管理费用，按陆路运输服务征收增值税。

②水路运输服务

水路运输服务是指通过江、河、湖、川等天然、人工水道或者海洋航道运送货物或者旅客的运输业务活动。

远洋运输的程租、期租业务，属于水路运输服务。

程租业务是指远洋运输企业为租船人完成某一特定航次的运输任务并收取租赁费的业务。

期租业务是指远洋运输企业将配备有操作人员的船舶承租给他人使用一定期限，承租期内听候承租方调遣，不论是否经营，均可按天向承租方收取租赁费，发生的固定费用均由船东负担的业务。

③航空运输服务

航空运输服务是指通过空中航线运送货物或者旅客的运输业务活动。

航空运输的湿租业务，属于航空运输服务。

湿租业务是指航空运输企业将配备有机组人员的飞机承租给他人使用一定期限，承租期内听候承租方调遣，不论是否经营，均按一定标准向承租方收取租赁费，发生的固定费用均由承租方承担的业务。

④管道运输服务

管道运输服务是指通过管道设施输送气体、液体、固体物质的运输业务活动。

（2）邮政业

邮政业，是指中国邮政集团公司及其所属邮政行业提供邮件寄递、邮政汇兑机要通信和邮政代理等邮政基本服务的业务活动。

包括邮政普通服务、邮政特殊服务和其他邮政服务。

邮政储蓄业务按照金融、保险业税目征收营业税。

（3）部分现代服务业

部分现代服务业是指围绕制造业、文化产业、现代物流产业等提供技术性、知识性服务的业务活动。

具体包括：

①研发和技术服务。

包括研发服务、技术转让服务、技术咨询服务、合同能源管理服务、工程勘察勘探服务。

②信息技术服务。

包括软件服务、电路设计及测试服务、信息系统服务和业务流程管理服务。

③文化创意服务。

包括设计服务、商标和著作权转让服务、知识产权服务、广告服务和会议展览服务。

④物流辅助服务。

包括航空服务、港口码头服务、货运客运场站服务、打捞救助服务、货物运输代理服务、代理报关服务、仓储服务和装卸搬运服务。

⑤有形动产租赁服务。

包括有形动产融资租赁和有形动产经营性租赁。

有形动产融资租赁是指具有融资性质和所有权转移特点的有形动产租赁业务活动。

即出租人根据承租人所要求的规格、型号、性能等条件购入有形动产租赁给承租人，合同期内设备所有权属于出租人，承租人只拥有使用权，合同期满付清租金后，承租人有权按照残值购入有形动产，以拥有其所有权。

不论出租人是否将有形动产残值销售给承租人，均属于融资租赁。

有形动产经营性租赁是指在约定时间内将物品、设备等有形动产转让他人使用且租赁物所有权不变更的业务活动。

远洋运输的光租业务、航空运输的干租业务，属于有形动产经营性租赁。

光租业务是指远洋运输企业将船舶在约定的时间内出租给他人使用，不配备操作人员，不承担运输过程中发生的各项费用，只收取固定租赁费的业务活动。

干租业务是指航空运输企业将飞机在约定的时间内出租给他人使用，不配备机组人员，不承担运输过程中发生的各项费用，只收取固定租赁费的业务活动。

⑥鉴证咨询服务。

包括认证服务、鉴证服务和咨询服务。

代理记账按照“咨询服务”征收增值税。

⑦广播影视服务。

包括广播影视节目（作品）的制作服务、发行服务和播映（含放映）服务。

3、征收范围的特殊规定

（1）视同销售

单位或个体经营者的下列行为，视同销售货物：

①将货物交付其他单位或者个人代销；

②销售代销货物；

③设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；

④将自产、委托加工的货物用于非增值税应税项目；

⑤将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费；

⑥将自产、委托加工或购进的货物作为投资，提供给其他单位或个体工商户；

⑦将自产、委托加工或购进的货物分配给股东或投资者；

⑧将自产、委托加工或购进的货物无偿赠送其他单位或个人。

上述第⑤项所称“集体福利或个人消费”是指企业内部设置的供职工使用的食堂、浴室、理发室、宿舍、幼儿园等福利设施及设备、物品等，或者以福利、奖励、津贴等形式发放给职工个人的物品。

（2）视同提供应税服务

单位和个体工商户的下列情形，视同提供应税服务：

①向其他单位或个人无偿提供交通运输业和部分现代服务业服务，但以公益活动为目的或者以社会公众为对象的除外；

②财政部和国家税务总局规定的其他情形。

（3）混合销售

混合销售是指一项销售行为既涉及货物销售又涉及提供非增值税应税劳务的销售行为。

除销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为或财政部、国家税务总局规定的其他情形外，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税；其他单位和个人混合销售行为，视为提供非增值税应税劳务，不缴纳增值税。

纳税人销售自产货物并同时提供建筑业劳务的混合销售行为，应当分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额，并根据其销售货物的销售额计算缴纳增值税，非增值后随应税劳务的营业额不缴纳增值税；未分别合算的，由主管税务机关核定其货物的销售额。

（4）兼营非应税劳务

兼营非应税劳务是指纳税人的经营范围既包括销售货物和应税劳务，又包括提供非应税劳务。

与混合销售行为不同的是，兼营非应税劳务是指销售货物或应税劳务与提供非应税劳务不同时发生在同一购买者身上，也不发生在同一销售行为中。

纳税人兼营非增值税应税项目的，应分别核算货物或应税劳务的销售额和非增值税应税项目的营业额，未分别核算或者不能准确核算的，由主管税务机关核定货物或应税劳务的销售额。

（5）混业经营

纳税人兼有不同税率或者征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，应当分别核算适用不同税率或征收率的销售额，未分别核算销售额的，从高适用税率或征收率。

（三）增值税的纳税人

增值税纳税人是指税法规定负有缴纳增值税义务的单位和个人。

在我国境内销售、进口货物或者提供加工、修理、修配劳务以及应税服务的单位和个人，为增值税纳税人。

按照经营规模的大小和会计核算健全与否等标准，增值税纳税人可以分为一般纳税人和小规模纳税人。

单位是指企业、行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位。

个人是指个体工商户和其他个人。

单位以承包、承租、挂靠方式经营的，承包人、承租人、挂靠人（以下简称承包人）以发包人、出租人、被挂靠人（以下称发包人）名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的，以该发包人为纳税人。

否则，以承包人为纳税人。

1、增值税一般纳税人

（1）一般纳税人是指年应征增值税销售额（以下简称“年应税销售额”，包括一个公历年度内的全部应税销售额）超过《增值税暂行条例实施细则》规定的小规模纳税人标准的企业和企业性单位。

一般纳税人的特点是增值税进项税额可以抵扣销项税额。

下列纳税人不属于一般纳税人：

①年应税销售额未超过小规模纳税人标准的企业；

②除个体经营者以外的其他个人；

③非企业性单位；

④不经常发生增值税应税行为的企业。

经税务机关审核认定的一般纳税人，可按《增值税暂行条例》第四条的规定计算应纳税额，并使用增值税专用发票。

对符合一般纳税人条件但不申请办理一般纳税人认定手续的纳税人，应按销售额依照增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票。

2、小规模纳税人

小规模纳税人是指年销售额在规定标准以下，并且会计核算不健全，不能按规定报送有关税务资料的增值税纳税人。

小规模纳税人的认定标准是：

（1）从事货物生产或者提供应税劳务的纳税人，以及以从事货物生产或者提供应税劳务为主，并兼营货物批发或者零售的纳税人，年应税销售额在50万元以下（含本数，下同）的；“以从事货物生产或提供应税劳务为主”是指纳税人的年货物生产或提供应税劳务的销售额占全年应税销售额的比重在50%以上；

（2）对上述规定以外的纳税人，年应税销售额在80万元以下的；

（3）对提供应税服务的，年应税服务销售额在500万元以下的；

（4）年应税销售额超过小规模纳税人标准的其他个人按小规模纳税人纳税。

（5）非企业性单位、不经常发生应税行为的企业可选择按小规模纳税人纳税。

小规模纳税人会计核算健全，能够提供准确税务资料的，可以向主管税务机关申请一般纳税人资格认定，成为一般纳税人。

除国家税务总局另有规定外，一经认定为一般纳税人后，不得转为小规模纳税人。

（四）增值税的扣缴义务人

中华人民共和国境外（以下简称境外）的单位或者个人在境内提供应税服务，在境内未设有经营机构的，以其代理人为增值税扣缴义务人；在境内没有代理人的，以接受方为增值税扣缴义务人。

境外单位或个人在境内提供应税服务，在境内未设有经营机构的，扣缴义务人按照下列公式计算应扣缴税额：

应扣缴税额=接受方支付的价款/（1+税率）*税率

（五）增值税税率

1、基本税率

纳税人销售或进口货物，提供加工修理修配劳务，除低税率适用范围和销售个别旧货适用低税率外，税率一律为17％，这就是通常所说的基本税率。

2、低税率

除基本税率以外，下列货物按照低税率征收增值税：

（1）下列应税货物按照13%的低税率征收增值税：

①粮食、食用植物油；

②自来水、暖气、冷气、热水、煤气、石油液化气、天然气、沼气、居民用煤炭制品；

③图书、报纸、杂志；

④饲料、化肥、农药、农机（不包括农机零部件）、农膜；

⑤国务院及其有关部门规定的其他货物。

（2）下列应税服务按照低税率征收增值税：

①提供交通运输业服务，税率为11%；

②提供现代服务业服务（有形动产租赁服务除外），税率为6%。

适用税率为6%的现代服务业包括：

研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务和鉴证咨询服务。

3、零税率

（1）纳税人出口货物，一般适用零税率，国务院另有规定的除外；

（2）单位和个人提供的国际运输服务、向境外单位提供的研发服务和设计服务以及财政部和国家税务总局规定的其他应税服务，税率为零。

4、征收率

增值税对小规模纳税人采用简易征收办法，对小规模纳税人使用的税率称征收率。

自2009年1月1日起，小规模纳税人增值税征收率调整为3％。

纳税人提供适用不同税率或者征收率的应税服务，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额；未分别核算的，从高适用税率。

（六）增值税一般纳税人应纳税额的计算

我国增值税实行扣税法。

一般纳税人凭增值税专用发票及其他合法扣税凭证注明税款进行抵扣，其应纳增值税的计算公式为：

应纳税额=当期销项税额-当期进项税额

=当期销售额×适用税率-当期进项税额

1、销售额

销售额是指纳税人销售货物、提供应税劳务或服务，从购买方或接受应税劳务方或服务方收取的全部价款和一切价外费用，但是不包括向购买方收取的销项税额以及代为收取的政府性基金或者行政事业性收费。

纳税人采用销售额和销项税额合并定价的，按下列公式计算销售额：

不含销售额=含税销售额/（1+增值税税率）

销售额以人民币计算，纳税人按照人民币以外的货币结算销售额的，应当折合成人民币计算，折合率可以选择销售额发生的当天或者当月1日的人民币汇率中间价。

纳税人应事先确定采用何种折合率，确定后12个月内不得变更。

2、销项税额

销项税额是指纳税人销售货物或者提供应税劳务，按照销售额和规定的税率计算并向购买方收取的增值税税额。

销项税额=销售额×适用税率

需要注意的是，公式中的“销售额”不能包括向购买方收取的增值税税额。

纳税人提供应税服务的价格明显偏低或者偏高，且不具有合理商业目的的，或者发生视同销售货物以及提供应税服务而无销售额的，主管税务机关有权按照下列顺序确定销售额：

①按照纳税人最近时期销售货物或提供同类应税服务的平均价格确定；

②按照其他纳税人最近时期销售货物或提供同类应税服务的平均价格确定；

③按照组成计税价格确定。

组成计税价格的公式为：

组成计税价格-成本*（1+成本利润率）

成本利润率由国家税务总局规定。

3、进项税额

进项税额是指纳税人购进货物或接受应税劳务或服务所支付或者承担的增值税税额。

（1）准予从销项税额中抵扣的进项税额

①从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额；

②从海关取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额；

③购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算的进项税额。

进项税额计算公式：

进项税额=买价*扣除率

④购进或者销售货物以及在生产经营过程中支付运输费用的，按照运输费用结算单据上注明的运输费用金额和7%的扣除率计算的进项税额。

运输费用金额，是指运输费用结算单据上注明的运输费用（包括铁路临管线及铁路专线运输费用）、建设基金、不包括装卸费、保险费等其他杂费。

进项税额计算公式：

进项税额=运输费用金额*扣除率

⑤接受境外单位或者个人提供的应税服务，从税务机关或者境内代理人取得的解缴税款的中华人民共和国税收通用缴款书上注明的增值税额。

（2）不得从销项税额中抵扣的进项税额

①用于适用简易计税方法计税项目、非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或应税服务。

其中涉及的固定资产、专利技术、非专利技术、商誉、商标、著作权、有形动产租赁，仅指专用于上述项目的固定资产、专利技术、非专利技术、商誉、商标、著作权、有形动产租赁。

非增值税应税项目是指非增值税应税劳务、转让无形资产（专利技术、非专利技术、商誉、商标、著作权除外）、销售不动产以及不动产在建工程。

非增值税应税劳务是指《应税服务范围注释》所列项目以外的营业税应税服务。

不动产是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产，包括建筑物、构筑物和其他土地附着物。

纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程。

以建筑物或者构筑物为载体的附属设备和配套设施，无论在会计处理上是否单独记账与核算，均应作为建筑物或者构筑物的组成部分，其进项税额不得在销项税额中抵扣。

附属设备和配套设施是指：

给排水、采暖、卫生、通风、照明、通讯、煤气、消防、中央空调、电梯、电气、智能化楼宇设备和配套设施。

个人消费包括纳税人的交际应酬消费。

②非正常损失额购进货物或应税服务。

③非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物（不包括固定资产）或应税服务。

非正常损失是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失，以及被执法部门依法没收或者强令自行销毁的货物。

④接受的旅客运输服务。

⑤纳税人取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国家税务总局有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

增值税扣税凭证是指增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、农产品收购发票、农产品销售发票和税收缴款凭证。

（七）增值税小规模纳税人应纳税额的计算

小规模纳税人销售货物、提供应税劳务或者服务，实行按照销售额和征收率计算应纳税额的简易办法，并不得抵扣进项税额。

其应纳税额的计算公式为：

应纳税额=销售额*征收率

简易计税方法的销售额不包括其应纳税额，纳税人采用销售额和应纳税额合并定价方法的，按照下列公式计算销售额：

销售额=含税销售额/（1+征收率）

一般纳税人提供财政部和国家税务总局规定的特定应税服务，可以选择使用简易计税方法计税，但一经选定，36个月内不得变更。

（八）增值税的征收管理

1、纳税义务的发生时间

（1）采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售款或者取得索取销售款凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。

纳税人提供应税服务的，为收讫销售款或者取得销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。

收讫销售款项是指纳税人提供应税服务过程中或者完成后收到款项。

取得索取销售款项凭证的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为应税服务完成的当天。

（2）采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续的当天。

（3）采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款当天，无书面合同或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天。

（4）采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天；但生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天。

纳税人提供有形动产租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。

（5）委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位的代销清单或者收到全部或者部分货款的当天。

未收到代销清单及货款的，为发出代销货物满180天的当天。

（6）销售应税劳务，为提供劳务同时收讫销售款或者取得索取销售款的凭据的当天。

（7）纳税人发生视同销售货物行为，为货物移送的当天。

纳税人发生视同提供应税服务的行为的，其纳税义务发生时间为应税服务完成的当天。

（8）纳税人进口货物，纳税义务发生时间为报关进口的当天。

（9）增值税扣缴义务人发生时间为纳税人增值税纳税义务发生的当天。

2、纳税期限

增值税的纳税期限分别为1日、3日、5日、10日、15日、1个月或者1个季度，纳税人的具体纳税期限，由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定；以1个季度为纳税期限的规定适用于小规模纳税人以及财政部和国家税务总局规定的其他纳税人；不能按照固定期限纳税的，可以按次纳税。

纳税人以1个月或者1个季度为1个纳税期的，自纳税期满之日起15日内申报纳税；以1日、3日、5日、10日或者15日为1个纳税期的，自期满之日起5日内预缴税款，于次月1日起15日内申报纳税并结清上月应纳税款。

纳税人进口货物，应当自海关填发税款缴纳书之日起15日内缴纳税款。

3、纳税地点

固定业户应当向其机构所在地的主管税务机关申报纳税。

固定业户到外县（市）销售货物或者应税劳务，应当向其机构所在地的主管税务机关申请开具《外出经营活动税收管理证明》，并向其机构所在地主管税务机关申报纳税。

未开具该证明的，应当向销售地或者劳务发生地的主管税务机关申报纳税。

非固定业户销售货物或者应税劳务，应当向销售地或者劳务发生地的主管税务机关申报纳税。

进口货物，应当向报关地海关申报纳税。

扣缴义务人应当向其机构所在地或者居住地的主管税务机关申报缴纳其扣缴的税款。

二、营业税

（一）营业税的概念

营业税是对在我国境内提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产的单位和个人，就其所取得的营业额征收的一种税。

（二）营业税的纳税人与扣缴义务人

营业税的纳税人是指在中华人民共和国境内提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人。

境外单位或者个人在境内提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的，在境内未设有经营机构的，以境内代理人为营业税扣缴义务人；在境内没有代理人的，以受让方或购买方为