第四章企业合并V.docx

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第四章企业合并V

第四章企业合并

专题拓展及案例

专题拓展一：

商誉减值测试理论

1．美国商誉减值测试的会计处理

美国2001年发布的第142号准则规定商誉不再予以摊销，而是在报告单元的层次上进行减值测试。

减值金额确认为当期损益。

报告单元是指，某一个经营分部或低于经营分部的某一层级，该分部是某个独立的业务或按地理位置划分的多种业务的集合。

但是，报告单位必须是独立核算的经济主体，且都能出具单独的财务报告。

减值测试的步骤：

①企业合并产生的商誉一般在合并日出于计量商誉减值损失的目的会被分摊至一个或多个报告单元。

②在减值测试日，将报告单元的公允价值与其现时账面价值进行对比确定是否发生减值。

③如果发生减值，对于发生的减值额应在报表中确认，并且调整商誉的账面价值。

已确认的商誉减值损失一般不能在以后期间转回。

如果在对商誉减值测试的同时，也对其他资产进行减值测试，对其他资产的减值测试应先于商誉的减值测试。

2．国际会计准则商誉减值测试的会计处理

《国际财务报告准则第3号——企业合并》中规定：

企业合并所产生的商誉不得予以摊销，购买方应每年对其实施减值测试，如果有事项或情况表明其可能减值，则应对其进行更频繁的减值测试。

国际会计准则商誉的减值测试的单元是现金产出单元（单元组合）。

减值测试的步骤：

①企业合并产生的商誉一般在合并日分摊到预计能从企业合并的协同效应中受益的每一个现金产出单元和现金产出单元组合。

现金产出单元是指，从持续使用中产出的现金流入基本上独立于其他的资产或资产组合的现金流入的最小资产组合。

②在减值测试日，将现金产出单元（单元组合）可收回金额低于其账面价值（包含分摊的商誉和分摊的总部资产）的差额确认为减值损失。

可收回金额为现金产出单元（单元组合）的公允价值扣除出售费用后的余额与其使用价值较高者。

其中，使用价值是指通过使用该资产所得到的未来现金流量（包括最终处置该资产听得）的折现值。

③对于不能产生现金流量的总部资产，如果总部资产能在合理、一致的基础上分摊到相关的现金产出单元，即采用自下而上的测试方法，比较包含分摊了总部资产的现金单元的现时账面价值与其可收回金额的差额，以确定减值损失。

④如果总部资产不能在合理、一致的基础上分摊到相关的现金产出单元，只能把企业作为一个整体，即采用自上而下的测试方法。

比较不包含总部资产的现金产出单元的账面价值与可收回金额，并确认分摊减值损失。

⑤减值损失在现金产出单元内资产间的分配

减值损失发生后，按以下顺序分摊以抵减现金产出单元（单元组合）资产的账面价值。

首先，抵减分摊到现金产出单元（单元组合）的商誉的账面价值；其次，按比例抵减现金产出单元（单元组合）中其他资产的账面价值。

以上账面金额的减少，应作为单个资产的减值损失处理，一般情况下在利润表中立即确认为损益。

但是，资产的账面价值抵减后，不能低于该资产公允价值减出售费用、零以及使用价值三者中的最高者。

⑥已确认的商誉减值损失不能在以后期间转回

3．我国商誉减值测试的会计处理

在与商誉相关的资产组或者资产组组合存在减值迹象的，应当首先对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值相比较，确认相应的减值损失。

其次，再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些相关资产组或者资产组组合（包括所分摊的商誉的账面价值部分）的账面价值与其可收回金额，如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，确认减值损失。

其中，资产组的可收回金额，应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。

减值损失的金额应当按照下列顺序进行分摊，以抵减资产组或者资产组组合中资产的账面价值：

①抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值；②根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。

以上资产账面价值的抵减，应当作为单项资产的减值损失处理，计入当期损益。

抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者：

该资产的公允价值减去处置费用后的净额（如可确定的）、该资产预计未来现金流量的现值（如可确定的）和零。

未能分摊的减值损失金额，应当按照相关资产组或者资产组组合中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。

例1：

甲企业于20X7年1月1日以2000元的价格收购了乙企业100％股权，完成了对乙企业的吸收合并。

在购买日，乙企业可辨认资产的公允价值为1500万元，假定没有负债和或有负债，乙企业的所有资产被认定为一个资产组（或报告单元）。

因为该资产组包括商誉，所以2007年末，甲企业需要对乙企业的商誉进行减值测试，资产的可收回金额为1000万元，可辨认资产的账面价值为1500万元（其中存货400万元，固定资产800万元），可辨认负债的账面价值为150万元。

分析：

（1）在购买日甲企业应将乙企业确认为资产组，并计算确认商誉为500万元（2000—l500）。

（2）期末可辨认净资产的账面价值1350万元，归属于母公司股东的商誉为500万元。

因此，期末包括商誉的资产组的账面价值为1850万元[1350+500]。

（3）比较包含商誉的资产组的账面价值与其可收回金额，发生减值损失850万元（1850—500），应首先冲减商誉的账面价值500万元，剩余的350万元（850—500）再冲减乙企业存货116．67万元{350÷（400+800）×400}、固定资产233．33万元{350÷（400+800）×800}，作为乙企业可辨认资产的减值损失。

2007年年末需要进行的账务处理是：

借：

资产减值损失8500000

贷：

商誉减值准备5000000

存货跌价准备1166700

固定资产减值准备2333300

例2：

沿用例1资料，假设甲企业于20X7年1月1日以1600万元的价格收购了乙企业80％股权，完成了对乙企业的控股合并。

其他资料不变。

分析：

（1）购买日计算属于商誉甲企业的商誉为400万元（1600—l500×80%）。

（2）期末计算包括商誉的资产组的账面价值为1850万元，计算过程是1350+400÷80%=1850万元。

（3）比较包含商誉的资产组的账面价值与其可收回金额，确定发生的减值损失为850万元（1850—500）。

由于存在少数股东权益，合并财务报表中仅反映属于母公司股东的商誉400万元，不确认属于少数股东的商誉（也不存在少数股东支付的合并成本问题）但确认属于少数股东的可辨认资产的增值（增加少数股东权益），所以确认的减值损失扣除全部商誉的价值后的差额为可辨认资产的损失，需要抵减可辨认资产的账面价值。

方法是将资产减值损失扣除全部商誉（即含属于少数股东的商誉）后的差额，按各可辨认资产账面价值的比例在各可辨认资产之间进行分配。

本例中资产减值损失扣除全部商誉后的差额为350万元（850—500），在存货和固定资产之间进行分配，冲减乙企业存货116．67万元{350÷（400+800）×400}、固定资产233．33万元{350÷（400+800）×800}，作为乙企业可辨认资产的减值损失。

抵消分录为：

借：

资产减值损失7500000

贷：

商誉减值准备4000000

存货跌价准备1166700

固定资产减值准备2333300

专题拓展二：

或有事项举例

1．以一定利润水平为条件

为了确保合并完成后并入的企业能达到一定的利润水平，合并方往往不愿一次支付全部的金额，偏向在合并合约上规定在合并后一定期间内被合并公司产生一定利润时，合并方额外支付一定款项。

此种情况，或有对价支付时，应作为购买成本的增加，重估并调整已记录的并入净资产价值，超过部分作为商誉的增加。

例3：

甲公司通过交换股票取得乙公司全部净资产，并同时约定如果在未来两年内乙公司税前净利润均能维持1600000元以上，则甲公司将向乙公司原股东额外支付公允价值为300000元的普通股股票。

若合并后两年，乙公司税前净利润均达到该标准，则甲公司将依约向乙公司原股东发放股票，且当时甲公司股票每股市价为50元，另外甲公司股票每股面值为10元。

甲公司应额外发放股票数6000（300000／50）股。

如果未发现资产增值，则甲公司相应的会计分录如下：

借：

商誉300000

贷：

股本60000

资本公积240000

如果同时发现某机器设备相对合并时增值100000元，则应先调增该机器设备的账面价值，剩余部分作为商誉的增加。