会计综合题计算分析题与应试技巧.docx
《会计综合题计算分析题与应试技巧.docx》由会员分享，可在线阅读，更多相关《会计综合题计算分析题与应试技巧.docx（21页珍藏版）》请在冰豆网上搜索。
会计综合题计算分析题与应试技巧
第二部分：
会计综合题、计算分析题与应试技巧
第二部分：
会计综合题、计算分析题与应试技巧
——即会计实务案例
注：
参考资料：
1.财政部：
我国上市公司2010年执行企业会计准则情况分析报告
2.中国证监会：
《上市公司执行企业会计准则案例解析》中国证监会会计部组织编写财经出版社2012年10月第1版
一、上市公司涉及的权益性交易
（一）背景
执行新会计准则之初，市场中出现了部分上市公司的控股股东通过向上市公司直接或间接的捐赠（以下简称“股东捐赠行为”）来输送利润的交易事项，其中尤以濒临暂停上市的*ST公司为甚。
除此之外，通过与控股股东进行非公允的关联交易来调控利润也是部分公司包装业绩的主要手段。
股东捐赠行为的表现形式主要包括：
1.控股股东或其关联方向上市公司捐赠现金或其他实物资产。
2.控股股东或其关联方以显失公允的价格向上市公司购买资产。
3.控股股东或其关联方豁免上市公司债务或代上市公司对外清偿债务。
4.在控股股东的安排下，上市公司与第三方进行的非公允交易。
（二）相关规定
1.企业会计准则的相关规定
财政部在2008年年底发布的《关于做好执行企业会计准则企业2008年年报工作的通知》（财会函【2008】60号）中规定，“企业接受的捐赠和债务豁免，按照会计准则规定符合确认条件的，通常应当确认为当期收益。
如果接受控股股东或控股股东的子公司直接或间接的捐赠，从经济实质上判断属于控股股东对企业的资本性投入，应作为权益性交易，相关利得计入所有者权益（资本公积）”。
2.相关监管规定
中国证监会在2008年年底发布《关于做好上市公司2008年度报告相关工作安排的公告》（证监会公告【2008】48号），在会计准则规定的基础上对上市公司涉及股东捐赠行为的会计处理原则作出了明确规定：
“公司应充分关注控股股东、控股股东控制的其他关联方、上市公司的实际控制人等向公司进行直接或间接捐赠行为（包括直接捐赠现金或实物资产、直接豁免或代为清偿债务等）的经济实质。
如果交易的经济实质表明属于控股股东、控股股东控制的其他关联方或上市公司实际控制人向上市公司资本投入性质的，公司应当按照企业会计准则中‘实质重于形式’的原则，将该交易作为权益交易，形成的利得计入所有者权益（资本公积）”。
结合执行中的问题，中国证监会会计部在2009年2月以《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》（2009年第2期）的方式进一步明确了股东捐赠行为“资本投入性质”的具体判断原则，主要包括：
（1）一般原则
对于上市公司的控股股东、控股股东控制的其他关联方、上市公司的实际控制人对上市公司进行直接或间接的捐赠、债务豁免等单方面的利益输送行为，因为交易是基于双方的特殊身份才得以发生，且使得上市公司明显地、单方面地从中获益，所以监管中应认定为其经济实质具有资本投入性质，形成的利得应计入所有者权益。
（2）与股改对价相关的股东捐赠交易
在股权分置改革时，部分上市公司的流通股股东接受了大股东或原非流通股股东作为股改对价捐赠给上市公司的资产。
对于大股东或原非流通股股东向上市公司的资产捐赠，上市公司应作为权益性交易计入所有者权益。
（3）与重大资产重组承诺相关的股东捐赠交易
对于上市公司控股股东或其他股东根据重大资产重组置入资产的盈利承诺，对未达到承诺部分予以补足而向上市公司支付的现金，上市公司应作为权益性交易计入所有者权益。
（4）关于交易主体的范围
前述规定仅适用于上市公司同控股股东、控股股东控制的其他关联方、上市公司的实际控制人之间的直接、间接捐赠交易，未涉及同其他股东（如非控股股东）和关联方之间的交易。
值得注意的是，上市公司与潜在控股股东之间发生的捐赠交易应比照同样的原则。
（三）问题分析与讨论
如果股东捐赠行为是基于交易双方的特殊身份才得以发生，且使得交易一方明显地、单方面地从中获益，则可以界定为具有资本投入性质。
上述界定标准一方面强调了要关注交易是否基于双方的特殊身份才得以发生，即强调交易是否具有经济实质，另一方面强调交易的经济后果是使一方明显（强调程度）单方面（强调经济利益的不对等性）从中获益。
此外，权益性交易是一个广义的概念，除上文所述的所有者以其所有者身份与主体之间的交易外，还包括不同所有者之间的交易。
例如，《企业会计准则第33号——合并财务报表》指出，“企业在取得对子公司的控制权，形成企业合并后，购买少数股东全部或部分权益的，实质上是股东之间的权益性交易”。
再如，财政部《关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》（财会函【2008】60号）规定，“企业购买上市公司，被购买的上市公司不构成业务的，购买企业应按照权益性交易的原则进行处理，不得确认商誉或确认计入当期损益”。
综上所述，权益性交易的主要特征可以概括如下：
1.权益性交易的交易对象。
权益性交易除所有者以其所有者身份与主体之间的交易外，还包括不同所有者之间的交易，且后者多为合并报表层面不同所有者（母公司与子公司少数股东）之间。
2.权益性交易对主体权益总额的影响。
主体与所有者之间的权益性交易会导致主体权益总额发生增减变动，所有者之间的权益性交易不影响权益总额，但会改变权益内部各项目金额。
3.权益性交易的会计处理结果。
与权益性交易有关的利得和损失应直接计入权益，不会影响当期损益。
对于所有者之间的权益性交易，如果涉及合并报表的，应从合并报表主体的范围来界定其是否属于权益性交易。
如果母公司因转让子公司股权（权益）而丧失控制权的，被转让公司不再纳入合并报表，不存在母公司以所有者身份出现的问题；如果母公司转让子公司股权（权益）但未丧失控制权，该子公司仍然纳入合并报表范围，就合并报表主体而言，母公司以子公司所有者身份与其他所有者之间进行的交易应作为权益性交易处理。
（四）典型案例
1.控股股东或其关联方以显失公允的价格向上市公司购买资产
【案例】
（1）资料：
A公司为一家ST公司，由于经营不善导致资不抵债。
A公司的主要经营性资产已经被出售或者报废，剩余资产主要是一些往来款项。
A公司2008年实施资产重组，将全部资产出售给实际控制人B公司，并由B公司承担全部负债，之后向潜在控股股东C公司定向发行股票购买下属8家子公司的股权。
A公司的实际控制人B公司在2008年12月承接A公司所有负债3亿元，同时收购A公司所有资产2亿元，最终交易价格确定为0元。
虽然置换给B公司的资产负债都是往来款项，公允价值为－1亿元，A公司认同如果交易对方是第三方的话，不可能达成这样的交易。
但A公司又认为本交易属于重大资产重组中对原上市公司的资产进行剥离，由此产生的债务重组收益并非一般意义上的利益输送，而是为了从根本上解决上市公司的财务危机，可以确认为当期利润。
因此，拟在2008年年报中将资产与债务相抵的差额部分1亿元确认为债务重组收益。
（2）问题：
A公司在上述交易中是否可以确认债务重组收益？
（3）解析：
本案例中，A公司的实际控制人B公司在2008年12月承接A公司所有负债3亿元，同时收购A公司所有资产2亿元，最终交易价格确定为0元。
显然，A公司从该交易中获益1亿元，但这并非产生于正常的债务重组交易，不属于实际债权人给予A公司的让步，因此将资产与债务相抵的差额部分1亿元确认为债务重组收益是不恰当的。
事实上，差额部分1亿元由B公司承担，是基于B公司是A公司实际控制人的特殊身份而给予A公司的利益输送，A公司明显单方面从中获益，因此，该交易的经济实质应当认定为实际控制人向上市公司的资本投入性质。
此外，本案例中，控股股东B公司的确不是简单地向上市公司输送利益，而是为了将上市公司打造成一个“空壳”公司，以便于新的控股股东C公司将优质资产注入。
从这个意义上讲，B公司高价购买上市公司的资产，本质上是老股东与新股东之间的交易，对于上市公司A公司来讲，是所有者之间的交易，也应该判断为权益性交易。
综上所述，A公司应将剥离给实际控制人的资产和负债相抵后差额部分确认为资本公积，不能在利润表中确认债务重组收益。
【案例】
（1）资料：
A公司是地方国有控股上市公司，近年来主营业务盈利能力持续下降，2007年度亏损，2008年前三季度亏损2000万元。
2008年12月，A公司发布关联交易公告，将已全额计提坏账准备的历史债权3000万元转让给同受A公司控股股东控制的某国有资产管理公司，转让价款为3000万元。
转让日，由于相关债务单位的财务状况未发生好转，被转让的应收款项的可收回性仍然非常低。
A公司拟冲回坏账准备3000万元，相应增加2008年度利润3000万元。
（2）问题：
A公司的上述会计处理是否正确？
（3）解析：
本案例中，A公司所转让的应收款项均是已全额计提坏账准备的历史债权，原本预计可收回金额为0，却以3000万元出售给控股股东的子公司。
这是一种间接的捐赠，是基于买卖双方同受控股股东控制的特殊身份才能够得以发生，属于控股股东（及其子公司）以其特殊身份进行的、对上市公司的利益输送行为。
因此，应当将3000万元计入资本公积。
2.控股股东或其关联方豁免上市公司债务或代上市公司对外清偿债务
【案例】
（1）资料：
A公司是一家上市公司，A公司持有B公司30%的股权，将B公司作为联营企业核算。
A公司于2007年为B公司向银行取得的3亿元贷款提供担保。
2010年，B公司因财务困难，未能按期履行还款付息义务，该贷款及担保形成诉讼事项，A公司需要计提预计负债。
P公司是A公司的控股股东，P公司在2010年年底出具承诺函，承诺A公司如果因该贷款担保发生任何损失P公司将全部承担。
（2）问题：
A公司能否依据P公司的承诺不确认该项担保所导致的预计负债？
（3）解析：
我们认为，A公司因为其对外担保行为形成的损失，从担保行为产生的合同权利义务关系来看，应该由A公司承担，相应的费用应该计入A公司的损益。
P公司作为控股股东代A公司承担担保损失，是控股股东对A公司的捐赠，属于资本性投入，应该在收到的时候计入资本公积。
3.在控股股东的安排下，上市公司与第三方进行的非公允交易
上市公司与独立第三方之间的交易通常都应该是公平交易，但有一些交易由于大股东与第三方存在另外的协议安排而变得不公允。
面对这样一些与第三方进行的非公允交易，需要了解造成非公允交易的原因是什么，不能因为形式上的交易对象是第三方就按照形式简单处理，应该按照实质重于形式的原则进行综合判断，以确定其会计处理方式。
【案例】
（1）资料：
A公司是上市公司，B公司是A公司的控股股东。
2010年，B公司与A公司及其所在地县级人民政府达成三方协议，由B公司先支付给县政府3000万元，再由县政府以政府补助的形式支付给A公司。
A公司收到了县政府拨付的3000万元后，拟作为政府补助计入当期营业外收入。
（2）问题：
A公司将此项“政府补贴”计入当期营业外收入是否恰当？
（3）解析：
本案例中，A公司获得的3000万元“政府补贴”最终由其控股股东B公司承担，县政府将B公司提供的款项以“政府补贴”名义转交给A公司，县政府只是形式上履行了政府补贴程序，实质上并不是政府无偿给予，此款项不符合政府补助定义中的“从政府无偿取得”的特征，不能够作为政府补助进行会计处理。
该“政府补贴”实际出自其控股股东B公司，是基于B公司是A公司控股股东的特殊身份才发生的交易，A公司明显地、单方面从中获益，其经济实质具有资本投入性质，属于权益性交易。
该交易产生的利得3000万元应计入权益（资本公积），不应计入当期营业外收入。
二、股份支付
财政部调查报告：
2010年2129家上市公司中，实施了股份支付计划的有73家，占比为3.43%。
年报显示，2010年实施了股份支付计划的73家上市公司中，以权益工具结算的有68家上市公司，占比为93.15%；
以现金结算的有8家上市公司，占比为10.96%；同时具有以权益结算和现金结算的有3家上市公司，分别为得润电子（002055）、华菱钢铁（000932）和中国远洋（601919），占比为4.11%。
股份支付的授予对象多为上市公司的董事、监事、高级管理人员以及业务骨干。
2010年，股份支付计划对股东权益的影响金额为15.64亿元，占实施股份支付计划的上市公司股东权益总额的0.12%；股份支付计划对利润总额的影响为11.08亿元，占实施股份支付计划的上市公司利润总额的0.41%，这说明我国上市公司2010年实施的股份支付计划对公司影响较小。
股份支付计划以权益结算的68家上市公司中，采用限制性股票作为支付工具的有17家，采用股票期权作为支付工具的有52家，同时采用这两种支付工具的有1家，为永新股份（002014）。
分析发现，这68家上市公司中，有45家上市公司采用“布莱克－斯科尔斯－默顿”模型（即B－S－M模型）估计所授予的期权的公允价值，这说明B－S－M模型是目前我国上市公司估计股票期权公允价值的主要模型，这为提高该模型在我国的适用性提供了丰富的企业实践，但是使用该模型需要考虑的各种因素尤其是如何结合我国实际情况进行应用值得进一步研究。
另外，诺普信（002215）等4家上市公司未明确披露股份支付工具公允价值的确定方法，值得关注。
股份支付计划以现金结算的8家上市公司，全部以现金股票增值权作为支付工具。
2010年实施股份支付计划的73家上市公司中，芭田股份（002170）等35家上市公司修改了股份支付计划，占比为47.95%；兴发集团（600141）等3家上市公司取消了股份支付计划，占比为4.11%，值得关注。
2010年实施股份支付计划的73家上市公司中，中国神华（601088）等4家上市公司采用了期限条件作为可行权条件，占比为5.48%；海南海药（000566）等17家公司采用了业绩条件作为可行权条件，占比为23.29%。
这说明在确定可行权条件时，我国上市公司目前更多考虑的是公司的业绩水平。
另外，顺络电子（002138）等52家公司未明确披露可行权条件，值得关注。
（一）一次授予、分期行权的股份支付计划
1.背景情况
现阶段，大多数国内上市公司的股权激励计划是一次授予，按比例分期行权。
在这种情况下，一些上市公司直观地理解为相关的费用也应该按照上述比例在整个计划期内分摊，对企业会计准则中“等待期”的定义及股权支付费用分摊的相关规定理解不够充分。
2.会计准则及相关监管规定
（1）企业会计准则的相关规定
对于股份支付费用的分摊，《企业会计准则第11号——股份支付》第六条规定，“完成等待期内的服务或达到规定业绩条件才可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权权益工具的最佳估计为基础，按照权益工具授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关成本或费用和资本公积”。
上述规定中明确企业应当将当期取得的服务计入成本和费用，所隐含的是股份支付费用，应当在等待期内分摊。
（2）国际财务报告准则的相关规定
《国际财务报告准则第2号——以股份为基础的支付》中对于是否分摊及如何分摊有更详细的讨论。
①如果所授予的权益工具立即可行权，则对方无需完成一段规定期间的服务即有权无条件享有这些权益工具。
在不存在相反证据的情况下，主体应假设已经取得了对方作为权益性工具对价所提供的服务。
在这种情况下，在授予日，主体应确认所取得的全部服务，并相应增加权益。
②如果所授予的权益性工具只有在对方完成一段规定期间的服务后才能可行权，主体应假设对方作为权益性工具的对价应提供的服务将在未来的等待期内取得。
主体所取得的服务，应随着对方在等待期内服务的提供进行会计处理，相应增加权益。
例如：
a.如果授予职工股票期权，前提条件是完成3年的服务，则主体应假设职工作为股份期权对价应提供的服务将在未来的3年等待期内取得。
b.如果职工被授予股票期权，前提条件是达到一定的业绩条件并且在满足该业绩条件时仍为主体雇佣，同时等待期的长短取决于何时能够满足业绩条件而变化，主体应假设职工作为股票期权对价应提供的服务，将在未来的预期给予期间内取得”。
（3）中国证监会的相关规定
在企业会计准则规定的基础上，中国证监会2009年发布的《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》（2009年第1期）中，就上市公司包括多期期权的股票期权激励计划，各期期权的等待期跨越多个会计期间的情况下，如何在资产负债表日确认某一会计期间的期权费用的问题，要求公司应根据期权激励计划条款设定的条件，采用恰当的估值技术，分别计算各期期权的单位公允价值。
在各个资产负债表日，根据最新取得的可行权人数变动、业绩指标完成情况等后续信息修正预计可行权的股票期权数量，并以此为依据确认各期应分摊的费用。
对于跨越多个会计期间的期权费用，一般可以按照该期期权在某会计期间内等待期长度占整个等待期长度的比例进行分摊。
3.问题分析与讨论
“一次授予、分期行权”，即在授予日一次授予员工若干权益工具，之后每年分批达到可行权。
每个批次是否可行权的结果通常是相对独立的，即每一期是否达到可行权条件并不会直接决定其他几期是否能够达到可行权条件，在会计处理时应将其作为几个独立的股份支付计划处理。
同时，公司一般会要求员工在授予的权益工具可行权时仍然在职，这实际上是隐含了一个服务条款，即员工需服务至可行权日。
4.典型案例
【案例】
（1）A公司为上市公司。
2011年1月5日，A公司进行了限制性股票激励计划的授权，一次性授予A公司高级管理人员共计3600万股限制性股票。
2011－2013年每年年末，在达到当年行权条件的前提下，每年解锁1200万股。
在解锁时职工应当在职。
当年未满足条件不能解锁的股票作废。
A公司拟按照3600万股限制性股票计算的股权激励费用在2011年至2013年这3年平均分摊（见表）。
（2）问题：
A公司将费用在3年中平均分摊的方法是否恰当？
（3）解析：
从案例中的条款看，该股权激励计划属于一次授予、分期行权的股权激励计划，每期的结果相对独立，即第一期未达到可行权条件并不会直接导致第二期或第三期不能达到可行权条件，因此在会计处理时会将其作为三个独立的股份支付计划处理，即第一个计划的等待期是一年，第二个计划的等待期是两年，第三个计划的等待期是三年，各年应分摊的费用情况如下（按股份数计算）：
2011－2013年A公司股权激励费用分摊情况
分摊
第一期
第二期
第三期
合计
计入2011年
1200
600
400
2200
计入2012年
600
400
1000
计入2013年
400
400
合计
1200
1200
1200
3600
这样处理的原因是：
由于要求职工在解锁时仍然在职，则对于第一期的奖励1200万股股票要求职工必须在公司服务一年；对于第二期的奖励1200万股股票要求职工在第二年年末仍在职，即要求职工必须在公司服务两年，因此相应的费用应当在两年内分摊；同理，第三期的奖励1200万股股票应当在三年内分摊。
从上表中可以看到，公司确认的费用成阶梯型下降，即前期比后期要确认更多的费用。
前期费用较高的原因是员工在前期为数个具有不同等待期的奖励计划而工作。
在各个资产负债表日，公司应根据最新取得的可行权人数变动、业绩指标完成情况等后续信息修正预计可行权的股票数量，并以此为依据确认各期应分摊的费用。
（二）涉及集团内公司的股份支付计划
1.背景情况
在集团内，通常会有结算权益工具的一方和接受服务的一方。
我们需要根据交易的安排考虑双方在其财务报表中的会计处理。
2.相关规定
（1）会计准则的相关规定
会计准则的《企业会计准则解释第4号》中对于集团内的股份支付安排作出了规定：
企业集团（由母公司和其全部子公司构成）内发生的股份支付交易，应当按照以下规定进行会计处理：
①结算企业以其本身权益工具结算的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理；除此之外，应当作为现金结算的股份支付处理。
结算企业是接受服务企业的投资者的，应当按照授予日权益工具的公允价值或应承担负债的公允价值确认为对接受服务企业的长期股权投资，同时确认资本公积（其他资本公积）或负债。
②接受服务企业没有结算义务或授予本企业职工的是其本身权益工具的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理；接受服务企业具有结算义务且授予本企业职工的是企业集团内其他企业权益工具的，应当将该股份支付交易作为现金结算的股份支付处理”。
（2）国际财务报告准则
《国际财务报告准则第2号——以股份为基础的支付》在2009年6月颁布了《对国际财务报告准则第2号的修改——集团以现金结算的以股份为基础的支付交易》，该修改为确定股份支付交易在合并财务报表和单独财务报表中的分类提供了明确的依据。
3.问题分析与讨论
集团内股份支付主要考虑的是在集团内接受服务主体和结算的主体在各自财务报表中如何进行会计处理。
结合上面的准则规定，不难看出基本的原则是“谁受益、谁确认费用”。
随之产生的问题是如何计量相关费用。
首先要判断股份支付的类型是属于权益结算的股份支付还是现金结算的股份支付。
《企业会计准则解释第4号》作出了规定：
接受服务企业没有结算义务或授予本企业职工的是其本身权益工具的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理，除此以外的为现金结算的股份支付。
结算企业以其本身权益工具结算的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理；除此之外，应当作为现金结算的股份支付处理。
集团内股份支付常常还面临另外一方面的计量问题，即当“接受服务的企业”或者“结算企业”为集团内非全资子公司的情况下，如何计量少数股东损益和少数股东权益。
对此问题，企业会计准则中并未作出明确规定，我们在下面的案例中进行探讨。
4.典型案例
【案例】
（1）资料：
A公司为上市公司。
2010年，A公司按照经批准的股权激励计划向A公司自身、子公司B公司的高管授予了A公司限制性股票。
A公司持有B公司60%的股权，在等待期内：
A公司、B公司个别报表会计处理为：
A公司：
子公司
借：
长期股权投资
贷：
资本公积
借：
管理费用
贷：
资本公积
（2）问题：
A公司在编制合并报表时，应当如何考虑上述股份支付对合并报表的影响？
（3）解析：
A公司在编制合并财务报表时，首先应当从合并财务报表的角度重新判断该项股权激励是以权益结算的股份支付，还是以现金结算的股份支付，这一点与普通的合并抵消调整有所不同。
假定情况一：
假设母公司授予子公司职工的是股票增值权，即以现金结算的股份支付，在子公司财务报表中，由于子公司没有结算义务，子公司应该作为以权益结算的股份支付进行会计处理，但在A公司的合并财务报表中，应当按照以现金结算的股份支付处理。
A公司（个别报表）
子公司（个别报表）
借：
长期股权投资
贷：
应付职工薪酬
借：
管理费用
贷：
资本公积
A公司（合并报表）
——
借：
管理费用
贷：
应付职工薪酬
——
假定情况二：
本案例中，母公司A和子公司B均是按照以权益结算的股份支付处理。
合并财务报表中也应该作为以权益结算的股份支付来处理。
A公司（个别报表）
子公司（个别报表）
借：
长期股权投资
贷：
应付职工薪酬
升级会员 