第四章 非流动负债.docx
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第四章非流动负债
第四章非流动负债
本章内容提要
本章重点解析了长期借款、应付债券和长期应付款的会计处理，其中长期应付款的讲解以融资租赁为主要内容。
【知识点】
一、长期借款
（一）借入时
借：
银行存款
贷：
长期借款
（二）每年计算利息费用时
借：
在建工程、财务费用或制造费用
贷：
应付利息
长期借款
（三）归还借款时
借：
长期借款
在建工程、财务费用或制造费用
贷：
银行存款
【关键考点】长期借款通常与借款费用资本化结合在一起出题，对此部分的理解和掌握应置于借款费用资本化的背景下。
二、应付债券
（一）一般公司债券
1.公司债券的发行价格
三种发行价的认定
条件
当市率大于面率时
当市率小于面率时
当市率等于面率时
发行价格
折价
溢价
平价
2.一般会计分录
（1）发行债券时
借：
银行存款
应付债券——利息调整（折价时）
贷：
应付债券——面值
应付债券——利息调整（溢价时）
面值100万元的债券发行价110万元，发行费用4万元
借：
银行存款 110-4=106
贷：
应付债券---面值 100
---利息调整10-4=6
面值100万元的债券发行价90万元，发行费用4万元
借：
银行存款 90-4=86
应付债券---利息调整 10+4=14
贷：
应付债券---面值 100
经典例题【2010年单选题】下列各项中，不应计入相关金融资产或金融负债初始入账价值的是（ ）。
A.发行长期债券发生的交易费用
B.取得交易性金融资产发生的交易费用
C.取得持有至到期投资发生的交易费用
D.取得可供出售金融资产发生的交易费用
【正确答案】B
【答案解析】交易性金融资产发生的相关费用应计入投资收益，其他几项涉及的相关交易费用皆计入其初始入账价值。
（2）每年计提利息费用时
【案例引入---教材例11-2】2×11年1月1日，甲公司经批准发行5年期一次还本、分期付息的公司债券60000000元，债券利息在每年12月31日支付，票面利率为年利率6%。
假定债券发行时的市场利率为5%。
甲公司该批债券实际发行价格为：
60000000×（P/S，5%，5）＋60000000×6%×（P/A，5%，5）
＝60000000×0.7835＋60000000×6%×4.3295
＝62596200（元）
甲公司根据上述资料，采用实际利率法和摊余成本计算确定的利息费用，见下表：
日 期
现金流出
实际利息费用
已偿还的本金
摊余成本余额
2×11年1月1日
62596200
2×11年12月31日
3600000
3129810
470190
62126010
2×12年12月31日
3600000
3106300.50
493699.50
61632310.50
2×13年12月31日
3600000
3081615.53
518384.47
61113926.03
2×14年12月31日
3600000
3055696.30
544303.70
60569622.33
2×15年12月31日
3600000
3030377.67*
569622.33
60000000
2×15年12月31日
60000000
－
60000000
0
*尾数调整：
60000000+3600000-60569622.33＝3030377.67（元）
甲公司的账务处理如下：
（1）2×11年1月1日，发行债券时：
借：
银行存款 62596200
贷：
应付债券——面值 60000000
——利息调整 2596200
（2）2×11年12月31日，计算利息费用时：
借：
财务费用（或在建工程） 3129810
应付债券——利息调整 470190
贷：
应付利息 3600000
（3）2×11年12月31日支付利息时：
借：
应付利息 3600000
贷：
银行存款 3600000
2×12、2×13、2×14年确认利息费用的会计分录与2×11年相同，金额与利息费用一览表的对应金额一致。
（4）2×15年12月31日，归还债券本金及最后一期利息费用时：
借：
财务费用（或在建工程） 3030377.67
应付债券——面值 60000000
——利息调整 569622.33
贷：
银行存款 63600000
【案例引入】甲公司经批准于2007年12月31日发行债券10000张，每张面值100元，票面利率6%，期限5年，到期一次还本付息，发行债券当时的市场利率为7%，债券溢折价采用实际利率法摊销。
【解析】甲公司的会计处理如下：
①首先计算公允的发行价格
（100×10000＋100×10000×6%×5）×（P/S,7%,5）＝1300000×0.713＝926900（元）；
注：
（P/S,7%,5）＝0.713
②发行时的会计分录
借：
银行存款 926900
应付债券——利息调整 73100
贷：
应付债券——面值 1000000
③各期利息费用计算表
日期
利息费用
支付现金
应付债券摊余成本
2007年12月31日
926900
2008年12月31日
64883
0
991783
2009年12月31日
69425
0
1061208
2010年12月31日
74285
0
1135493
2011年12月31日
79485
0
1214978
2012年12月31日
85022
1300000
0
2008年末利息费用的账务处理如下
借：
财务费用或在建工程 64883
贷：
应付债券——应计利息 60000
——利息调整 4883
2009年末、2010年末、2011年末和2012年末的分录均参照上述处理。
④到期还本付息时
借：
应付债券——面值 1000000
——应计利息 300000
贷：
银行存款 1300000
【理论总结】
借：
财务费用或在建工程
（＝期初债券的摊余价值×市场利率×当期期限）
贷：
应付债券——应计利息
（＝债券票面价值×票面利率×当期期限）
或应付利息
应付债券——利息调整（倒挤，也可能记借方）
【规律总结】
①分次付息债券在折价前提下，每期的实际利息费用大于票面利息，其差额会追加债券摊余成本，直至面值。
每期的摊余成本和利息费用呈上升态势。
②分次付息债券在溢价前提下，每期的实际利息费用小于票面利息，其差额会冲减债券摊余成本，直至面值。
每期的摊余成本和利息费用呈下降态势。
③到期一次还本付息债券，无论折价还是溢价，每期的利息费用和摊余成本呈上升态势。
（3）到期时
借：
应付债券——债券面值
——应计利息
或应付利息
贷：
银行存款
【关键考点】应付债券的常见测试点有三个：
①每期利息费用的计算；
②某期末应付债券账面余额的计算；
③应付债券利息费用资本化的计算，此测试点需结合借款费用章节掌握。
经典例题【多选题】下列关于公司债券的论断中，错误的有（）。
A.折价前提下，分次付息到期还本的债券摊余成本会越来越高
B.溢价前提下，分次付息到期还本的债券摊余成本会越来越低
C.到期一次还本付息的债券无论折价还是溢价其摊余成本都会越来越高
D.持有至到期投资的每期投资收益等于发行方每期的利息费用
E.可转换公司债券转股形成的资本公积属于利得
【正确答案】DE
【答案解析】选项D，债券发行方和购买方即使是一级市场的交易双方，由于其交易环节的费用处理方式不同，双方摊余成本也就不一样，后续的利息损益不可能口径一致，如果再加上多次转手的因素就更不可能了；选项E，可转换公司债券转股形成的资本公积属于股本溢价。
经典例题【2013年单选题】2012年1月1日，甲公司发行分期付息、到期一次还本的5年期公司债券，实际收到的款项为18800万元，该债券面值总额为18000万元，票面年利率为5%。
利息于每年年末支付；实际年利率为4%，2012年12月31日，甲公司该项应付债券的摊余成本为（）万元。
A.18000 B.18652
C.18800 D.18948
【正确答案】B
【答案解析】2012年12月31日该应付债券的摊余成本=18800+18800×4%-18000×5%=18652（万元），所以选择B。
（二）可转换公司债券
【案例引入】甲公司2008年1月1日发行100万元的可转换公司债券，以筹措资金用于流动资金。
该可转换公司债券发行期限为3年，票面利率为6%，每年末付息，债券发行1年后按面值每100元转6股普通股，每股面值为1元。
假定债券持有人全部转股。
甲公司实际发行价格为120万元（假定无发行费用），同期普通债券市场利率为5%。
则相关会计处理如下：
①初始确认时负债成分和权益成分的划分
按照实际利率计算，负债成分初始确认＝未来现金流量按照实际利率进行折现＝6×（1+5%）-1+6×（1+5%）-2+6×（1+5%）-3+100×（1+5%）-3≈102.72万元；权益成分初始确认＝发行价格总额扣除负债成分初始确认＝120－102.72＝17.28（万元）。
②发行时
借：
银行存款 120
贷：
应付债券——面值 100
——利息调整 2.72
其他权益工具——可转换公司债券17.28
③2008年末计提利息费用时
借：
财务费用 5.14（＝102.72×5%）
应付债券——利息调整 0.86
贷：
应付利息 6
④2008年末应付债券的账面余额
＝102.72－0.86＝101.86（万元）；
⑤转股时
借：
应付债券——面值 100
——利息调整 1.86
其他权益工具——可转换公司债券 17.28
贷：
股本 6（＝100／100×6）
资本公积——股本溢价 113.14
【理论总结】
1.会计处理原则
①企业发行的可转换公司债券，应当在初始确认时将其包含的负债成分和权益成分进行分拆，将负债成分确认为应付债券，将权益成分确认为其他权益工具。
在进行分拆时，应当先对负债成分的未来现金流量进行折现确定负债成分的初始确认金额，再按发行价格总额扣除负债成分初始确认金额后的金额确定权益成分的初始确认金额。
发行可转换公司债券发生的交易费用，应当在负债成分和权益成分之间按照各自的相对公允价值进行分摊。
②对于可转换公司债券的负债成分，在转换为股份前，其会计处理与一般公司债券相同；
2.一般会计分录
①发行时
借：
银行存款
应付债券——可转换公司债券（利息调整）
（倒挤认定，也可能记贷方。
）
贷：
应付债券——可转换公司债券（面值）
其他权益工具（按权益成分的公允价值）
（＝该债券的发行价－未来现金流量按普通债券市场利率的折现）
②转股前的会计处理同普通债券；
③转股时：
借：
应付债券——可转换公司债券（面值）
应付债券——可转换公司债券（利息调整）（折价记贷方溢价记借方）
其他权益工具（当初的权益成分公允价值）
贷：
股本
资本公积——股本溢价
现金（不足一股支付的现金部分）
企业发行附有赎回选择权的可转换公司债券，其在赎回日可能支付的利息补偿金，即债券约定赎回期届满日应当支付的利息减去应付债券票面利息的差额，应当在债券发行日至债券约定赎回届满日期间计提应付利息，计提的应付利息，分别计入相关资产成本或财务费用。
【关键考点】可转换公司债券的关键考点有三个：
一是如何分割负债成分与权益成分；二是如何计算认定转股时的股本；三是如何计算认定转股时资本公积金额。
【教材例11-3】甲上市公司经批准于2×10年1月1日按每份面值100元发行了1000000份5年期一次还本、分期付息的可转换公司债券，共计100000000元，款项已收存银行，债券票面年利率为6%。
债券发行1年后可转换为甲上市公司普通股股票，转股时每份债券可转10股，股票面值为每股1元。
假定2×11年1月1日债券持有人将持有的可转换公司债券全部转换为甲上市公司普通股股票。
甲上市公司发行可转换公司债券时二级市场上与之类似的没有转换权的债券市场利率为9%。
该可转换公司债券发生的利息费用不符合资本化条件。
甲上市公司有关该可转换公司债券的账务处理如下：
（1）2×10年1月1日，发行可转换公司债券时
首先，确定可转换公司债券负债成分的公允价值：
100000000×（P/S，9%，5）＋100000000×6%×（P/A，9%，5）
＝100000000×0.6499＋100000000×6%×3.8897
＝88328200（元）
可转换公司债券权益成分的公允价值为：
100000000—88328200＝11671800（元）
借：
银行存款 100000000
应付债券——可转换公司债券——利息调整 11671800
贷：
应付债券——可转换公司债券——面值 100000000
其他权益工具——可转换公司债券 11671800
（2）2×10年12月31日，确认利息费用时
应计入财务费用的利息＝88328200×9%＝7949538（元）
当期应付未付的利息费用＝100000000×6%＝6000000（元）
借：
财务费用 7949538
贷：
应付利息 6000000
应付债券——可转换公司债券——利息调整 1949538
（3）2×11年1月1日，债券持有人行使转换权时
转换的股份数＝1000000×10＝10000000（股）
借：
应付债券——可转换公司债券——面值 100000000
其他权益工具——可转换公司债券 11671800
贷：
股本 10000000
应付债券——可转换公司债券——利息调整 9722262
资本公积——股本溢价 91949538
经典例题【2010年多选题改编】下列关于企业发行可转换公司债券会计处理的表述中，正确的有（ ）。
A.将负债成分确认为应付债券
B.将权益成分确认为其他权益工具
C.按债券面值计量负债成分初始确认金额
D.按公允价值计量负债成分初始确认金额
【正确答案】ABD
【答案解析】企业发行的可转换公司债券，应当在初始确认时将其包含的负债成分和权益成分进行分拆，将负债成分确认为应付债券，将权益成分确认为其他权益工具。
将负债成分的未来现金流量进行折现后的金额确认为可转换公司债券负债成分的公允价值。
经典例题【2013年判断题】企业发行的可转换公司债券在初始确认时，应将其负债和权益成分进行分拆，先确定负债成分的公允价值，再确定权益成分的初始入账金额。
（）
【正确答案】√
【答案解析】发行可转换公司债券的，要将负债成分与权益成分进行分拆的，首先是确认负债成分的公允价值，然后再用发行价格减去负债成分的公允价值得出权益成分的公允价值。
需要注意的是，企业发行认股权和债券分离交易的可转换公司债券（以下简称分离交易可转换公司债券），其认股权符合《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》和《企业会计准则第37号——金融工具列报》有关权益工具定义的，应当按照分离交易可转换公司债券发行价格，减去不附认股权且其他条件相同的公司债券公允价值后的差额，确认一项权益工具（其他权益工具）。
认股权持有人到期没有行权的，企业应当在到期时将原计入其他权益工具的部分转入资本公积（股本溢价）。
【基础知识题】甲公司发行可转换公司债券附送认股权证，售价300万元，而此债券作为普通债券的公允价值为210万元。
【答案解析】
①债券发行时
借：
银行存款 300
贷：
应付债券 210
其他权益工具 90
②债券到期，持有人持认股权证购买了股票，假设为50万股，每股8元。
借：
银行存款 400
其他权益工具 90
贷：
股本 50
资本公积――股本溢价 440
③如果债券持有人到期未购买股票
借：
其他权益工具 90
贷：
资本公积――股本溢价 90
经典例题【2012年判断题】对认股权和债券分离交易的可转换公司债券，认股权持有人到期没有行权的，发行企业应在认股权到期时，将原计入其他权益工具的部分转入营业外收入。
（）
【正确答案】×
【答案解析】企业发行的认股权和债券分离交易的可转换公司债券，认股权持有人到期没有行权的，应当在到期时将原计入其他权益工具的部分转入资本公积（股本溢价）。
经典例题【2012年多选题】下列关于可转换公司债券（不考虑发行费用）的会计处理中，正确的有（）。
A.发行时，按实际收到的款项计入“应付债券”科目
B.发行时，按实际收到金额与该项可转换公司债券包含的负债成分的公允价值差额计入“其他权益工具”科目
C.未转换为股票之前，按债券摊余成本和市场实际利率确认利息费用
D.存续期间，按债券面值和票面利率计算的应付利息计入“应付利息”科目
E.转换为股票时，按应付债券的账面价值与可转换的股票面值的差额计入“资本公积——股本溢价”科目
【正确答案】BC
【答案解析】选项A，按负债成分的公允价值记入“应付债券”科目，实际收到的款项扣除负债成分的公允价值后计入其他权益工具；选项D，计提的利息可能计入应付利息，也可能计入应付债券——应计利息科目；选项E，转股时，应结转应付债券的账面价值和其他权益工具，扣除可转换的股票面值的差额计入资本公积——股本溢价。
三、长期应付款
（一）应付融资租入固定资产租赁款
1.融资租赁的基础概念
①最低租赁付款额
如果租赁合同没有规定优惠购买选择权：
最低租赁付款额
＝租金＋承租人或与其有关的第三方的担保额＋租赁期届满时，承租人未能续租或展期而造成的任何应由承租人支付的款项。
如果租赁合同规定了优惠购买选择权：
最低租赁付款额＝租金＋承租人行使优惠购买权而支付的任何款项。
②最低租赁收款额
最低租赁收款额
＝最低租赁付款额＋与承租人和出租人均无关的第三方的担保额
经典例题【单选题】M租赁公司将一台大型设备以融资租赁方式租赁给N企业。
双方签订合同，该设备租赁期4年，租赁期届满N企业归还给M公司设备。
每年末支付租金50万元，租期届满时设备的公允价值预计为60万元，其中N企业担保的资产余值为30万元，N企业的母公司担保的资产余值为10万元，另外担保公司担保金额为6万元，未担保余值为14万元，初始直接费用3万元。
则最低租赁收款额为（ ）万元。
A.246 B.240 C.236 D.200
【正确答案】A
【答案解析】最低租赁收款额＝最低租赁付款额＋无关第三方对出租人担保的资产余值＝（50×4＋30＋10）＋6＝246（万元）
2.租赁的分类
（1）分类原则
当租赁资产所有权有关的主要风险和报酬归属于承租方则定性为融资租赁，反之则为经营租赁。
（2）具体标准
①在租赁期届满时，资产的所有权转移给承租人；
②承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购价预计远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可合理地确定承租人将会行使这种选择权；
③在租赁资产不是忒旧的前提下（即用过的期限占全部期限的比例＜75%），租期占尚可使用期的比例≥75%；
④就承租人而言，
最低租赁付款额的折现≥租赁资产在租赁开始日公允价值的90%；
【提示】折现率的三种选择：
（1）出租方的内含报酬率，即在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率；
（2）合同约定利率；
（3）同期银行贷款利率。
就出租人而言：
最低租赁收款额的折现值≧租赁开始日租赁资产的公允价值的90%
注：
此折现利率只能选择出租方内含报酬率。
此标准是想证明一点：
融资租赁本质是承租方分期付款买设备。
⑤租赁资产是为承租方定制的。
【关键考点】租赁的分类原则及具体操作标准，尤其是第四个标准。
经典例题【2010年多选题】下列各项中，属于融资租赁标准的有（ ）。
A.租赁期占租赁资产使用寿命的大部分
B.在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人
C.租赁资产性质特殊，如不作较大改造，只有承租人才能使用
D.承租人有购买租赁资产的选择权，购价预计远低于行使选择权时租赁资产的公允价值
【正确答案】ABCD
3.租赁开始日的会计处理
①会计分录
借：
固定资产――融资租入固定资产（按租赁开始日租赁资产的公允价值与最低租赁付款额的折现值较小者为资产入账价值）
未确认融资费用（倒挤认定，本质上
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