第08章审计计划.docx

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第08章审计计划

8.1初步业务活动 

I．测试目标

　　掌握如何开展初步业务活动。

II．测试内容与能力等级（2级）

　　一、计划审计工作与风险导向审计

　　计划审计工作是一项持续的过程，通常CPA在前一期审计工作结束后即开始本期的审计计划工作，直到本期审计工作结束为止。

计划审计工作与风险导向审计的关系如下图：

计划审计工作

图1：

计划审计工作与风险导向审计的关系

图2：

计划审计工作与风险导向审计的关系

　　计划审计工作十分重要，很多关键决策往往在这个阶段作出，如可接受的审计风险水平和重要性的确定、项目人员的配置等等。

鉴于计划审计工作的重要性，项目负责人和项目组其他关键成员应参与计划审计工作，利用其经验和见解，以提高计划过程的效率和效果。

（一）初步业务活动的目的

　　CPA开展初步业务活动有助于确保在计划审计工作时达到如图要求。

图3：

初步业务活动

（二）初步业务活动的内容

　　CPA应当在本期审计业务开始时，开展下列初步业务活动，如下表：

内容

具体要求

1．针对保持客户关系和具体审计业务实施相应的质量控制程序

总体来讲，无论连续审计还是首次接受审计委托，CPA均应当考虑下列主要事项，以确定保持客户关系和具体审计业务的结论是恰当的:

（1）被审计单位的主要股东、关键管理人员和治理层是否诚信；

（2）项目组是否具备执行审计业务的专业胜任能力以及必要的时间和资源；（3）事务所和项目组能否遵守职业道德规范。

2、评价遵守职业道德规范的情况

职业道德规范要求项目组成员恪守独立、客观、公正的原则，保持专业胜任能力和应有的关注，并对审计过程中获知的信息保密。

虽然保持客户关系及具体审计业务和评价职业道德的工作贯穿审计业务的全过程，但是初始进行这两项活动需要安排在其它重要审计工作之前，以确保CPA已具备执行业务所需要的独立性和专业胜任能力，且不存在因管理层诚信问题而影响CPA保持该项业务意愿等情况。

3．及时签订或修改审计业务约定书

在作出接受或保持客户关系及具体审计业务的决策后，CPA应当按照《中国CPA审计准则第1111号――审计业务约定书》的规定，在审计业务开始前，与被审计单位就审计业务约定条款达成一致意见，签订或修改审计业务约定书，以避免双方对审计业务的理解产生分歧。

　　二、审计业务约定书

　　1．定义。

审计业务约定书是指事务所与被审单位签订的，用以记录和确认审计业务的委托与受托关系、审计目标和范围、双方的责任以及报告的格式等事项的书面协议。

　　2．作用。

（1）可增进事务所与被审单位之间的相互了解，尤其使被审单位了解CPA的审计责任及需提供的协助和合作。

[相互配合]；

（2）作为被审单位评价审计业务完成情况及事务所检查被审单位约定义务履行情况的[相互督促]；（3）如果出现法律诉讼，审计业务约定书是确定会计师和委托人双方应负责任的重要证据[相互指责]。

　　三、审计业务约定书的基本内容

　　会计师事务所就上述事项与被审计单位协商一致后，即可指派人员起草审计业务约定书。

（一）审计业务约定书的基本内容

　　审计业务约定书的具体内容可能因被审计单位的不同而存在差异，但应当包括下列主要方面如下表：

基本内容

具体要求

1.财务报表审计的目标

合法性；公允性

2.管理层对财务报表的责任

在被审计单位治理层的监督下，按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制财务报表是被审计单位管理层的责任

3.管理层编制财务报表采用的会计准则和相关会计制度

4.审计范围

（1）指明在执行财务报表审计业务时遵守的审计准则

（2）为实现财务报表审计目标，CPA根据审计准则和职业判断实施的恰当的审计程序的总和

5.执行审计工作的安排

出具审计报告的时间要求

6.审计报告格式和对审计结果的其他沟通形式

7．审计局限性

7.由于测试的性质和审计的其他固有限制，以及内部控制的固有局限性，不可避免地存在着某些重大错报可能仍然未被发现的风险

8.管理层为CPA提供必要的工作条件和协助

9.CPA不受限制地接触任何与审计有关的记录、文件和所需要的其他信息

10.管理层对其作出的与审计有关的声明予以书面确认

11.CPA对执业过程中获知的信息保密

12.审计收费

包括收费的计算基础和收费安排

13.违约责任

14.解决争议的方法

15.签章

签约双方法定代表人或其授权代表的签字盖章，以及签约双方加盖的公章

　　上述条款都是审计业务约定书的必备条款。

之所以将这些条款作为审计业务约定书的必备条款，主要是由于审计工作专业性强，而委托人可能混淆被审计单位管理层与CPA的责任，或不了解审计的固有限制而对审计有不恰当的预期。

在这种情况下，在审计业务约定书中明确上述条款，有助于避免委托人对审计业务的目标和作用等产生误解。

（二）审计业务约定书的特殊考虑

　　1．考虑特殊需要

　　如果情况需要，CPA应当考虑在审计业务约定书中列明下列内容：

（1）在某些方面对利用其他CPA和专家工作的安排；

（2）与审计涉及的内部审计人员和被审计单位其他员工工作的协调；

　　（3）预期向被审计单位提交的其他函件或报告；

　　（4）与治理层整体直接沟通；

　　（5）在首次接受审计委托时，对与前任CPA沟通的安排；

　　（6）CPA与被审计单位之间需要达成进一步协议的事项。

　　2．集团审计

　　如果负责集团财务报表审计的CPA同时负责组成部分财务报表的审计，CPA应当考虑下列因素，决定是否与各个组成部分单独签订审计业务约定书。

（1）组成部分CPA的委托人

　　如果集团和组成部分审计是由不同的委托人委托的，CPA应当与不同的委托人分别签订审计业务约定书。

　　如，××会计师事务所受甲集团母公司委托，对甲集团合并财务报表及集团母公司年度财务报表进行审计，同时，甲集团所属子公司乙公司也聘请××会计师事务所对年度财务报表进行审计。

在这种情况下，××会计师事务所应当分别与甲公司和乙公司签订审计业务约定书。

（2）是否对组成部分单独出具审计报告

　　如果集团母公司聘请CPA对集团合并财务报表和集团组成部分的年度财务报表进行审计，但明确不对集团组成部分单独出具审计报告，那么，CPA一般无需与组成部分另行签订审计业务约定书。

　　（3）法律法规的规定

　　如果法律法规有明确要求，应按相关要求办理。

　　（4）母公司、总公司或总部占组成部分的所有权份额

　　如果母公司、总公司或总部占组成部分的所有权份额很大，那么CPA可能无需与组成部分另行签约。

　　（5）组成部分管理层的独立程度

　　 组成部分管理层，是指负责编制组成部分财务信息的管理层。

　　在某些情况下，组成部分管理层没有独立决策的权力（例如组成部分是某公司的销售部门），而由集团管理层进行日常经营决策，而且很可能该组成部分在法律上也不具备独立签约的资格，那么CPA与其签约是没有意义的。

　　3．连续审计

　　对于连续审计，CPA应当考虑是否需要根据具体情况修改业务约定的条款，以及是否需要提醒被审计单位注意现有的业务约定条款。

　　会计师事务所或被审计单位（或委托人）如需修改、补充审计业务的约定内容，应当以适当的方式获得对方的确认。

　　CPA可以与被审计单位签订长期审计业务约定书。

但如果出现下列情况，应当考虑重新签订审计业务约定书：

（1）有迹象表明被审计单位误解审计目标和范围；

（2）需要修改约定条款或增加特别条款；

　　（3）高级管理人员、董事会或所有权结构近期发生变动；

　　（4）被审计单位业务的性质或规模发生重大变化；

　　（5）法律法规的规定；

　　（6）管理层编制财务报表采用的会计准则和相关会计制度发生变化。

　　出现上述第

（2）种情况时，CPA也可以与被审计单位签订补充协议，原审计业务约定书继续有效。

　　4．审计业务的变更

　　在完成审计业务前，如果被审计单位要求CPA将审计业务变更为保证程度较低的鉴证业务或相关服务，CPA应当考虑变更业务的适当性。

下列原因可能导致被审计单位要求变更业务。

（1）情况变化对审计服务的需求产生影响

　　如：

某企业为了公开发行股票需要进行审计，由于情况变化，该企业决定不再上市，因此要求将审计业务变更为保证程度较低的审阅业务。

（2）对原来要求的审计业务的性质存在误解

　　如，某广告公司在与其客户就广告项目签约时，约定广告公司发生的与该项目有关的支出均由该客户承担。

根据这一约定，广告公司聘请CPA对其财务报表进行审计。

但在审计过程中，广告公司了解到CPA审计的目标是对财务报表整体的合法性和公允性发表意见，而不是对客户关心的事项进行特别报告。

广告公司在与其客户沟通之后，提出将审计业务变更为对特定支出明细表执行商定程序业务。

　　（3）审计范围存在限制

　　如在审计实施过程中，CPA无法通过函证等程序对应收账款期末余额获取充分、适当的审计证据。

为避免CPA出具保留意见或无法表示意见的审计报告，被审计单位要求CPA将约定的审计业务变更为审阅业务。

　　上述第

（1）项和第

（2）项通常被认为是变更业务的合理理由，但如果有迹象表明该变更要求与错误的、不完整的或者不能令人满意的信息有关，CPA不应认为该变更是合理的。

　　在同意将审计业务变更为其他服务前，CPA还应当考虑变更业务对法律责任或业务约定条款的影响。

如果变更业务引起业务约定条款的变更，CPA应当与被审计单位就新条款达成一致意见。

　　如果认为变更业务具有合理的理由，并且按照审计准则的规定已实施的审计工作也适用于变更后的业务，CPA可以根据修改后的业务约定条款出具报告。

　　为避免引起报告使用者的误解，报告不应提及原审计业务和在原审计业务中已执行的程序。

只有将审计业务变更为执行商定程序业务，CPA才可在报告中提及已执行的程序。

　　如果没有合理的理由，CPA不应当同意变更业务。

　　如果不同意变更业务，被审计单位又不允许继续执行原审计业务，CPA应当解除业务约定，并考虑是否有义务向被审计单位董事会或股东会等方面说明解除业务约定的理由。

　　四、审计业务约定书参考格式（合同式）

审计业务约定书

　　甲方：

ABC股份有限公司

　　乙方：

××会计师事务所

　　兹由甲方委托乙方对20×1年度财务报表进行审计，经双方协商，达成以下约定：

　　一、业务范围与审计目标

　　1.乙方接受甲方委托，对甲方按照企业会计准则和《××会计制度》编制的20×1年12月31日的资产负债表，20×1年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注（以下统称财务报表）进行审计。

　　2.乙方通过执行审计工作，对财务报表的下列方面发表审计意见：

（1）财务报表是否按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编制；

（2）财务报表是否在所有重大方面公允反映甲方的财务状况、经营成果和现金流量。

　　二、甲方的责任与义务

（一）甲方的责任

　　1.根据《中华人民共和国会计法》及《企业财务会计报告条例》，甲方及甲方负责人有责任保证会计资料的真实性和完整性。

因此，甲方管理层有责任妥善保存和提供会计记录（包括但不限于会计凭证、会计账簿及其他会计资料），这些记录必须真实、完整地反映甲方的财务状况、经营成果和现金流量。

　　2.按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编制财务报表是甲方管理层的责任，这种责任包括：

（1）设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报；

（2）选择和运用恰当的会计政策；（3）作出合理的会计估计。

（二）甲方的义务

　　1.及时为乙方的审计工作提供其所要求的全部会计资料和其他有关资料（在20×2年×月×日之前提供审计所需的全部资料），并保证所提供资料的真实性和完整性。

　　2.确保乙方不受限制地接触任何与审计有关的记录、文件和所需的其他信息。

　　[下段适用于集团财务报表审计业务，使用时需按每位客户/约定项目的特定情况而修改，如果加入此段，应相应修改下面其他条款编号。

]

　　【3．为乙方对甲方合并财务报表发表审计意见的需要，甲方须确保：

　　乙方和为组成部分执行审计的其他会计师事务所的CPA（以下简称其他CPA）之间的沟通不受任何限制。

　　组成部分是指甲方的子公司、分部、分公司、合营企业、联营企业等。

　　如果甲方管理层、负责编制组成部分财务信息的管理层（以下简称组成部分管理层）对其他CPA的审计范围施加了限制，或客观环境使其他CPA的审计范围受到限制，甲方管理层和组成部分管理层应当及时告知乙方。

　　乙方及时获悉其他CPA与组成部分治理层和管理层之间的重要沟通（包括就内部控制重大缺陷进行的沟通）；

　　乙方及时获悉组成部分治理层和管理层与监管机构就财务信息事项进行的重要沟通。

　　在乙方认为必要时，允许乙方接触组成部分的信息、组成部分管理层或其他CPA（包括其他CPA的审计工作底稿），并允许乙方对组成部分的财务信息实施审计程序。

】

　　3.甲方管理层对其作出的与审计有关的声明予以书面确认。

　　4.为乙方派出的有关工作人员提供必要的工作条件和协助，主要事项将由乙方于外勤工作开始前提供清单。

　　5.按本约定书的约定及时足额支付审计费用以及乙方人员在审计期间的交通、食宿和其他相关费用。

　　三、乙方的责任和义务

（一）乙方的责任

　　1.乙方的责任是在实施审计工作的基础上对甲方财务报表发表审计意见。

乙方按照中国CPA审计准则（以下简称审计准则）的规定进行审计。

审计准则要求CPA遵守职业道德规范，计划和实施审计工作，以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。

　　[下段适用于集团财务报表审计业务，使用时需按每位客户/约定项目的特定情况而修改，如果加入此段，应相应修改下面其他条款编号。

]

　　【2．乙方不对非由乙方审计的组成部分的财务信息单独出具审计报告；有关的责任由对该组成部分执行审计的其他CPA及其所在的会计师事务所承担。

】

　　2.审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。

选择的审计程序取决于乙方的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。

在进行风险评估时，乙方考虑与财务报表编制相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。

审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。

　　3.乙方需要合理计划和实施审计工作，以使乙方能够获取充分、适当的审计证据，为甲方财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。

　　4.乙方有责任在审计报告中指明所发现的甲方在重大方面没有遵循企业会计准则和《××会计制度》编制财务报表且未按乙方的建议进行调整的事项。

　　5.由于测试的性质和审计的其他固有限制，以及内部控制的固有局限性，不可避免地存在着某些重大错报在审计后可能仍然未被乙方发现的风险。

　　6.在审计过程中，乙方若发现甲方内部控制存在乙方认为的重要缺陷，应向甲方提交管理建议书。

但乙方在管理建议书中提出的各种事项，并不代表已全面说明所有可能存在的缺陷或已提出所有可行的改善建议。

甲方在实施乙方提出的改善建议前应全面评估其影响。

未经乙方书面许可，甲方不得向任何第三方提供乙方出具的管理建议书。

　　7.乙方的审计不能减轻甲方及甲方管理层的责任。

（二）乙方的义务

　　1.按照约定时间完成审计工作，出具审计报告。

乙方应于20×2年×月×日前出具审计报告。

　　2.除下列情况外，乙方应当对执行业务过程中知悉的甲方信息予以保密：

（1）取得甲方的授权；

（2）根据法律法规的规定，为法律诉讼准备文件或提供证据，以及向监管机构报告发现的违反法规行为；（3）接受行业协会和监管机构依法进行的质量检查；（4）监管机构对乙方进行行政处罚（包括监管机构处罚前的调查、听证）以及乙方对此提起行政复议。

　　四、审计收费

　　1.本次审计服务的收费是以乙方各级别工作人员在本次工作中所耗费的时间为基础计算的。

乙方预计本次审计服务的费用总额为人民币××万元。

　　2.甲方应于本约定书签署之日起×日内支付×%的审计费用，剩余款项于[审计报告草稿完成日]结清。

　　3.如果由于无法预见的原因，致使乙方从事本约定书所涉及的审计服务实际时间较本约定书签订时预计的时间有明显的增加或减少时，甲乙双方应通过协商，相应调整本约定书第四条第1项下所述的审计费用。

　　4.如果由于无法预见的原因，致使乙方人员抵达甲方的工作现场后，本约定书所涉及的审计服务不再进行，甲方不得要求退还预付的审计费用；如上述情况发生于乙方人员完成现场审计工作，并离开甲方的工作现场之后，甲方应另行向乙方支付人民币××元的补偿费，该补偿费应于甲方收到乙方的收款通知之日起×日内支付。

　　5.与本次审计有关的其他费用（包括交通费、食宿费等）由甲方承担。

　　五、审计报告和审计报告的使用

　　1.乙方按照《中国CPA审计准则第1501号――审计报告》和《中国CPA审计准则第1502号――非标准审计报告》规定的格式和类型出具审计报告。

　　2.乙方向甲方致送审计报告一式××份。

　　3.甲方在提交或对外公布审计报告时，不得修改乙方出具的审计报告及其后附的已审计财务报表。

当甲方认为有必要修改会计数据、报表附注和所作的说明时，应当事先通知乙方，乙方将考虑有关的修改对审计报告的影响，必要时，将重新出具审计报告。

　　六、本约定书的有效期间

　　本约定书自签署之日起生效，并在双方履行完毕本约定书约定的所有义务后终止。

但其中第三

（二）2、四、五、八、九、十项并不因本约定书终止而失效。

　　七、约定事项的变更

　　如果出现不可预见的情况，影响审计工作如期完成，或需要提前出具审计报告时，甲、乙双方均可要求变更约定事项，但应及时通知对方，并由双方协商解决。

　　八、终止条款

　　1.如果根据乙方的职业道德及其他有关专业职责、适用的法律法规或其他任何法定的要求，乙方认为已不适宜继续为甲方提供本约定书约定的审计服务时，乙方可以采取向甲方提出合理通知的方式终止履行本约定书。

　　2.在终止业务约定的情况下，乙方有权就其于本约定书终止之日前对约定的审计服务项目所做的工作收取合理的审计费用。

　　九、违约责任

　　甲乙双方按照《中华人民共和国合同法》的规定承担违约责任。

　　十、适用法律和争议解决

　　本约定书的所有方面均应适用中华人民共和国法律进行解释并受其约束。

本约定书履行地为乙方出具审计报告所在地，因本约定书所引起的或与本约定书有关的任何纠纷或争议（包括关于本约定书条款的存在、效力或终止，或无效之后果），双方选择第种解决方式：

（1） 向有管辖权的人民法院提起诉讼；

（2） 提交××仲裁委员会仲裁。

　　十一、双方对其他有关事项的约定

　　本约定书一式两份，甲、乙方各执一份，具有同等法律效力。

　　甲方：

ABC股份有限公司（盖章）                      乙方：

××会计师事务所（盖章）

　　授权代表：

（签名并签章）                                    授权代表：

（签名并签章）

　　　 　二○×二年×月×日                                                           二○×二年×月×日

III．参考法规

《准则第1111号、第1201号》及指南

IV．样题

　　【2009大纲样题】14．【2008年单选题】（四）ACPA负责对甲公司编制的下属子公司K公司20×8年度财务报表进行审阅。

在承接和执行业务时，ACPA遇到下列事项，请代为做出正确的专业判断。

　　17．如果在承接业务后出现下列情形，ACPA不得变更业务类型的是（）。

　　A．甲公司计划将K公司改制上市，要求将该项业务变更为财务报表审计业务

　　B．甲公司对该项业务的性质存在误解，要求将该项业务变更为代编简要财务报表业务

　　C．审阅发现K公司报表存在重大错报，K公司要求将该项业务变更为对财务信息执行商定程序业务

　　D．审阅发现K公司财务报表存在因舞弊导致的重大错报，甲公司要求将该项业务变更为财务报表审计业务，以查清可能存在的其他舞弊行为

　【参考答案】C

　　【解析】鉴证业务的变更有三种原因：

业务环境变化影响到预期使用者的需求；预期使用者对该项业务的性质存在误解；业务范围存在限制。

其中第3个属于不合理的理由，选项C属于是不恰当的变更理由，CPA不能够同意变更。

CPA在年报审阅中发现财务报表存在重大错报时应当实施追加的或者更为广泛的程序，而不能因此作为变更业务的理由，因为这样由审阅业务变更为对财务信息执行商定程序业务不能满足预期使用者对财务报表的信息需求。

　　【解题思路】同第四章节。

8.2总体审计策略与具体审计计划 

I．测试目标

　　掌握如何编制总体审计策略和具体审计计划。

II．测试内容与能力等级（2级）

　　一、总体审计策略

　　计划审计工作包括针对审计业务制定总体审计策略和具体审计计划，以将审计风险降至可接受的低水平。

审计计划分为总体审计策略和具体审计计划两个层次。

（一）制定总体审计策略时考虑的事项

　　CPA应为审计工作制定总体审计策略。

总体审计策略用以确定审计范围、时间和方向，并指导制定具体审计计划。

在制定总体审计策略时，CPA应考虑审计范围、报告目标、时间安排及所需沟通和审计方向等主要事项，同时这些事项也会影响具体审计计划。

（二）如何制定总体审计策略

　　1．收集信息。

主要工作：

确定业务范围；报告要求、时间和沟通；审计项目组关注的重要因素；影响审计方法的重大变动。

　　2．初步评估财务报表重大错报风险。

　　财务报表层次的重大错报风险（RMM）与影响被审单位整体的广泛风险因素（例如，被审单位的性质，管理层的诚信和胜任能力以及对控制的态度）相关。

　　对财务报表层次的RMM进行初步评估可以用来制定初步的总体审计策略。

低水平的错报风险可以减少实施认定层次的实质性程序。

　　CPA可以根据以前期间的审计发现或本期实施风险评估程序的结果，进行初步的风险评估，并确定对总体应对措施的影响，如下表：

评估风险对总体应对措施的影响

评估的风险

对总体应对措施的影响

低水平

更多地信赖管理层声明和被审单位内部产生的证据。

　　使用内控测试和实质性程序的审计方法（综合性方案）的可能性更大。

在中期执行更多的审计程序而非期末。

高水平

向项目组强调在收集和评价证据过程中保持更高度的职业判断的必要性。

　　考虑管理层采取的应对内控缺陷措施的有效性。

向项目组分配更有经验的审计人员，考虑是否需要利用专家的工作

　　保证项目审计人员的连续性，尽可能全面地了解被审单位。

提供更多的督导。

　　从实质性程序中获取更多的审计证据。

对用作风险评估程序的分析程序或其他程序进行修改。

　　增加审计程序的不可预见性，获取更广泛的审计证据。

修改审计程序的性质、时间或范围。

　　获取用于印证管理层声明的审计证据。

　　3．制定总体应对措施。

　　根据获取的信息和初步评估的财务报表层次重大错报风险，制定执行业务的总体审计策略，包括确定审计范围、时间和方向。

　　4．管理审计资源。

主要工作：

选择项目组成员；向具体审计领域调配的资源；向具体审计领域调配资源的数量（包括时间预算