国际法方式及其不足.docx

国际法方式及其不足.docx

《国际法方式及其不足.docx》由会员分享，可在线阅读，更多相关《国际法方式及其不足.docx（5页珍藏版）》请在冰豆网上搜索。

国际法方式及其不足

国际法方式及其不足

随着各国经济交往的日趋紧密，国家间缔结的幸免双重征税协定的数量也不断增加。

尽管各国有着相似的财政目标，但当他们把缔结的税收协定适用于具体问题时，却常常产生极为不同的结果。

关于这种因税收协定的说明和适用引发的争议，传统的方式是通过当事国之间的彼此协商程序来解决，但是，最近几年来，愈来愈多的国家熟悉到彼此协商程序固有的一些短处和国际双重征税带来的扭曲性后果，转而寻求仲裁方式解决他们之间的税收争议。

可是，就现时期而言，仲裁程序也并非一个完善和能够信任的程序。

本文拟对彼此协商程序和仲裁程序进行介绍和分析，别离指出其不足，并力图从中探求解决国际税收争议的国际法方式的进展趋势。

一、国际税收协定争议

多数情形下，国际税收争议源自于纳税人和其为居民的缔约国主管当局之间未决的国内税收争议。

当一个纳税人以为缔约国一方或两边的方法，致使或将致使对其不符合协定规定的征税，可能就会向其为居民的缔约国提出税收申述，若是该国不能单方面使纳税人取得中意的解决，纳税人就会要求将争议移交国家之间处置，如此所引发的国际税收争议被称为间接的国际税收协定争议。

间接的国际税收协定争议只有在同意申述的国家以为申述合理，并设法与另一缔约国进行彼此协商时，才成为国家间的争端。

相对而言，若是一个争议一开始确实是国家间关于税收协定条款的说明、执行、适用等问题的争端，涉及的是普遍的不确信的纳税人群体，那么被称为直接的国际税收协定争议。

国际税收协定争议相较于一样的国家间的争端有自己的独特的地方。

因为关于说明或适用税收协定产生的冲突可能发端于国内税收争议，也可能肇始于国家间税收利益分派的矛盾；大部份情形下，纳税人关于争议的解决有直接的利害关系，他们不该被不合理地排除在争端解决程序之外；国际税收争议的解决方案往往通过缔约国一方或两边的征税或退税得以执行，执行的情形取决于国内的宪法和税法的有关规定。

国际税收协定争议的这些特点决定了解决争议的程序也具有自己的特性。

二、彼此协商程序

（一）彼此协商程序的类型

为了解决两种不同类型的国际税收协定争议，彼此协商程序可分为两类：

一是针对间接国际税收协定争议的，用于解决特定案件的彼此协商程序。

它解决的是因缔约国的征税不符合税收协定引发的争议。

这种争议经由纳税人和缔约国的国际税收争议进展而成。

《经合组织范本》第25条第1款和第2款对此进行了规定：

当一个人以为缔约国一方或两边的方法，致使或将致使对其不符合本协定规定的征税时，能够不考虑国内法律所规定的补救方式，将案情提交本人为其居民的缔约国主管当局，或若是案情属于第24条第1款，能够提交本人为其国民的缔约国主管当局。

该项案情必需在不符合本协定规定的征税行动第一次通知起，3年内提出。

主管当局若是以为提出的意见合理，又不能单方面中意地解决时，应设法与缔约国另一方主管当局彼此协商解决本案，以幸免不符合本协定地征税。

达到的任何协议应予执行，而不受该缔约国国内法律的任何时刻限制。

实践中，引发有关对纳税人不符合税收协定征税的争议，最多见的情形要紧有以下几种：

第一，在确信常设机构的利润时，把企业的一样行政治理费用分派给常设机构的比例问题；第二，利息、特许权利用费的支付人和受益所有人之间存在特殊关系时，支付人所在国对利息和特许权利用费超正常支付部份的征税问题；第三，关联企业应税利润的调整问题；第四，关于关联企业间超正常支付的利息，和与受益所有人具有特殊关系的支付人所支付的利息，享有债权的公司所在的缔约国为实施其有关资本弱化的法律而将该利息视为股息征税的问题；第五，有关纳税人居处的确信问题，常设机构的设立问题，和雇员从事临时性劳务的确信问题。

二是针对直接国际税收协定争议的说明性和立法性的彼此协商程序。

《经合组织范本》第25条第3款规定：

“缔约国两边主管当局应彼此协商设法解决在说明和实施本协按时发生的困难和疑义。

缔约国两边主管当局也能够为幸免本协定未规定的双重征税进行协商。

”引发这种问题的，可能是协定的用语模棱两可，条款含义存在不合，或是发生缔约国两边在签定协按时没有预见的转变，没有规定的情形。

与解决特定案件的彼此协商程序不同，主管当局并无义务提起说明性的彼此协商程序，因为《经合组织范本注释》第25条第3款第32段以为：

“本款第一句要求税务当局，若是可能的话，通过彼此协商解决说明和执行协定中的困难。

”关于立法性的彼此协商程序，严格来讲并非真正的争端解决程序，因为其缺乏有争议的税收协定条款。

它只是试图弥补协定范围内的漏洞，幸免这些漏洞所可能致使的双重征税。

但立法性的彼此协商程序仍受协定范围的限制，主管当局并未被授权解决一些应由缔约国进一步谈判的事项。

和复杂的税收协定争议进行的一种谈判，属于外交上的争端解决方式。

彼此协商程序许诺谈判由有关国家的主管当局进行，而非通过外交途径，主若是出于便利的考虑。

（二）彼此协商程序的缺点彼此协商程序受到的最要紧批评是，主管当局仅负有寻求解决争议的义务而不是解决争议的义务。

《经合组织范本注释》第25条第1款和第2款第26段说明：

“第二款无疑规定了举行谈判的责任；但就通过谈判达到协议而言，主管当局仅有义务全力以赴，但却并非必需取得结果。

”彼此协商程序作为国际公法上之外交手腕解决争端的一种方式，依照《联合国宪章》第33条，除非不解决争端可能危害国际和平、平安和正义，国家关于争端解决不负有义务。

另外，国家是彼此协商程序的主体，纳税人由于不具有国际公法上的地位，不能参与彼此协商程序。

纳税人提出的税收申述可能被有关缔约国以为不合理，不启动彼此协商程序，从而纳税人无法将争议提交双边场合解决而经受双重征税；即便缔约国两边对争议进行了彼此协商，由于无法达到一致意见，双重征税问题仍未解决；假设缔约国两边达到协议，协议对税务当局具有约束和复杂的税收协定争议进行的一种谈判，属于外交上的争端解决方式。

彼此协商程序许诺谈判由有关国家的主管当局进行，而非通过外交途径，主若是出于便利的考虑。

（三）彼此协商程序的缺点

彼此协商程序受到的最要紧批评是，主管当局仅负有寻求解决争议的义务而不是解决争议的义务。

《经合组织范本注释》第25条第1款和第2款第26段说明：

“第二款无疑规定了举行谈判的责任；但就通过谈判达到协议而言，主管当局仅有义务全力以赴，但却并非必需取得结果。

”彼此协商程序作为国际公法上之外交手腕解决争端的一种方式，依照《联合国宪章》第33条，除非不解决争端可能危害国际和平、平安和正义，国家关于争端解决不负有义务。

另外，国家是彼此协商程序的主体，纳税人由于不具有国际公法上的地位，不能参与彼此协商程序。

纳税人提出的税收申述可能被有关缔约国以为不合理，不启动彼此协商程序，从而纳税人无法将争议提交双边场合解决而经受双重征税；即便缔约国两边对争议进行了彼此协商，由于无法达到一致意见，双重征税问题仍未解决；假设缔约国两边达到协议，协议对税务当局具有约束个案件可能因为语言不同，法律和财务体系的不同，和主管当局难以达到一致意见而拖延数年。

关于彼此协商程序，《经合组织范本注释》作出了一个公正的评判：

“就整体而言，彼此协商程序已经被证明是令人中意的方式。

执行税收协定的实践说明，第25条规定一样最大程度地表达了缔约国能够同意的内容。

可是，必需承认，从纳税人的观点而言，本条规定尚不能完全使其中意，这是因为主管当局仅能寻求解决问题，并非必需找到一个解决问题的方法（参阅第26段注）。

达到彼此协商决议，在专门大程度上取决于国内法许诺主管当局作出的折衷处置的能力。

若是缔约国两边对达到的协定作出不同说明和执行，而且主管当局不能在彼此协商程序的框架内找到一起的解决方法，尽与签定协定的排除双重征税的初衷相悖，双重征税却仍然可能发生。

若是不跳出彼此协商程序的框架解决问题，是很难幸免这种情形的。

”

三、国际税收仲裁

（一）国际税收仲裁的进展

国际税收仲裁确实是国际社会跳出彼此协商程序找到的解决国际税收协定争议的一种方式。

国际税收仲裁方式并非是最近几年来才有的事。

早在1926年4月14日英国同爱尔兰缔结的有关所得税协定的第7条已明确写到，当两个政府对协定条文的说明和税务事项发生争议时，要通过有约束力的法律裁定加以解决。

1934年捷克斯洛伐克同罗马尼亚就遗产税问题所签定的协定，也指明税务争端要服从国际联盟组成的委员会仲裁决定。

1977年经合组织对1963年协定范本进行修订时，在“彼此协商程序”的第25条中加上了第4款的内容，即“当以为达到协议需要口头互换意见时，能够通过缔约国两边主管当局指派代表组成的委员会进行”。

那个地址所说的联合委员会也被以为包括“仲裁组织”的意思。

1981年在柏林举行的国际财政协会的年会上，国际税务专家Y.富兰斯契等提出了一个涉及转让定价的国际税务仲裁程序的建议，并要求在尔后国家与国家签定税收协定的条款中加上以下的内容：

“当缔约国一方居民提出意见，由于缔约国两边对协定实施熟悉不一所造成对其不符合本协定规定的征税时，而争议通过其他途径又得不到解决时，能够要求通过仲裁程序求得解决。

仲裁程序第一贯斯德哥尔摩税务争议国际仲裁机构提出。

该机构的仲裁决定对缔约国有约束力。

”

1985年，仲裁程序第一次出此刻双边税收协定中，德国和瑞典缔结的税收协定中第一次明确规定缔约两边能够通过仲裁程序解决争议。

尔后愈来愈多的国家在双边税收协定中规定了仲裁条款，到目前为止，此类协定的数量已达三十余个。

1990年，欧共体成员国签署《关于幸免因调整联属企业利润引发的双重征税的公约》，仲裁程序又出此刻多边税收公约当中。

税收协定仲裁根植于国际公法，因为争议所涉当事方是国家，争议事项是税收协定的说明或适用。

与彼此协商程序一样，仲裁也是基于缔约国两边的同意才能启动，缔约国同意的范围限定了仲裁庭的权限。

而且，缔约国对仲裁员的选任，仲裁程序规那么的构筑和仲裁庭应适用的法律等事项拥有完全的操纵权，这就使得仲裁相较于诉诸国际司法机构更为灵活，对作为争端一方的国家的主权要挟也更小。

但是与协定中慢慢增加的仲裁条款相对照，到目前为止，没有争议是真正通过仲裁程序解决的。

有学者以为这并非意味着这种仲裁条款是毫无价值的。

因为它们能起到促使逃避仲裁的当事国运用彼此协商程序来解决争端，幸免双重征税的作用，对纳税人和主管当局都有利。

但也有学者主张，这种仲裁条款的作用是负面的，因为主管当局明白纳税人有其他的救济场所，他们在彼此协商中态度可能会更强硬，这将拖延主管当局对案件的处置，并使其处置不太可能发生作用。

是什么缘故致使国际税收仲裁处境如此为难呢？

这恐怕与仲裁程序本身的不完善紧密相关。

缔约国既以为仲裁可能有助于解决税收协定争议，又担忧程序本身的问题致使不经济，乃至损害国家的财政主权，因此显现了包括仲裁条款的税收协定数量慢慢增多，而实践中却没有争议真正诉诸仲裁的局面。

（二）目前税收协定中仲裁条款存在的问题

现时期，多数税收协定中规定的仲裁都是志愿仲裁，仲裁程序的启动取决于缔约国两边主管当局的同意，而且要第一用尽彼此协商程序。

这意味着主管当局在决定什么争议应诉诸仲裁时拥有超级大的自由裁量权，仲裁程序的提起与否完全依托于主管当局的意愿。

事实上，迄今为止，没有任何税收协定争议交付仲裁说明了主管当局对利用仲裁程序所怀有的态度。

另外，多数税收协定中的仲裁条款缺乏程序的框架和保障，关于仲裁庭组成的规那么，仲裁员的录用，听证的举行，仲裁与国内程序的关系，仲裁费用，时限和纳税人法律地位等事项都缺乏规那么，这进一步向缔约国主管当局说明，利用仲裁解决税收协定争议并非一个现实的选择。

而且，许多税收协定中的仲裁条款关于仲裁程序不同时期都缺乏时限的规定，比如录用仲裁员的时限，启动仲裁程序的时限，作出裁决的时限等等，这种拖拖沓拉完成的仲裁程序所花费的时刻可能比彼此协商程序还长。

关于纳税人而言，这种“迟到的正义”可能已经于事无补。

在经济往来快速频繁的今天，如此的程序已经无法适应需要。

有学者指出，有效的税收仲裁须具有四个大体要素：

第一，缔约国对仲裁必需作出不可撤销的许诺，而不是仅仅表示仲裁的良好意愿；第二，纳税人必需享有提起和参加仲裁的权利；第三，裁决对纳税人和财政当局一样具有约束力，碰到国内司法或行政程序中的异议时具有已决的成效；第四，必需有必然的操纵机制保障仲裁程序的公正，避免不确信的或是程序上不公正的裁决。

就这四个要素而言，国际税收协定中现有的仲裁条款都称不上是有效的。

四、终止语

前面已经提到，彼此协商程序有其难以克服的短处，在彼此协商程序的框架内解决国际税收争议，已经很难知足快速的经济往来的要求。

而若是国际税收争议不能取得合明白得决，不能幸免双重征税的发生或有效地排除双重征税，将致使税收不公平，从而扭曲贸易和投资环境，直接阻碍到一国经济的进展。

一个完善的国际税收仲裁制度能够克服彼此协商程序的短处，此刻的问题与其说是“税收仲裁怎么样”，还不如说是“税收仲裁与现有的税收争议解决机制相较怎么样”。

客观来讲，若是能完善仲裁程序，给予其充分的保障和内部操纵，应该说仲裁在解决国际税收协定争议方面比国内法院和缔约国主管当局的彼此协商更有效，更能实现缔约国两边通过订立税收协定所希望达到的目标。

如何成立完善的国际税收仲裁制度，是各国税务主管当局应该研究的重点，但这并非等于说彼此协商程序丧失了存在的必要。

作为解决国际税收争议的一种外交上的方式，彼此协商程序充分尊重了当事国的主权，解决手腕灵活，处置的争议范围普遍，在某些领域是国际税收仲裁所无法替代的。

因此说，真正有效的国际税收争议的解决方式应该是将两种程序相结合，针对不同类型的国际税收协定争议，利用不同的方式，达到公正、快捷解决争议的目的。