关于商誉的会计思考.docx

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关于商誉的会计思考

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2042会计徐烨23

摘要：

新经济时代，商誉在企业中的地位越来越重要，因此受到越来越多的重视，但商誉的确认与计量则成为会计核算中的一大难题，尤其是自创商誉是否予以确认成为争论的焦点。

多数学者认为自创商誉应该予以确认，现行的对自创商誉的处理模式成为理论界批评的重点。

因此，研究自创商誉的确认与计量核算，系统揭示其确认、计量等相关问题，不仅具有一定的理论研究意义，更具有深远的实践意义。

本文从商誉的概念及有关商誉的计量方法出发，对商誉的特征、计量和确认方法三个方面进行探讨。

关键词：

商誉；自创商誉；国内商誉

一、商誉的概念

商誉是指企业在一定条件下，能获取高于正常投资报酬率所形成的价值。

具体地说，商誉是企业拥有或控制的能为企业带来超额经济利益却无法具体辨认的一种无形资源。

商誉按其来源不同，分为自创商誉和外购两种。

自创商誉是企业在长期的生产经营过程中逐步积累形成的能为企业带来超额经济利益的经济资源，而外购商誉则是在企业合并过程中形成的购并企业支付的价款高于被购并企业净资产公允价值的差额。

商誉特征为以下几点：

状况的客观认同。

所以，商誉只能归属于某一特定的企业，离开了某一特定的企业，这种商誉就变得毫无价值。

（四）经济性。

指商誉是与财产权相联系的权利。

客观公正的评价与良好的声誉会增加企业的经济效益。

反之，任何对其商誉的诋毁、贬低行为，都可能使企业的经济效益下降，甚至可能导致该企业破产、倒闭的严重后果。

因此，诋毁、贬低竞争对手商誉的行为，是一种侵权行为，是一种严重的不正当竞争行为。

二、我国自创商誉的确认与计量

长期以来，各国会计准则制定机构（如国际会计准则委员会IASC、美国会计原则委员会APB、英国会计准则委员会ASB、澳大利亚会计准则委员会AASB、中国财政部MOF等）对于商誉确认的基本观点是：

只确认合并过程中产生的外购商誉，而不确认企业内部形成的自创商誉。

这一观点也得到了国内外许多人士的赞同与认可。

但在知识经济时代，必须重新认识这一问题。

（一）不确认自创商誉，而确认外购商誉，不符合一致性原则。

外购商誉实质也是自创商誉，是被购企业的自创商誉，只不过是被购并之前未予确认，而是等到被收购、改组、合并时才得以确认。

外购商誉进入收购企业后，与收购企业自创商誉融为一体，转化为收购企业整体盈利能力的组成部分，也就是说转化为自创商誉，无法从收购企业的商誉中分辨出哪些是外购商誉，哪些是收购企业原来的商誉，哪些是二者相互作用产生的“1+1大于2”的效应。

所以，外购商誉仅是商誉在产权交易时点的一个短暂状态，商誉则更多地是以自创商誉的状态而存在的。

现行会计对短暂的外购商誉给予确认，而对自创商誉不予确认，这是非常不合理的，也有悖于一致性原则。

（二）不确认自创商誉，而确认外购商誉，实际是遵循了收付实现制，违背了权责发生制原则。

外购商誉实质上是自创商誉的市场表现形式，早存在了，非得等到被购并这一事项发生才确认，不符合权责发生制原则。

在知识经济时代的高科技产业企业中，自创商誉在总资产中所占比重越来越大，若不及时向信息使用者提供和揭示，既不能满足经营者正确报告受托责任的要求，也不能满足与企业有利害关系的各方进行决策要求。

因此，不确认自创商誉会违背会计信息的相关性和可靠性。

当自创商誉在企业总资产中占较大比重时，不加以确认和披露，违背了实质重于形式和信息充分披露等原则。

（三）自创商誉的会计信息的可靠性。

会计信息要对决策有用，必须具备两个主要质量特征：

可靠性和相关性。

相关性是指“能够帮助用户去预测过去、现在和将来事项的结局，或者去证实或纠正预期的情况，从而具有影响决策的能力。

”会计信息的可靠性越高，对会计信息使用者决策就越为有用。

但是，由于可靠性和相关性之间存在着一种此消彼长的联动关系，致使我们无法两者兼顾，强调一方就会损害另一方。

事实上，绝大多数会计学者已经认为，“要在相关性和可靠性是达到平衡，决定性的问题是如何最佳地满足使用者的经济决策需要。

”FASB自己的概念报告指出，“财务报告的目的是为投资者和债权人提供未来收益前景预测和现金流量的信息。

”这样，实际上降低了可靠性强的历史成本会计信息的作用，接受了相关性强而可靠性差的会计信息的观念。

因此，在可靠性和相关性之间权衡时，我们应该采取辨证的态度，即：

可靠性强而相关性弱的会计信息对使用者有用，相关性强而可靠性弱的会计信息也可能对使用者有用；换句话说，对可靠性与相关性的有用性判断，应采取一分为二的态度，不以其强弱作为判断依据，而以其是否对使用者有用作取舍依据。

自创商誉作为一种能为企业带来未来超额盈利的无形经济资源，其会计信息可作为使用者评价企业带来获利能力的重要依据，我们可以合理地揭示这一会计信息，尤其要合理确认高新技术产业的自创商誉。

（四）自创商誉的会计信息的稳健性。

运用稳健性原则，可以防止会计信息使用者对企业前景过分乐观的估计，减少决策风险。

但是，稳健性原则也具有自身的局限性，而且同相关性、可靠性、历史成本原则、权责发生制、配比原则、可比性、一致性原则在某些方面相矛盾。

因此，在运用稳健性原则时，一定要注意一个“度”。

稳健性原则的运用应以不损害会计信息质量为前提。

自创商誉能够为企业带来未来超额收益，这种超额收益具有明显的不确定性：

有的年份多，有的年份少；有的年份有，有的年份没有。

我们可以根据未来超额盈利的不确定程度的大小确定自创商誉的具体确认方式。

不能以稳健性原则作为不确认自创商誉的理由。

（五）自创商誉的可计量性。

由于商誉的计量用实现净值及未来现金流量的现值等间接方法计量，共计量结果就不如历史成本、现行市价、现行成本那样准确且可验证。

但是，只要计量的假设是合理的，数据的取得和计量过程是科学的，其计量结果就是可以接受的，不会影响到会计信息的有用性。

对自创商誉来说，它具有很大的不确定性，难以准确计量，不可以采用历史成本、现行成本、现行市价对其计量，但可以用未来的可实现净值及未来现金流量现值等对其进行计量。

三、我国自创商誉的账务处理

（一）自创商誉的初始确认。

因为自创商誉是企业在长期的生产经营过程中逐渐积累而形成的，它往往需要经过几代甚至几十代人的共同努力，它是企业物力资本和人力资本协同作用的结果。

因目前对人力资本的会计处理尚未形成统一的规范，所以，自创商誉的确认应增加物力资本所有者（企业股东）的权益，即自创商誉确认时，借记“商誉”，贷记“资本公积——商誉”。

（二）计提商誉减值准备。

按照我国《企业会计制度》对计提资产减值准备之规定，计提的商誉减值准备应作为营业外支出，冲减当期的收益。

即借记“营业外支出——计提的商誉减值准备”，贷记“商誉减值准备”。

在计提商誉减值准备之后，如果有可能导致商誉减值的情况消失了，企业应当期冲销前期已计提的减值准备，即借记“商誉减值准备”，贷记“营业外支出——计提的商誉减值准备”。

（三）自创商誉的价值重估。

如果重新评估值不变，则无须调整商誉账面价值。

否则，当商誉重估增值时，按增值差额借记“商誉”，贷记“资本公积——商誉”；重估减值时，则按减值差额做相反的分录。

此外，按照我国惯有的谨慎性原则，在重新评估期到期前，即使有利于企业商誉增值的情况已出现，也不计提相应的增值准备，但应在当期的财务报表附注中对有助于提升企业商誉的经济事项进行充分披露，以便报表使用者获得及时、相关的会计信息。

自创商誉平时确认入账后，对企业购并时产生的外购商誉需要重新认识。

按照现行的商誉会计理论，外购商誉是企业购并时收购方成本高于被收购方净资产公允价值的差额。

外购商誉之所以存在，是因为被收购企业有一部分价值在平时尚未入账，而且收购方企业预期这部分未入账的价值将会带来超额利润，这部分来入账的价值实质上就是被收购企业的自创商誉，因此，如果被收购企业的自创商誉在平时就确认入账了，不考虑讨价还价的技巧及其它偶然因素的影响，在企业合并过程中就不会再有差价产生。

如果因某种原因合并差价仍然存在，我们不能再把它当作外购商誉计入收购企业的账上，否则就会出现商誉重复计账的问题。

对此差额我们可以理解为，是收购方企业委托被购并企业代其开办一家新企业因而不仅需要按市价购买各项资产（净资产公允市价），且需为新办企业达到现有运行状态所支付的开办费。

由于其受益期较认可计入“递延资产——购并差价”中，然后在若干年内进行摊销。

这里对自创商誉入账的创新做了一些探讨，但是它能真正的运行起来还是需要一些配套的条款来支持的。

四、我国商誉会计理论创新的措施

（一）首先，我国资产评估业起步较晚，目前的资产评估水平不高。

自创商誉价值评估的正确程度依赖于资产评估市场的完善程度和评估水平的高低，所以完善我国资产评估市场，提升资产评估水平就成为摆在我们面前刻不容缓的任务。

其次，资产评估人员在执业时要确保独立、客观、公允的态度，不偏不倚，如实发表评估意见。

当前不断暴露出来的注册会计师虚假审计的丑闻，让人们对资产评估师的工作质量也产生了质疑。

因此，加强诚信教育，提升执业质量成为当前我国资产评估业务的重中之重。

（二）相关的法律法规有待进一步完善。

至今，我国尚未针对商誉的会计处理发布专门准则。

我国目前关于合并商誉的实务规范是1995年发布并实施的《合并会计报表暂行规定》。

与之相比较，英美国家在商誉准则的制订方面远远走在前头。

例如英国方面，1982年10月英国会计准则委员会颁布了征求意见稿（ED）《商誉会计》，第一次表述了它在商誉问题上的立场。

1984年12月，在ED30的基础上形成了正式的标准会计实务公告英国会计准则第22号（SSAP22）《商誉会计》。

1990年2月对SSAP22进行了彻底的修订并公布了ED47.此后，改组后的英国会计准则委员会于1993年12月又发布了一份讨论稿《商誉和无形资产》。

美国方面，1944年12月，美国注册会计师协会（AICPA）所属会计程序委员会（CPA）发布了第24号会计研究公报（ARB24）《无形资产》，第一次对包含商誉在内的无形资产会计实务进行了规范。

1953年，CPA发表了ARB43，ARB43中的部分章节对ARB24进行了修订。

1970年，AICPA所属的会计原则委员会（APB）发表了第17号会计原则委员会意见书《无形资产》，又对ARB43有关内容进行了修订，统一了商誉会计实务。

2001年6月美国财务会计准则委员会（FASB）又一致通过了2002年1月开始实行的第141号准则公告《企业合并》和第142号准则公告《商誉和无形资产》。

由上分析可知，我国商誉会计准则的制定同国际相比还有很大的差距。

因此，如何借鉴国外先进经验，制定适合我国国情的商誉会计准则是完善我国商誉会计理论的一项重大而紧迫的工作。

五、结束语

随着知识经济时代的到来，企业商誉在无形资产的比例与重要性日益提高，长期以来传统会计模式只要求对外购商誉计价入账，并在财务报表中予以反映，而对企业自创商誉不予计价入账，这显然在理论与实践上都存在着缺陷。

笔者认为，应对自创商誉予以确认，因为自创商誉符合资产的定义，符合确认的基本标准，并且能够运用公允价值进行计量，对自创商誉予以确认也是会计目标、会计一般原则的要求和经济发展的需要。

本文对企业自创商誉确认与计量提出—些想法以供参考。

对于不成熟的商誉理论，还有待大家进一步的探讨。

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