第二讲非货币性资产交换.docx

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第二讲非货币性资产交换

第二讲非货币性资产交换（见教材第《第六版）第11章）

一、基础理论部分

货币性资产与非货币性资产，及其对二者进行划分的重要意义。

------货币性资产的定义及其表现，特征。

------非货币性资产的定义及其表现，特征。

――同义的词汇――金融资产，货币性项目，等等。

――对货币性资产与非货币性资产划分的依据。

即各种实物财产的货币表现为非货币性资产；而没有实物基础（不包括无形资产）财产才为货币性资产。

资产交换的四种类型及非货币性资产交换的主要特征

与补价（货币性资产的收付）相关的非货币性资产交换的判定标准

二、确认和计量原则

两个根本性的问题：

计价与损益确认；

――基于公允价值的计价及其相关的损益确认；

――基于账面价值的计价及其与损益无关的理由。

二者的分水岭：

交换是否具有商业实质；

二者的辅助判别标志：

公允价值能否可靠计量。

非货币行资产交换商业实质的判断

总的标准：

换出资产与换入资产的现金流量有明显不同。

总的目的：

使换入资产与其他资产结合产生更大的作用。

具体判断标准之一：

换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。

――在时间上的不同：

如存货换设备；

――在金额上的不同：

如特许使用权换专业技术；

――在风险上的不同：

如写字楼酒店。

具体判断标准之二：

换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。

――要通过计算换入资产与换出资产预计未来的现金流量的现值来判断；

――而这个判断还要与资产的公允价值相关联。

将上述各条结合在一起的综合举例：

――将做好的米饭换成自己吃的馒头，具有商业实质吗？

――将做好的米饭换成礼品馒头，具有商业实质吗？

――将做好的米饭换成米、锅、用餐家具等，具有商业实质吗？

再就是：

公允价值的可靠计量的三种情况。

但是，这种情况在金融危机的情况下受到了震撼，公允价值，尤其是以活跃市场的市场价作为公允价值的理论已经有所变化。

具体内容可参看Fasb157，和Ifrs9的基本内容。

（参考中国铝业购买力拓公司股票的特殊情况）

最后：

明确非货币性资产交换依据计价基础不同的两种方式：

－－采用公允价值计价基础的：

满足两个条件；补价的处理；最后要确认交换损益。

－－采用非公允价值建立基础的（以及账面价值为基础的）：

对两个条件的要求；补价的处理；最后不能确认交换损益。

三、换入资产基于公允价值计价的会计处理

所讨论问题的前提：

满足以上两个条件的具有商业实质的非货币性资产交换。

――换入资产的入账金额是换出资产的公允价值？

还是换入资产的公允价值？

――涉及补价问题是如何处理？

――相关税费如何处理？

――交换损益如何处理？

进入哪个账户？

等等。

（1）计价公式的解释与比较

（1－1）换入资产的入账金额＝换出资产的公允价值＋应支付的相关税费

－－必要的举例解释，如北方的白菜换海南的韭菜，进一步对原因的剖析；

－－也会涉及换出资产的公允价值与其账面价值之间的关系（本期损益）；

－－还会涉及应支付的相关税费的具体内容。

（1－2）换入资产的入账金额＝换入资产的公允价值＋应支付的相关税费

－－必要的举例解释，再如北方的白菜换海南的韭菜，进一步对原因的剖析；

－－也会涉及换出资产的公允价值与其账面价值之间的关系（本期损益）；

－－不仅如此，还会涉及换入资产公允价值与换出资产公允价值之间的关系，乃至于换入资产公允价值与换出资产账面价值之间的关系。

－－还会涉及应支付的相关税费的具体内容。

（1－3）换入资产的入账金额＝换出资产的公允价值＋支付的补价＋应支付的相关税费

－－对于补价的解释，应当只是换出资产公允价值与换入资产公允价值之间的差额；

－－必要的举例解释，如北方的鸭梨换海南的椰子，进一步对原因的剖析；

－－也会涉及换出资产的公允价值与其账面价值之间的关系（本期损益）；但不涉及换入资产公允价值与换出资产公允价值之间的关系，或者是说，这样的关系已经演变为了补价；

－－还会涉及应支付的相关税费的具体内容。

（1－5）换入资产的入账金额＝换出资产的公允价值＋收到的补价＋应支付的相关税费

－－对于补价的解释，应当只是换出资产公允价值与换入资产公允价值之间的差额；

－－必要的举例解释，如北方的红枣换海南的香蕉，进一步对原因的剖析；

－－也会涉及换出资产的公允价值与其账面价值之间的关系（本期损益）；但不涉及换入资产公允价值与换出资产公允价值之间的关系，或者是说，这样的关系已经演变为了补价；

－－还会涉及应支付的相关税费的具体内容。

几个公式的比较：

（1－1）换入资产的入账金额＝换出资产的公允价值＋应支付的相关税费

（1－2）换入资产的入账金额＝换入资产的公允价值＋应支付的相关税费

（1－3）换入资产的入账金额＝换出资产的公允价值＋支付的补价＋应支付的相关税费

（1－5）换入资产的入账金额＝换出资产的公允价值－收到的补价＋应支付的相关税费

（1－1）最常用，什么情况下都可以用，

或者是换入资产公允价值小于换出资产公允价值、但不支付补价时；

（1－2）一般是换入资产公允价值大于换出资产公允价值、又不支付补价时；

（1－3）一般是换入资产公允价值大于换出资产公允价值、但需要支付补价时；

（1－5）一般是换入资产公允价值小于换出资产公允价值、但需要支付补价时。

怎样判断呢？

可就要发挥什么样的作用？

怎样发挥？

怎样表达呢？

可用一般的补充图示说明公允价值与账面价值、公允价值与公允价值并与账面价值之间与本期损益之间关系，以深入理解非货币性资产交换可能形成的结果。

2、换入资产拟采用公允价值计量模式的情况

内容较为简单，即无论什么情况，都按照换入资产的公允价值计价。

但是，怎样进行换出资产的账务处理呢？

关于上述问题的答案（用表格表示）

换出资产

资产减少的处理要求

最终处理结果

相关税费的处理

存货

按公允价值确认销售

营业利润（亏损）

增值税等

非金融长期资产

按长期资产清理确认损益

营业外收支

营业税等

金融长期资产

按资产交换确认投资损益

投资收益（损失）

未提及

总结

在账务处理上有不同要求

计入账户不同

明白上述问题也非常重要的，因这与企业的日常经营决策相关。

（二）业务处理举例

1、【例1】。

――换出资产与换入资产的公允价值相同，不涉及补价；

――换出资产的公允价值（150000元）高于账面价值（90000元）；

――换入资产的公允价值（150000元）也高于其账面价值（85000元）；

――双方的增值税率相同，计税基础都是相等的公允价值。

本次交易具有商业实质的判定过程。

双方的会计处理可参看教材。

但是，我也可以将固定资产与增值税的不同关系将上述会计处理变形，即：

业务分类

甲公司

乙公司

处理结果

取得资产

借：

固定资产175500

贷：

营业收入150000

应交税费25500

或者是：

借：

固定资产150000

应交税费（进）25500

贷：

营业收入150000

应交税费（销）25500

借：

固定资产175500

贷：

营业收入150000

应交税费25500

或者是：

借：

固定资产150000

应交税费（进）25500

贷：

营业收入150000

应交税费（销）25500

完全相同

结转成本

借：

营业成本90000

贷：

库存商品90000

借：

营业成本85000

贷：

库存商品85000

成本不同

2、【例2】。

――换出资产与换入资产的公允价值相同，不涉及补价；

――换出资产的公允价值（640000元）高于账面价值（540000元）；

――换入资产的公允价值（640000元）低于其账面价值（800000元）；

――双方的增值税率相同，计税基础都是相等的公允价值。

本次交易具有商业实质的判定过程。

双方的会计处理主要在于：

――按照公允价值记录换入的资产；

――按照账面价值记录换出的资产；

――换入资产公允价值与换出资产账面之差按照不同的方向计入本期损益。

3、【例3】。

――换出资产的公允价值高于换入资产，一方需要支付补价，另一方需要收取补价；

――换出资产的公允价值（500000元）低于账面价值（550000元）；

――换入资产的公允价值（400000元）高于其账面价值（350000元）；

――双方按照公允价值的不同（而不是账面价格的不同）确定补价。

本次交易具有商业实质的判定过程。

双方的会计处理可参看教材。

但是，我也可以将其要点做如下概括，即：

业务分类

X公司（收取补价方）

Y公司（支付补价方）

处理结果

资产公允价值确定

换出资产公允价值减去收取的补价，再加上相关税费

换出资产公允价值加上支付的补价，再加上相关税费

完全相同

取得资产

按照公允价值记录换入资产；

按照实际数记录收到的补价；

按照账面数记录换出资产；

将出现的差额按不同方向记录本期损益。

按照公允价值记录换入资产；

按照实际数记录支付的补价；

按照账面数记录换出资产；

将出现的差额按不同方向记录本期损益。

完全相同

但是，我们可以从两个角度，即Y公司固定资产清理的角度和交易性金融资产的公允价值再来分析Y公司的会计处理。

即

按照交易性金融资产的公允价值：

固定资产固定资产清理交易性金融资产

800000800000350000350000500000

累计折旧银行存款

450000450000100000100000

营业外收入

5000050000

按照固定资产的公允价值：

固定资产固定资产清理交易性金融资产

800000800000350000400000500000

累计折旧银行存款

450000450000100000100000

营业外收入

5000050000

哪一种理解更能反映此笔业务的实际情况呢？

――取得的交易性金融资产是由付出的固定资产、银行存款构成；

――营业外收入的真正原因是固定资产的公允价值高于账面成本。

与此图形还会有其他的相关事项吗？

其他例题也按照这样的思路理解。

例题解释略。

案例之一：

有关非货币性资产交换的交易及其作用。

三、基于资产账面价值计价的会计处理

关于几个计算换入资产价值的计算公式解释：

不涉及补价的，不能确认交换损溢。

计价公式：

换入资产的入账金额＝换出资产的账面价值＋应支付的相关税费

涉及补价的，也不能确认交换损溢。

计价公式：

换入资产的入账金额＝换出资产的账面价值＋支付的补价＋应支付的相关税费

换入资产的入账金额＝换出资产的账面价值－收到的补价＋应支付的相关税费

通过公式的比较可以看到：

――计价的基础都是换出资产的账面价值。

――计价都包括相关的税费。

――支付的补价和收到的补价都补充换出资产的账面价值。

――由于是账面价值，没有计价的变动，因此也不会涉及损益事项。

请按照这样的要求比较上面的按照公允价值计价的非货币性资产交换。

举例5的解释：

――这种交还具有商业实质吗？

与将做成的米饭换成自己吃的馒头区别何在？

――交换租出的公允价值都在，准确吗？

为什么不是用公允价值计价模式？

本例讲的是多项非货币性资产的交换，若是单项呢？

比如，例题如：

A公司以总价100万、已提折旧60万，净价40万，公允价50万的一汽汽车换得B公司总价60万，已提折旧25万，净价35万，公允价50万的丰田汽车。

其会计分录该怎样呢？

可从AB公司分别作。

A公司的会计分录：

借：

固定资产－－丰田汽车400000

累计折旧600000

贷：

固定资产－－一汽汽车1000000

也可以将上述分录展开：

借：

固定资产清理400000

累计折旧600000

贷：

固定资产－－一汽汽车1000000

同时：

借：

固定资产－－丰田汽车400000

贷：

固定资产清理400000

B公司的会计分录：

借：

固定资产－－一汽汽车350000

累计折旧250000

贷：

固定资产－－一汽汽车600000

也可以将上述分录展开：

借：

固定资产清理350000

累计折旧250000

贷：

固定资产－－一汽汽车6000000

同时：

借：

固定资产－－丰田汽车350000

贷：

固定资产清理350000

还可以按照T账户走一遍。

但是，项目多了，又有了补价的内容，分录自然会复杂一些。

即【例5】

具体的数据分析可见以下的表格：

项目

A公司及其相关数据

B公司及其相关数据

换出资产

1、福特汽车

（净价13.5万，公允价16万）

2、一汽汽车

（净价40万，公允价50万）

1、通用汽车

（净价13.6万，公允价17万）

2、丰田汽车

（净价35万，公允价50万）

换入资产

1、通用汽车

（净价13.6万，公允价17万）

2、丰田汽车

（净价35万，公允价50万）

1、福特汽车

（净价13.5万，公允价16万）

2、一汽汽车

（净价40万，公允价50万）

说明

两公司互为换出、换入资产。

但是A公司换入资产的公允价值高于换入资产；换入资产的账面净值低于换出资产。

为支付补价方。

两公司互为换出、换入资产。

但是A公司换入资产的公允价值低于换入资产；换入资产的账面净值高于换出资产。

为收取补价方。

计算公式解释：

由于是多项资产的换入和换出，必然要有价格的计算问题。

某项换入资产的入账价格＝换入资产总成本×某项换入资产的原账面净值

换入资产原账面净值总额

其实，我们也可以将会计分录分开做：

A公司清理固定资产：

借：

固定资产清理535000

累计折旧615000

贷：

固定资产－－福特汽车150000

固定资产－－一汽汽车1000000

由于换时不是“一对一”，因此要把两种车“混”在一起从新定价；又由于支付了10000元的补价，因此要将补价再分到两种汽车上。

也就有了换来的两种车的在定价问题。

即：

计算通用车和一汽车的账面净值：

（见P13）

通用汽车＝200000－64000＝136000元

丰田汽车＝800000－450000＝350000元

通用汽车的入账金额＝【535000（固定资产清理的净额）＋10000（补价）】÷【136000（通用汽车净值）＋350000（丰田汽车的净值）】×136000（通用汽车净值）＝152510元

丰田汽车的入账金额＝【535000（固定资产清理的净额）＋10000（补价）】÷【136000（通用汽车净值）＋350000（丰田汽车的净值）】×350000（丰田汽车净值）＝392490元

再做会计分录：

借：

固定资产－－通用汽车152510

固定资产－－丰田汽车392490

贷：

固定资产清理535000（见上面的固定资产清理数额）

银行存款10000（支付的补价）

当然，交换双方“各算各的”。

具体的结果就是：

按照账面减少了一项资产；又按照账面价值增加了一项资产。

会计信息披露略，但要注意考试时的问答题等。

四、对会计准则的解释说明

（一）准则的基本解释

企业会计准则第7号——非货币性资产交换

第一章总则

第一条为了规范非货币性资产交换的确认、计量和相关信息的披露，根据《企业会计准则——基本准则》，制定本准则。

本准则的制定宗旨及其依据。

第二条非货币性资产交换，是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。

该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。

货币性资产，是指企业将以固定或可确定金额的货币收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。

货币性资产以外的资产为非货币性资产。

这里的货币性资产的定义很重要，其实是将要讲到的金融工具的基础。

而这里的非货币性资产是安装货币性资产的排同法而说明的。

第三条下列各项适用其他相关会计准则：

㈠企业合并中发生的非货币性资产交换，适用《企业会计准则第20号——企业合并》。

㈡以权益性工具换取非货币性资产，适用《企业会计准则第11号——股份支付》。

按下述两个准则的要求该怎样呢？

――按照企业合并，又要分为同一控制和非同一控制两种；

――按照股份支付，又将是公允价值。

第二章确认和计量

第四条非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：

㈠该项交换具有商业实质；

㈡换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量。

换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确认换入资产成本的基础，除非有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠。

可看出，作为关键一方的换入方，以下两条最为重要：

――以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本；这是对换入方而言。

――公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。

计入谁的损益？

应当是换出方。

――换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确认换入资产成本的基础。

这时，换出方的公允价值比换入方的更重要。

第五条满足下列条件之一的，非货币性资产交换具有商业实质：

㈠换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。

㈡换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。

――关键在于双方资产在未来现金流量方面的差别。

比如，位于市区和郊区的两幢大楼，建造时间及成本均相同，但两者的交换具有商业性质吗？

要看上述三点是否显著不同了。

即未来现金流量在风险、时间和金额是否不同等。

因此，我们得出结论“实务中，不同类非货币性资产交换通常具有商业性质。

”

第六条在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。

关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。

与原来的准则基本一致。

第七条未同时满足本准则第四条规定条件的，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。

这是不能使用公允价值计量时的情况。

请注意其使用的限定条件。

例，A公司将自己生产的产品交换B公司的一项固定资产。

A公司的产品成本是10万元，若出售可能为12万元。

这项交换不具有商业性质。

换入方的会计分录为：

借：

固定资产120400

贷：

库存商品100000

应交税费20400（120000×17％）

如果B公司的该项固定资产的净值为10万元，仍依据上述资料，B公司应作的会计处理为：

借：

原材料85461

应交税费14539

贷：

固定资产100000

想一下，这是为什么？

也有这样的解释：

非货币性资产交换不具有商业实质的，或者是虽具有商业实质但是换出、换入资产的公允价值均不能可靠计量的，以换出资产账面价值作为成本，无论是否支付补价，均不确认损益。

第八条企业在按照公允价值和应支付的相关税费作为换入资产成本的情况下，发生补价的，应当分别下列情况处理：

㈠支付补价的，换入资产成本与换出资产账面价值加支付补价、应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。

㈡收到补价的，换入资产成本加收到补价之和与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。

请注意，这是公允价值的情况。

与原来的账务处理不存在差异。

非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的，在发生补价的情况下，支付补价方应当以换出资产的公允价值加上支付的补价（即换入资产的公允价值）和应支付的相关税费，作为换入资产的成本；收到补价方，应当以换入资产的公允价值（或换出资产的公允价值减去补价）和应支付的相关税费，作为换入资产的成本。

例，A公司将自己生产的产品，另支付1万元，交换B公司的另一种产品。

A公司的产品成本是10万元，若出售可能为12万元。

B公司产品的售价为13万元，成本为10万元。

这项交换具有商业性质。

换入方A公司的会计分录为：

借：

原材料130000

应交税费22100

贷：

营业收入120000

应交税费20400（120000×17％）

银行存款10000

营业外收入1700

换出方B公司的会计分录为：

借：

原材料120000

应交税费20400

银行存款10000

营业外支出1700

贷：

营业收入130000

应交税费22100（130000×17％）

其他会计分录按此要求进行。

还可以做如下解释：

――换出资产为存货的，有的视同销售处理，按照公允价值确认销售收入，同时结转销售成本。

――换出资产为固定资产、无形资产的的，公允价值和换出资产账面价值的差额，记入营业外收入或营业外支出。

――换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的，公允价值与换出资产账面价值之间的差额，记入投资收益。

第九条企业在按照换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产成本的情况下，发生补价的，应当分别下列情况处理：

㈠支付补价的，应当以换出资产的账面价值，加上支付的补价和应支付的相关税费，作为换入资产的成本，不确认损益。

㈡收到补价的，应当以换出资产的账面价值，减去收到的补价并加上应支付的相关税费，作为换入资产的成本，不确认损益。

再请注意，这是历史成本的情况。

除不计损益外，其他部分与上述举例的账务处理不存在差异。

再举一例说明：

A公司以一辆小汽车换取B公司的一辆中巴。

小汽车的账面原价为30万元，累计折旧为11万元，公允价值为16万元；中巴的账面原价为40万元，累计折旧为15万元，公允价值为20万元；A公司支付了4万元的现金，不考虑相关税费（经分析，该交换具有商业实质）

A公司的会计处理为：

借：

固定资产清理19

累计折旧11

贷：

固定资产――小汽车30

借：

固定资产――中巴20（16＋4）

营业外支出3

贷：

固定资产清理19

现金4

B公司的会计处理为：

借：

固定资产清理25

累计折旧15

贷：

固定资产――中巴40

借：

固定资产――小汽车16（20－4）

现金4

营业外支出5

贷：

固定资产清理25

但是，若上述例题中两个公司的汽车的公允价值均不能可靠计量，经商定，A公司支付了4万元现金。

A公司的会计处理为：

借：

固定资产清理19

累计折旧11

贷：

固定资产――小汽车30

借：

固定资产――中巴23

贷：

固定资产清理19

现金4

B公司的会计处理为：

借：

固定资产清理25

累计折旧15

贷：

固定资产――中巴40

借：

固定资产――小汽车21

现金4

贷：

固定资产清理25

可由此看出，如不符合公允价值计量条件，不论是否支付补价，交易双方均不确认损益。

第十条非货币性资产交换同时换入多项资产的，在确定各项换入资产的成本时，应当分别下列情况处理：

㈠非货币性资产交换具有商业实质，且换入资产的公允价值能够可靠计量的，应当按照换入各项资产的公允价值占换入