中级会计第七章 非货币性资产交换.docx

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中级会计第七章非货币性资产交换

第7章　非货币性资产交换

考情分析

　　本章近三年均以客观题形式出现，分值在2分左右。

本章知识点既可以考客观题，也可以考主观题，本章属于相对比较重要的一章。

最近三年本章考试题型、分值、考点分布如下表所示：

题型

2012年

2011年

2010年

考点

单选题

2题2分

1题1分

1题1分

（1）非货币性资产、非货币性资产交换对损益的影响；

（2）公允价值不能可靠计量时换入资产入账价值的计算（3）非货币性资产交换中换入资产入账成本的计算

多选题

1题2分

—

—

账面价值模式下的非货币性资产交换

判断题

—

—

1题1分

以公允价值计量的非货币性资产交换会计处理的正误辨析

合计

3题4分

1题1分

2题2分

－

　　内容介绍

　　注：

公允价值模式下非货币性资产交换的处理是本章的重点。

　　内容讲解

第一节　非货币性资产交换的认定

　　一、非货币性资产的界定

　　注意：

　　①这里的“债券投资”指准备持有至到期的债券投资。

　　②股权投资，将来收到的金额是不确定的，所以不属于货币性资产。

　　【例题1·单选题】（2012年考题）下列各项中，属于非货币性资产的是（　）。

　　A.外埠存款

　　B.持有的银行承兑汇票

　　C.拟长期持有的股票投资

　　D.准备持有至到期的债券投资

『正确答案』C

『答案解析』选项C，股票投资没有到期日，企业持有股票投资在未来将收取的金额是不固定的，也是不可确定的，因此选项C不属于非货币性资产。

　　二、非货币性资产交换

　　非货币性资产交换，是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。

该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。

　　注意：

　　考点1：

强调“互惠转让”。

不涉及：

非货币性资产发放股利（即发放财产股利）、自政府部门无偿取得非货币性资产（属于政府补助）、企业合并中取得非货币性资产、债务重组取得非货币性资产等。

　　考点2：

当交换涉及到补价时，如何来认定非货币性资产交换。

　　通常情况下，当交换双方非货币性资产公允价值不等时，会涉及到补价。

认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换，通常以补价占整个资产交换金额的比例低于25%作为参考。

　　补价一般为双方非货币性资产公允价值的差额。

　　技巧：

补价/较高一方资产的公允价值＜25%。

　　要善于根据补价的收付方向判断哪一方换出的非货币性资产公允价值高。

在等价交换的前提下，一般是收到补价一方换出的非货币性资产公允价值高。

　　【例题2·单选题】下列交易中，属于非货币性资产交换的是（　）。

　　A.以100万元的应收债权换取生产用的设备

　　B.以准备持有至到期的公司债券换取一项长期股权投资

　　C.以一批存货换取一台公允价值为100万元的设备并支付50万元的补价

　　D.以公允价值为200万元的房产换取一台运输设备并收取24万元的补价

『正确答案』D

『答案解析』本题考核非货币性资产交换判断的标准。

应收债权、持有至到期投资均属于货币性资产。

选项C，补价比例＝50/100＝50%，大于25%，不属于非货币性资产交换。

选项D，补价比例＝24/200＝12%，小于25%，属于非货币性资产交换。

第二节　非货币性资产交换的确认和计量

　　一、总的处理原则和思路

（一）非货币性资产交换的会计处理模式

　　注意：

如果涉及补价，搞清楚谁支付补价，谁收到补价，是贷记“银行存款”，还是借记“银行存款”即可。

（二）会计处理模式的选择

　　1.当同时符合下列两个条件时，应采用公允价值模式来处理：

（1）交易具有商业实质；

（2）换出资产或换入资产公允价值能够可靠计量。

　　否则，应采用账面价值模式来处理。

　　2.商业实质的判断：

　　通俗的讲，具有商业实质，就是双方确实需要通过非货币性资产交换取得某项非货币性资产，而不是可换可不换。

　　满足下列条件之一的，非货币性资产交换具有商业实质：

　　注意：

关联方关系可能导致非货币性资产交换不具有商业实质。

　　3.公允价值能否可靠计量的判断条件

　　【例题3·判断题】在非货币性资产交换中，如果换入资产的未来现金流量在风险、金额、时间方面与换出资产显著不同，即使换入或换出资产的公允价值不能可靠计量，也应将该交易认定为具有商业实质。

（　）

『正确答案』√

　　二、公允价值模式下的处理：

　　●条件：

具有商业实质；换出或换入资产公允价值能够可靠计量；

　　●原则：

以换出资产的公允价值确定换入资产的入账价值；

　　●处理：

换出资产按被出售或处置处理。

　　◢若以库存商品为对价换入固定资产，不考虑补价及其他因素，则一般应该按照存货公允价值贷记“主营业务收入”、“应交税费——应交增值税（销项税额）”。

而在借方，如果换入固定资产的增值税允许抵扣，则固定资产入账价值在金额上一般等于贷方的主营业务收入，同时确认进项税额。

然后结转存货成本。

　　◢如果换出的是固定资产，则相当于处置固定资产，应该通过“固定资产清理”科目处理。

　　◢如果换出的是投资性房地产，则应该通过“其他业务收入”、“其他业务成本”科目进行处理，营业税计入营业税金及附加。

　　◢换出无形资产等等。

　　◢如果涉及到补价，要对收到补价方和支付补价方来分别考虑：

　　技巧：

如果是支付补价，则要贷记银行存款，那么借方换入资产的入账价值中就包含了这个补价。

如果是收到补价，则是借记银行存款，借方换入资产的入账价值中就扣除了这个补价。

（一）不涉及补价的会计处理

　　不涉及补价的，应当按照换出资产的公允价值加上支付的相关税费（为换入资产发生的）作为换入资产的入账价值。

　　【例题4·计算分析题】2×12年5月1日，甲公司以20×9年购入的生产经营用设备交换乙公司生产的一批钢材，甲公司换入的钢材作为原材料用于生产，乙公司换入的设备继续用于生产钢材，甲公司设备的账面原价为1500000元，在交换日的累计折旧为525000元，公允价值为1404000元，甲公司此前没有为该设备计提资产减值准备。

此外，甲公司以银行存款支付清理费1500元。

　　乙公司钢材的账面价值为1200000元，在交换日的市场价格为1404000元，计税价格等于市场价格，乙公司此前也没有为该批钢材计提存货跌价准备。

　　甲公司、乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。

假设甲公司和乙公司在整个交易过程中没有发生除增值税以外的其他税费，甲公司和乙公司均开具了增值税专用发票。

　　分析：

　　①本例不涉及收付货币性资产，因此属于非货币性资产交换。

　　②生产用设备与原材料相交换，两项资产交换后对换入企业的特定价值显著不同，因此交换具有商业实质；

　　③两项资产的公允价值都能够可靠地计量。

　　因此，甲公司和乙公司均应当以换出资产的公允价值为基础确定换入资产的成本，并确认产生的相关损益。

　　注意：

除了存货资产涉及增值税外，企业以设备换入其他资产，也涉及增值税。

『正确答案』

　　甲公司的账务处理如下：

　　换出设备的增值税销项税额＝1404000×17%＝238680（元）

　　借：

固定资产清理　　　　　　　　　　　　975000

　　　　累计折旧　　　　　　　　　　　　　　525000

　　　　贷：

固定资产——××设备　　　　　　　1500000

　　借：

固定资产清理　　　　　　　　　　　　　1500

　　　　贷：

银行存款　　　　　　　　　　　　　　　1500

　　借：

原材料——钢材　　　　　　　　1404000

　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）238680

　　　　贷：

固定资产清理　　　　　　　　　　1404000

　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　238680

　　借：

固定资产清理　　　　　　　　　　　427500

　　　　贷：

营业外收入　　　　　　　　　　　　427500

　　乙公司的账务处理如下：

（1）企业以库存商品换入其他资产，应计算增值税销项税额，缴纳增值税。

　　换出钢材的增值税销项税额＝1404000×17%＝238680（元）

（2）换入设备的增值税进项税额＝1404000×17%＝238680（元）

　　借：

固定资产——××设备　　　　　　　1404000

　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）　238680

　　　　贷：

主营业务收入——钢材　　　　　　　1404000

　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　238680

　　借：

主营业务成本——钢材　　　　　　　1200000

　　　　贷：

库存商品——钢材　　　　　　　　　1200000

（二）涉及补价的会计处理

　　【例题5·计算分析题】甲公司经协商以其拥有的一幢自用写字楼与乙公司持有的以对丙公司长期股权投资交换。

在交换日，该幢写字楼的账面原价为6000000元，已提折旧1200000元，未计提减值准备，在交换日的公允价值为6750000元，税务机关核定甲公司因交换写字楼需要缴纳营业税337500元；乙公司持有的对丙公司长期股权投资账面价值为4500000元，没有计提减值准备，在交换日的公允价值为6000000元，乙公司支付750000元给甲公司。

　　乙公司换入写字楼后用于经营出租目的，并拟采用成本计量模式。

甲公司换入对丙公司投资仍然作为长期股权投资，并采用成本法核算。

甲公司转让写字楼的营业税尚未支付，假定除营业税外，该项交易过程中不涉及其他相关税费。

　　分析：

本例中，该项资产交换涉及收付货币性资产，即补价750000元。

对甲公司而言，收到的补价750000元÷换出资产的公允价值6750000元（或换入长期股权投资公允价值6000000元＋收到的补价750000元）＝11.11%＜25%，属于非货币性资产交换。

　　对乙公司而言，支付的补价750000÷换入资产的公允价值6750000元（或换出长期股权投资公允价值6000000元＋支付的补价750000元）＝11.11%＜25%，属于非货币性资产交换。

　　本例属于以固定资产交换长期股权投资。

由于两项资产的交换具有商业实质，且长期股权投资和固定资产的公允价值均能够可靠地计量，因此，甲、乙公司均应当以公允价值为基础确定换入资产的成本，并确认产生的损益。

『正确答案』

　　甲公司的账务处理如下：

　　借：

固定资产清理　　　　　　　　　　4800000

　　　　累计折旧　　　　　　　　　　　　1200000

　　　　贷：

固定资产——办公楼　　　　　　　6000000

　　借：

固定资产清理　　　　　　　　　　　337500

　　　　贷：

应交税费——应交营业税　　　　　　337500

　　注意：

该营业税并没有计入换入资产的入账价值中。

即换出资产涉及的有关税金，一般均不计入换入资产入账价值。

以账面价值计量的情况下也是类似的处理。

　　借：

长期股权投资——丙公司　　　　　6000000

　　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　750000

　　　　贷：

固定资产清理　　　　　　　　　　6750000

　　借：

固定资产清理　　　　　　　　　　1612500

　　　　贷：

营业外收入　　　　　　　　　　　1612500

　　乙公司账务处理如下：

　　借：

投资性房地产　　　　　　　　　　6750000④

　　　　贷：

长期股权投资——丙公司　　　　　4500000①

　　　　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　750000③

　　　　　　投资收益　　　　　　　　　　　　1500000②

　　其中，投资收益金额为乙公司换出长期股权投资的公允价值6000000元与账面价值4500000元之间的差额，即1500000元。

　　【例题6·单选题】（2012年考题）甲公司以M设备换入乙公司N设备，另向乙公司支付补价5万元，该项交换具有商业实质。

交换日，M设备账面原价为66万元，已计提折旧9万元，已计提减值准备8万元，公允价值无法合理确定；N设备公允价值为72万元。

假定不考虑其他因素，该项交换对甲公司当期损益的影响金额为（　）万元。

　　A.0

　　B.6

　　C.11

　　D.18

『正确答案』D

『答案解析』本题分录为：

　　借：

固定资产　　　　72

　　　　贷：

固定资产清理　　49（66-9-8）

　　　　　　银行存款　　　　5

　　　　　　营业外收入　　　18

　　三、账面价值模式下的处理：

　　●条件：

不具有商业实质；或者换入资产或换出资产公允价值不能可靠计量。

　　●原则：

　　以换出资产的账面价值加上支付的相关税费作为换入资产的入账价值。

　　●如果涉及到补价，支付补价方，将支付的补价计入换入资产的入账价值；收到补价方，取得的换入资产入账价值在确定时要扣除补价。

　　注意：

如果交换双方涉及到存货和固定资产，会涉及到增值税进项税额和销项税额的问题。

　　【例题7·多选题】（2012年考题）不具有商业实质、不涉及补价的非货币性资产交换中，影响换入资产入账价值的因素有（　）。

　　A.换出资产的账面余额

　　B.换出资产的公允价值

　　C.换入资产的公允价值

　　D.换出资产已计提的减值准备

『正确答案』AD

『答案解析』不具有商业实质、不涉及补价的非货币性资产交换中，换入资产的成本=换出资产的账面价值+为换入资产发生的相关税费。

选项A和选项D会影响换出资产的账面价值，所以答案选择AD。

（一）不涉及补价情况下的会计处理

　　【例题8·计算分析题】甲公司以其持有的对丙公司的长期股权投资交换乙公司拥有的商标权。

在交换日，甲公司持有的长期股权投资账面余额为5000000元，已计提长期股权投资减值准备金额为1400000元，该长期股权投资在市场上没有公开报价，公允价值也不能可靠计量；

　　乙公司商标权的账面原价为4200000元，累计已摊销金额为600000元，其公允价值也不能可靠计量，乙公司没有为该项商标权计提减值准备，税务机关核定乙公司为交换该商标权需要缴纳营业税180000元。

乙公司将换入的对丙公司的投资仍作为长期股权投资，并采用成本法核算。

乙公司尚未缴纳营业税，假设除营业税以外，整个交易过程中没有发生其他相关税费。

『正确答案』

　　甲公司的账务处理如下：

　　借：

无形资产——商标权　　　　　　　　　　　3600000

　　　　长期股权投资减值准备——丙公司股权投资　1400000

　　　　贷：

长期股权投资——丙公司　　　　　　　　5000000

　　乙公司的账务处理如下：

　　借：

长期股权投资——丙公司　　　　　　　　　3600000

　　　　累计摊销　　　　　　　　　　　　　　　　　600000

　　　　贷：

无形资产——商标权　　　　　　　　　　4200000

　　借：

营业外支出　　　　　　　　　　　　　　　180000

　　　　贷：

应交税费——应交营业税　　　　　　　　　180000

（二）涉及补价情况下的会计处理

　　1.支付补价的，按换出资产账面价值加上支付的补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值；

　　2.收到补价的，按换出资产账面价值减去收到的补价加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。

　　【例题9·计算分析题】甲公司拥有一个离生产基地较远的仓库，该仓库账面原价3500000元，已计提折旧2350000元；乙公司拥有一项长期股权投资，账面价值1050000元，两项资产均未计提减值准备。

由于仓库离市区较远，公允价值不能可靠计量；乙公司拥有的长期股权投资在活跃市场中没有报价，其公允价值也不能可靠计量。

　　双方商定，乙公司以两项资产账面价值的差额为基础，支付甲公司100000元补价，以长期股权投资换取甲公司拥有的仓库。

税务机关核定甲公司需要为交换仓库支付营业税57500元，尚未支付。

假定除营业税外，交易中没有涉及其他相关税费。

　　本例中，该项资产交换涉及收付货币性资产，即补价100000元。

对甲公司而言，收到的补价100000元÷换出资产账面价值1150000元＝8.7%＜25%。

因此，该项交换属于非货币性资产交换，乙公司的情况也类似。

由于两项资产的公允价值不能可靠计量，因此，甲、乙公司换入资产的成本均应当以换出资产的账面价值为基础确定，不确认损益。

『正确答案』

　　甲公司的账务处理如下：

　　借：

固定资产清理　　　　　　　　　　　　1150000

　　　　累计折旧　　　　　　　　　　　　　　2350000

　　　　贷：

固定资产——仓库　　　　　　　　　　3500000

　　借：

固定资产清理　　　　　　　　　　　　　57500

　　　　贷：

应交税费——应交营业税　　　　　　　　57500

　　借：

长期股权投资——××公司　　　　　　1050000

　　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　　100000

　　　　贷：

固定资产清理　　　　　　　　　　　　1150000

　　借：

营业外支出　　　　　　　　　　　　　　57500

　　　　贷：

固定资产清理　　　　　　　　　　　　　57500

　　乙公司的账务处理如下：

　　借：

固定资产——仓库　　　　　　　　　　1150000

　　　　贷：

长期股权投资——××公司　　　　　　1050000

　　　　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　　100000

　　四、非货币性资产交换中涉及多项资产交换的会计处理

（一）公允价值模式：

具有商业实质且公允价值能够可靠计量的会计处理

　　●条件：

具有商业实质且换入或换出资产的公允价值能够可靠计量。

　　●一般处理思路：

　　①先确定换入的多项资产的入账价值总额，以换出资产公允价值为基础，加上支付的补价、相关税费或减去收到的补价等确定换入资产入账价值总额。

　　②再按照换入资产的公允价值比例来分配换入资产入账价值总额，以确定换入各个单项资产的入账价值。

　　【例题10·计算分析题】2×12年6月30日，为适应业务发展的需要，经与乙公司协商，甲公司决定以生产经营过程中使用的办公楼、机器设备和库存商品换入乙公司生产经营过程中使用的10辆货运车、5台专用设备和15辆客运汽车。

　　甲公司办公楼的账面原价为2250000元，在交换日的累计折旧为450000元，公允价值为1600000元；

　　机器设备系由甲公司于20×9年购入，账面原价为1800000元，在交换日的累计折旧为900000元，公允价值为1200000元；库存商品账面余额为4500000元，市场价格为5250000元。

　　乙公司的货运车、专用设备和客运汽车均系2×10年初购入，货运车的账面原价为2250000元，在交换日的累计折旧为750000元，公允价值为2250000元；

　　专用设备的账面原价为3000000元，在交换日累计折旧为1350000元，公允价值为2500000元；客运汽车的账面原价为4500000元，在交换日的累计折旧为1200000元，公允价值为3600000元。

　　乙公司另外收取甲公司以银行存款支付的623000元，其中包括由于换出和换入资产公允价值不同而支付的补价300000元，以及换出资产销项税额与换入资产进项税额的差额323000元。

　　假定甲公司和乙公司都没有为换出资产计提减值准备；甲公司换入乙公司的货运车、专用设备、客运汽车均作为固定资产使用和管理；乙公司换入甲公司的办公楼、机器设备作为固定资产使用和管理，换入的库存商品作为原材料使用和管理。

　　甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为17%。

甲公司、乙公司均开具了增值税专用发票。

甲公司交换办公楼需要按照5%缴纳营业税，计税价格等于相关资产的公允价值或市场价格。

　　甲：

①办公楼原价225万

　　　　　　　　折旧45万

　　　　　　　　公允价160万

　　②设备原价180万

　　　　　折旧90万

　　　　　公允价120万

　　③商品成本450万

　　　　　公允价525万

　　　　　公允价合计805万

　　乙：

①货运车原价225万

　　　　　　　　折旧75万

　　　　　　　　公允价225万

　　②专用设备原价300万

　　　　　　　折旧135万

　　　　　　　公允价250万

　　③客运车原价450万

　　　　　　折旧120万

　　　　　　公允价360万

　　　　　　公允价合计835万

　　①835－805＝30（万元）

　　②835×17%－（120＋525）×17%＝32.3（万元）

　　本例中，交换涉及收付货币性资产，应当计算甲公司支付的货币性资产占甲公司换出资产公允价值与支付的货币性资产之和的比例，即300000÷（1600000＋1200000＋5250000＋300000）＝3.73%＜25%。

可以认定这一涉及多项资产的交换行为属于非货币性资产交换。

　　甲公司的账务处理如下：

（1）换出办公楼的营业税税额＝1600000×5%＝80000（元）

　　换出设备的增值税销项税额＝1200000×17%＝204000（元）

　　换出库存商品的增值税销项税额＝5250000×17%＝892500（元）

　　换入货运车、专用设备和客运汽车的增值税进项税额＝（2250000＋2500000＋3600000）×17%＝1419500（元）

（2）计算换入资产、换出资产公允价值总额

　　换出资产公允价值总额＝1600000＋1200000＋5250000＝8050000（元）

　　换入资产公允价值总额＝1600000＋1200000＋5250000＋（623000－323000）＝8350000（元）

　　或者：

　　换入资产公允价值总额＝2250000＋2500000＋3600000＝8350000（元）

　　（3）会计分录

　　借：

固定资产清理　　　　　　　　　　　2700000

　　　　累计折旧　　　　　　　　　　　　　1350000

　　　　贷：

固定资产——办公楼　　　　　　　　2250000

　　　　　　　　　　——机器设备　　　　　　　1800000

　　借：

固定资产清理　　　　　　　　　　　　80000

　　　　贷：

应交税费——应交营业税　　　　　　　80000

　　（4）换入资产总成本

　　＝换出资产公允价值＋支付的补价＋应付的相关税费

　　＝8050000＋300000＋0＝8