《第八章 非货币性资产交换》.docx
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《第八章非货币性资产交换》
第八章 非货币性资产交换
本章应关注的主要内容有：
（1）掌握非货币性资产交换的认定；
（2）掌握非货币性资产交换具有商业实质的条件；
（3）掌握不涉及补价情况下的非货币性资产交换的核算；
（4）掌握涉及补价情况下的非货币性资产交换的核算；
（5）熟悉涉及多项资产的非货币性资产交换的核算。
第一节 非货币性资产交换的认定
非货币性资产交换，是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。
该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。
其中，货币性资产，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及债券投资等。
非货币性资产，是指货币性资产以外的资产。
认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换，通常以补价占整个资产交换金额的比例低于25%作为参考。
支付的货币性资产占换入资产公允价值（或占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和）的比例低于25%（不含25%）的，视为非货币性资产交换；高于25%（含25%）的，则视为货币性资产取得非货币性资产。
若补价÷整个资产交换金额<25%，则属于非货币性资产交换,若补价÷整个资产交换金额≥25%的，视为以货币性资产取得非货币性资产，适用其他相关准则。
整个资产交换金额即为在整个非货币性资产交换中最大的公允价值。
【例题1】假定以下交易除补价外，均为非货币性资产的交换。
[答疑编号10080101：
针对该题提问]
（1）A公司换出资产的公允价值为100万元，A公司收到补价10万元。
补价÷整个资产交换金额＝10/100＝10%
（2）A公司换出资产的公允价值为100万元，A公司支付补价10万元。
补价÷整个资产交换金额＝10/（100+10）＝9.09%
（3）A公司换入资产的公允价值为100万元，A公司收到补价10万元。
补价÷整个资产交换金额＝10/（100+10）＝9.09%
（4）A公司换入资产的公允价值为100万元，A公司支付补价10万元。
补价÷整个资产交换金额＝10/100＝10%
【例题2】下列项目中，属于非货币性资产交换的有（）。
A.以公允价值100万元的原材料换取一项设备
B.以公允价值500万元的长期股权投资换取专利权
C.以公允价值100万元的A车床换取B车床，同时收到20万元的补价
D.以公允价值70万元的电子设备换取一辆小汽车，同时支付30万元的补价
[答疑编号10080102：
针对该题提问]
【答案】ABC
【解析】30÷（70＋30）＝30%大于25%，“选项D”不属于非货币性资产交换。
第二节 非货币性资产交换的确认和计量
一、商业实质的判断
满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：
（一）换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。
这种情形主要包括以下几种情形：
1.未来现金流量的风险、金额相同，时间不同
2.未来现金流量的时间、金额相同，风险不同
3.未来现金流量的风险、时间相同，金额不同
（二）换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。
这种情况是指换入资产对换入企业的特定价值（即预计未来现金流量现值）与换出资产存在明显差异。
二、具有商业实质且公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换的会计处理
非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：
（1）该项交换具有商业实质；
（2）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。
换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。
换入资产成本＝换出资产公允价值+应支付的相关税费－可抵扣的增值税进项税额
（一）支付补价
换入资产成本＝换出资产公允价值+应支付的相关税费－可抵扣的增值税进项税额+支付的补价
换入资产成本与换出资产账面价值加支付的补价、应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。
（二）收到补价
换入资产成本＝换出资产公允价值+应支付的相关税费－可抵扣的增值税进项税额－收到的补价
收到补价的，换入资产成本加收到的补价之和与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。
换出资产公允价值与其账面价值的差额，应当分别不同情况处理：
（1）换出资产为存货的，应当作为销售处理，根据本书“第十三章收入”相关内容的规定，按其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。
（2）换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。
（3）换出资产为长期股权投资的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入投资损益。
【例题3】A公司以一台甲设备换入D公司的一台乙设备。
甲设备的账面原价为22万元，已提折旧3万元，已提减值准备3万元，甲设备的公允价值无法合理确定，换入的乙设备的公允价值为24万元。
D公司另向A公司收取补价2万元。
两公司资产交换具有商业实质，A公司换入乙设备应计入当期收益的金额为（ ）万元。
A.4
B.0
C.2
D.6
[答疑编号10080103：
针对该题提问]
【答案】D
【解析】A公司换入乙设备应计入当期收益＝（24－2）－（22－3－3）＝6（万元）。
（三）非货币性资产交换同时换入多项资产
非货币性资产交换具有商业实质，且换入资产的公允价值能够可靠计量的，应当按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。
每项换入资产成本＝该项资产的公允价值÷换入资产公允价值总额×换入资产的成本总额
【例题4】新东方公司与北方公司达成协议，于2008年1月1日以市区200亩土地的土地使用权和两栋办公楼换入北方公司拥有的甲公司25%的股权和乙公司10%的股权。
新东方公司200亩土地使用权的账面价值为5000万元，公允价值为8000万元，未曾计提减值准备。
两栋办公楼的原价为8000万元，累计折旧为2000万元，已提减值准备200万元，公允价值为4000万元。
北方公司拥有甲公司25%的股权的账面价值为7900万元，公允价值为8000万元；拥有乙公司10%的股权的账面价值为1950万元，公允价值为2000万元。
北方公司另需向新东方公司支付补价2000万元。
假定此项非货币性资产交换具有商业实质。
则新东方公司取得的对甲公司的长期股权投资的入账价值为（ ）万元。
A.8000
B.2000
C.9600
D.2400
[答疑编号10080104：
针对该题提问]
【答案】A
【解析】新东方公司换入资产成本总额＝（8000+4000）－2000＝10000（万元），长期股权投资——甲公司的入账价值＝8000÷（8000+2000）×10000＝8000（万元）。
三、不具有商业实质或者公允价值不能可靠计量的非货币性资产交换的会计处理
未同时满足准则规定的两个条件的非货币性资产交换，即
（1）该项交换具有商业实质；
（2）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。
应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。
换入资产成本＝换出资产账面价值+应支付的相关税费－可抵扣的增值税进项税额
（一）支付补价
换入资产成本＝换出资产账面价值+应支付的相关税费－可抵扣的增值税进项税额+支付的补价
（二）收到补价
换入资产成本＝换出资产账面价值+应支付的相关税费－可抵扣的增值税进项税额－收到的补价
【例题5】A公司以一台甲设备换入D公司的一台乙设备。
甲设备的账面原价为44万元，已提折旧6万元，已提减值准备5万元。
甲设备和乙设备的公允价值无法合理确定，D公司另向A公司支付补价4万元。
A公司换入的乙设备的入账价值为（ ）万元。
A.30
B.29
C.29.4
D.28.6
[答疑编号10080105：
针对该题提问]
【答案】B
【解析】换入设备的入账价值＝（44－6－5）－4＝29（万元）。
（三）非货币性资产交换同时换入多项资产
非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽具有商业实质但换入资产的公允价值不能可靠计量的，应当按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。
每项换入资产成本＝该项资产的原账面价值÷换入资产原账面价值总额×换入资产的成本总额
【例题6】非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽具有商业实质但换入资产的公允价值不能可靠计量的，应当按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。
（ ）
[答疑编号10080106：
针对该题提问]
【答案】×
【例题7】甲企业和乙企业均为房地产开发企业，甲企业因变更主营业务，与乙企业进行资产置换。
有关资料如下：
（1）2007年3月1日，甲、乙企业签订资产置换协议。
协议规定：
甲企业将其建造的经济适用房与乙企业持有的长期股权投资进行交换。
甲企业换出的经济适用房的账面价值为5600万元，公允价值为7000万元。
乙企业换出的长期股权投资的账面价值为5000万元，公允价值为6000万元，乙企业另行以现金向甲企业支付1000万元作为补价。
两企业资产交换具有商业实质。
假定甲、乙企业换出的资产均未计提减值准备。
假定不考虑甲、乙企业置换资产所发生的相关税费。
（2）2007年5月10日，乙企业通过银行转账向甲企业支付补价款1000万元。
（3）甲、乙企业换出资产的相关所有权划转手续于2007年6月30日全部办理完毕。
假定甲企业换入的长期股权投资按成本法核算；乙企业换入的经济适用房作为存货核算。
要求：
（1）指出甲企业在会计上确认该资产置换的日期；
（2）编制甲企业与该资产置换相关的会计分录；
（3）编制乙企业与该资产置换相关的会计分录。
（答案中金额用万元表示）
[答疑编号10080107：
针对该题提问]
【答案】
（1）指出甲企业在会计上确认资产置换的日期：
2007年6月30日。
（2）编制甲企业与该资产置换相关的会计分录。
①借：
银行存款 1000
贷：
预收账款 1000
②甲企业换入资产入账价值＝7000－1000＝6000（万元）
③借：
长期股权投资 6000
预收账款 1000
贷：
主营业务收入 7000
借：
主营业务成本 5600
贷：
开发产品（库存商品） 5600
（3）编制乙企业与该资产置换相关的会计分录。
①借：
预付账款 1000
贷：
银行存款 1000
②乙企业换入资产入账价值＝6000+1000＝7000（万元）
③借：
库存商品 7000
贷：
长期股权投资 5000
预付账款 1000
投资收益 1000
若两企业资产交换不具有商业实质，其他条件不变。
（1）编制甲企业与该资产置换相关的会计分录。
①借：
银行存款 1000
贷：
预收账款 1000
②甲企业换入资产入账价值＝5600－1000＝4600（万元）
③借：
长期股权投资 4600
预收账款 1000
贷：
开发产品（库存商品） 5600
（2）编制乙企业与该资产置换相关的会计分录。
①借：
预付账款 1000
贷：
银行存款 1000
②乙企业换入资产入账价值＝5000+1000＝6000（万元）
③借：
库存商品 6000
贷：
长期股权投资 5000
预付账款 1000
【例题8】新东方股份有限公司（以下简称新东方公司）系工业生产企业，为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%，所得税税率为33%。
新东方公司采用实际成本对发出材料进行日常核算。
期末存货采用成本与可变现净值孰低计价，按单个存货项目计提存货跌价准备。
假定在本题核算时，新东方公司和北方公司均不考虑增值税以外的其他税费。
新东方公司2007年和2008年发生如下交易或事项：
（1）2007年3月10日，新东方公司购入一台不需安装的甲设备用于生产新产品，取得的增值税专用发票上注明设备买价为100万元（不含增值税额）、增值税进项税额为17万元。
新东方公司以银行存款支付运杂费及途中保险费3万元。
购入的设备采用年限平均法计提折旧，预计使用年限为5年，无残值。
（2）2007年12月31日，甲设备的可收回金额为86.4万元，此时预计设备尚可使用年限为4年。
（3）2008年4月30日，因新产品停止生产，新东方公司不再需要甲设备。
新东方公司将甲设备与南方公司的一批A材料进行交换，换入的A材料用于生产B产品。
双方商定设备的公允价值为80万元，换入原材料的发票上注明的售价为60万元，增值税额为10.2万元，新东方公司收到补价9.8万元。
（4）由于市场供需发生变化，新东方公司决定停止生产B产品。
2008年6月30日，按市场价格计算的该批A材料的价值为60万元（不含增值税额）。
销售该批A材料预计发生销售费用及相关税费为3万元。
该批A材料在6月30日仍全部保存在仓库中。
2008年6月30日前，该批A材料未计提跌价准备。
假定上述公司之间换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。
要求：
编制新东方公司购买甲设备、甲设备计提减值准备、非货币性资产交换和换入材料计提减值准备的会计分录。
（答案中金额单位用万元表示）
[答疑编号10080201：
针对该题提问]
【答案】①2007年3月10日
借：
固定资产 120
贷：
银行存款 120
②2007年12月31日
2007年12月31日，设备的账面净值＝120－120÷5×9/12＝102（万元）
甲设备应计提减值准备＝102－86.4＝15.6（万元）
借：
资产减值损失 15.6
贷：
固定资产减值准备 15.6
③2008年4月30日
2008年4月30日设备的账面价值＝86.4－86.4÷4×4/12＝79.2（万元）
借：
固定资产清理 79.2
固定资产减值准备 15.6
累计折旧 25.2
贷：
固定资产 120
借：
原材料 60
应交税费—应交增值税（进项税额） 10.2
银行存款 9.8
贷：
固定资产清理 79.2
营业外收入 0.8（80－79.2）
④2008年6月30日
新东方公司6月30日对A材料计提的存货跌价准备＝60－（60－3）＝3（万元）
借：
资产减值损失 3
贷：
存货跌价准备 3
【例8－1】甲公司以其使用中的账面价值为850000元（原价为1000000元，累计折旧为150000元，未计提减值准备）的一台设备换入乙公司生产的一批钢材，钢材的账面价值为800000元。
甲公司换入钢材作为原材料用于生产产品，乙公司换入设备作为固定资产管理。
设备的公允价值为l000000元，钢材的公允价值为l000000元。
甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为l7%，计税价格等于公允价值。
假定甲、乙公司不存在关联方关系，交易价格公允，交易过程除增值税以外不考虑其他税费，且乙公司固换入设备而涉及的增值税进项税额不得抵扣。
本例中，甲公司以其使用中的设备换入乙公司的一批钢材，换入的钢材作为原材料并用于生产产品，其流动性相对较强，而原作为自己生产使用的设备的价值随着使用而逐渐地转换至所生产的产品成本中，并通过产品的出售而收回。
甲公司换入的钢材的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出的设备显著不同，因而该交换交易具有商业实质。
同时，甲公司和乙公司换出和换入资产的公允价值均能够可靠地计量。
[答疑编号10080202：
针对该题提问]
据此，甲公司与乙公司的账务处理如下：
（1）甲公司：
甲公司换入钢材的公允价值与其换出设备的公允价值相同，甲公司换入的钢材作为原材料核算.甲公司以换出设备的公允价值作为换入钢材的成本。
借：
固定资产清理 850000
累计折旧 l50000
贷：
固定资产 l000000
借：
原材料 1000000
应交税费——应交增值税（进项税额） 170000
贷：
固定资产清理 850000
营业外收入 320000
（2）乙公司：
借：
固定资产 1l70000
贷：
主营业务收入 l000000
应交税费——应交增值税（销项税额） 170000
借：
主营业务成本 800000
贷：
库存商品 800000
乙公司更好的处理应该是：
借：
固定资产 1000000
营业外支出 170000
贷：
主营业务收入 l000000
应交税费——应交增值税（销项税额） 170000
借：
主营业务成本 800000
贷：
库存商品 800000
若甲公司向乙公司支付补价17万元。
（1）甲公司
借：
固定资产清理 850000
累计折旧 150000
贷：
固定资产 1000000
借：
原材料 1000000
应交税费—应交增值税（进项税额） 170000
贷：
固定资产清理 850000
银行存款 170000
营业外收入 150000
（2）乙公司：
借：
固定资产 1000000
银行存款 170000
贷：
主营业务收入 1000000
应交税费—应交增值税（销项税额） 170000
借：
主营业务成本 800000
贷：
库存商品 800000
【例8－2】沿用【例8—1】，但假定甲公司换出设备的公允价值为120万元，换入钢材的公允价值为100万元，由此乙公司另支付20万元补价给甲公司。
[答疑编号10080203：
针对该题提问]
本例中，该项交换交易涉及补价，且补价所占比例分别如下：
甲公司：
收到的补价20万元÷换出资产公允价值120万元＝17%
乙公司：
支付补价20万元÷换入资产公允价值120万元＝17%
由于该项交易所涉及的补价占交换的资产价值的比例低于25%，且根据【例8—1】中的其他分析，可以认定该项交易属于具有商业实质且公允价值能够可靠计量、涉及补价的非货币性资产交换。
据此，甲公司和乙公司的账务处理如下：
（1）甲公司
换入钢材的成本＝120－20＝100（万元）
借：
固定资产清理 850000
累计折旧 l50000
贷：
固定资产 l000000
借：
原材料 1000000
银行存款 200000
应交税费——应交增值税（进项税额） 170000
贷：
固定资产清理 850000
营业外收入 520000
（2）乙公司
借：
固定资产 l370000
贷：
主营业务收入 l000000
应交税费——应交增值税（销项税额） 170000
银行存款 200000
借：
主营业务成本 800000
贷：
库存商品 800000
若乙公司向甲公司支付补价3万元。
（1）甲公司
借：
固定资产清理 850000
累计折旧 150000
贷：
固定资产 1000000
借：
原材料 1000000
银行存款 30000
应交税费—应交增值税（进项税额） 170000
贷：
固定资产清理 850000
营业外收入 350000
（2）乙公司：
借：
固定资产 1200000
贷：
主营业务收入 1000000
应交税费—应交增值税（销项税额） 170000
银行存款 30000
借：
主营业务成本 800000
贷：
库存商品 800000
【例8－5】甲公司和乙公司均为增值税一般纳税企业，其适用的增值税税率均为l7%。
甲公司为适应经营业务发展的需要，经与乙公司协商，将甲公司原生产用的厂房、机床以及库存原材料，与乙公司的办公楼、小轿车、客运大轿车交换（均作为固定资产核算）。
甲公司换出厂房的账面原价为1500000元，已提折旧为300000元，公允价值为l000000元；换出机床的账面原
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