CPA注会《会计》逆袭冲刺串讲五.docx
《CPA注会《会计》逆袭冲刺串讲五.docx》由会员分享，可在线阅读，更多相关《CPA注会《会计》逆袭冲刺串讲五.docx（19页珍藏版）》请在冰豆网上搜索。
CPA注会《会计》逆袭冲刺串讲五
2020年CPA注会《会计》逆袭冲刺串讲（五）
第十六章 收入、费用和利润
一、收入确认和计量（★★★）
提示：
收入确认和计量大致分为五步
（一）识别与客户订立的合同
1.合同的识别
2.合同变更
（1）合同变更部分作为单独合同进行会计处理的情形。
合同变更增加了可明确区分的商品及合同价款，且新增合同价款反映了新增商品单独售价的，应当将该合同变更作为一份单独的合同（即一项新的合同）进行会计处理。
【基本例题】2020年初甲公司与客户乙公司签订销售合同，向客户出售120件产品，每件产品合同价格100元，共计12000（120件×100元）元，这些产品在6个月内移交。
在甲公司将60件产品移交之后，合同进行了修订，要求甲公司额外向客户再销售30件产品（2020年交货10件，其余2021年交货），额外30件产品按照每件90元价格，共计2700（30件×90元）元，该价格反映了这些产品当时的市场价格并且可以与原产品区别开来。
2020年确认收入？
『正确答案』该30件额外产品进行的合同修订，事实上构成了一项关于未来产品的单独的合同，且该合同并不影响对现有合同的会计处理。
企业应对原合同中的120件产品，每件确认100元的销售收入；对新合同中的30件产品，每件确认90元的收入。
2020年确认收入＝120件×100元＋10件×90元＝12900（元）。
（2）合同变更作为原合同终止及新合同订立进行会计处理的情形。
合同变更不属于上述第
（1）种情形，且在合同变更日已转让商品与未转让商品之间可明确区分的，应当视为原合同终止，同时，将原合同未履约部分与合同变更部分合并为新合同进行会计处理。
新合同的交易价格应当为下列两项金额之和：
一是原合同交易价格中尚未确认为收入的部分（包括已从客户收取的金额）；二是合同变更中客户已承诺的对价金额。
【基本例题】沿用上题，甲公司新增销售的30件产品售价为每件80元（假定该价格不能反映合同变更时该产品的单独售价）。
2020年确认收入？
『正确答案』对于合同变更新增的30件产品，由于其售价不能反映该产品在合同变更时的单独售价，因此，该合同变更不能作为单独合同进行会计处理。
由于尚未转让给客户的产品（包括原合同中尚未交付的60件产品以及新增的30件产品）与已转让的产品是可明确区分的，因此，甲公司应当将该合同变更作为原合同终止，同时，将原合同的未履约部分与合同变更合并为新合同进行会计处理。
该新合同中，剩余产品为90件，其对价为8400元，即原合同下尚未确认收入的客户已承诺对价6000元（100×60）与合同变更部分的对价2400元（80×30）之和，新合同中的90件产品每件产品应确认的收入为93.33元（8400/90）。
2020年确认收入＝60×100＋（60＋10）×93.33＝6000＋6533.1＝12533.1（元）。
（3）合同变更部分作为原合同的组成部分进行会计处理的情形。
合同变更不属于上述第
（1）种情形，且在合同变更日已转让商品与未转让商品之间不可明确区分的，应当将该合同变更部分作为原合同的组成部分，在合同变更日重新计算履约进度，并调整当期收入和相应成本等。
【基本例题】2×17年1月15日，乙建筑公司和客户签订了一项总金额为1000万元固定造价合同，在客户自有土地上建造一幢办公楼，预计合同总成本为700万元。
假定该建造服务属于在某一时段内履行的履约义务，并根据累计发生的合同成本占合同预计成本的比例确定履约进度。
截至2×17年末，乙公司累计已发生成本420万元，履约进度为60%（420万元/700万元）。
因此，乙公司在2×17年确认收入600万元（1000万元×60%）。
2×18年初，合同双方同意更改该办公楼屋顶的设计，合同价格和预计总成本因此而分别增加200万元和120万元。
【分析】由于合同变更后拟提供的剩余服务与在合同交更日或之前已提供的服务不可明确区分（即该合同仍为单项履约义务），因此，乙公司应当将合同变更作为原合同的组成部分进行会计处理。
合同变更后的交易价格为1200万元（1000万元＋200万元），乙公司重新估计的履约进度为51.2%[420万元/（700万元＋120万元）]，乙公司在合同变更日应额外确认收入14.4万元（51.2%×1200万元－600万元）。
（二）识别合同中的单项履约义务
（略）
（三）确定交易价格
企业应当首先确定合同的交易价格，再按照分摊至各单项履约义务的交易价格计量收入。
1.可变对价。
（1）可变对价最佳估计数的确定
企业应当按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数。
①期望值是按照各种可能发生的对价金额及相关概率计算确定的金额。
如果企业拥有大量具有类似特征的合同，并估计可能产生多个结果时，通常按照期望值估计可变对价金额。
【基本例题】甲公司生产和销售洗衣机。
2×18年3月，甲公司向零售商乙公司销售1000台洗衣机，每台价格为2000元，合同价款合计200万元。
甲公司向乙公司提供价格保护，同意在未来6个月内，如果同款洗衣机售价下降，则按照合同价格与最低售价之间的差额向乙公司支付差价。
甲公司根据以往执行类似合同的经验，预计各种结果发生的概率如表所示。
上述价格均不包含增值税。
未来6个月内的降价金额（元/台）
概率
0
50%
200
40%
500
10%
『正确答案』甲公司认为期望值能够更好地预测其有权获取的对价金额。
在该方法下，甲公司估计交易价格每台的金额＝（2000－0）×50%＋（2000－200）×40%＋（2000－500）×10%＝1870（元）
②最可能发生金额是一系列可能发生的对价金额中最可能发生的单一金额，即合同最可能产生的单一结果。
当合同仅有两个可能结果（例如，企业能够达到或不能达到某业绩奖金目标）时，按照最可能发生金额估计可变对价金额可能是恰当的。
【基本例题】甲公司为其客户建造一栋厂房，合同约定的价款为100万元，但是，如果甲公司不能在合同签订之日起的120天内竣工，则须支付10万元罚款，该罚款从合同价款中扣除。
甲公司对合同结果的估计如下：
工程按时完工的概率为90%，工程延期的概率为10%。
『正确答案』由于该合同涉及两种可能结果，甲公司认为按照最可能发生金额能够更好地预测其有权获取的对价金额。
因此，甲公司估计的交易价格为100万元，即为最可能发生的单一金额。
（2）计入交易价格的可变对价金额的限制
计入交易价格的可变对价金额还应该满足限制条件，即包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时，累计已确认的收入极可能不会发生重大转回的金额。
企业应当将满足上述限制条件的可变对价的金额，计入交易价格。
每一资产负债表日，企业应当重新估计应计入交易价格的可变对价金额，包括重新评估将估计的可变对价计入交易价格是否受到限制，以如实反映报告期末存在的情况以及报告期内发生的情况变化。
【基本例题】2020年1月1日，甲公司与乙公司签订合同，向其销售A产品。
合同约定，当乙公司在2020年的采购量不超过2000件时，每件产品的价格为80元，当乙公司在2020年的采购量超过2000件时，每件产品的价格为70元。
乙公司在第一季度的采购量为150件，甲公司预计乙公司全年的采购量不会超过2000件。
2020年4月，乙公司因完成产能升级而增加了原材料的采购量，第二季度共向甲公司采购A产品1000件，甲公司预计乙公司全年的采购量将超过2000件，因此，全年采购量适用的产品单价均将调整为70元。
『正确答案』
第一季度确认的收入金额＝80元×150件＝12000元。
第二季度确认收入＝70元×（1000件＋150件）－12000元＝68500元。
【基本例题】2×18年1月1日，乙公司与客户签订合同，以每件产品150元的价格向其销售产品；如果客户在2×18年全年的采购量超过100万件，该产品的销售价格将追溯下调至每件125元。
该产品的控制权在交付时转移给客户。
在合同开始日，乙公司估计该客户全年的采购量能够超过100万件。
2×18年1月31日，乙公司交付了第一批产品共10万件。
上述价格均不包含增值税，且假定不考虑相关税费影响。
『正确答案』乙公司将产品交付给客户时取得了无条件的收款权，即乙公司有权按照每件产品150元的价格向客户收取款项，直到客户的采购量达到100万件为止。
由于乙公司估计客户的采购量能够达到100万件，因此，根据将可变对价计入交易价格的限制要求，乙公司确定每件产品的交易价格为125元。
2×18年1月31日，乙公司交付产品时的账务处理为：
借：
应收账款 1500（10万件×150元）
贷：
主营业务收入 1250（10万件×125元）
预计负债——应付退货款 250
2.合同中存在的重大融资成分
【基本例题】2018年1月1日，甲公司与乙公司签订合同，向其销售一批产品。
合同约定，该批产品将于2年之后交货。
合同中包含两种可供选择的付款方式，即乙公司可以在2年后交付产品时支付449.44万元，或者在合同签订时支付400万元。
乙公司选择在合同签订时支付货款。
该批产品的控制权在交货时转移。
甲公司于2018年1月1日收到乙公司支付的货款。
上述价格均不包含增值税，且假定不考虑相关税费影响。
按照上述两种付款方式计算的内含利率为6%。
（1）2018年1月1日收到货款
借：
银行存款 400
未确认融资费用 49.44
贷：
合同负债 449.44
（2）2018年12月31日确认融资成分的影响
借：
财务费用 24（400×6%）
贷：
未确认融资费用 24
（3）2019年12月31日交付产品
借：
财务费用 25.44（424×6%）
贷：
未确认融资费用 25.44
借：
合同负债 449.44
贷：
主营业务收入 449.44
3.非现金对价
客户支付非现金对价的，通常情况下，企业应当按照非现金对价在合同开始日的公允价值确定交易价格。
合同开始日后，非现金对价的公允价值因对价形式以外的原因而发生变动的，应当作为可变对价，按照与计入交易价格的可变对价金额的限制条件相关的规定进行处理；合同开始日后，非现金对价的公允价值因对价形式而发生变动的，该变动金额不应计入交易价格。
【基本例题】甲公司为客户生产一批产品。
双方约定，以200万股的股票作为对价，合同开始日，该股票的价格为每股5元。
甲公司估计，该200万股股票的公允价值计入交易价格将不满足累计已确认的收入极可能不会发生重大转回的限制条件。
合同开始日之后的第25天，甲公司将该批产品交付给客户，从而获得了200万股股票，该股票在此时的价格为每股6元。
假定企业将该股票作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
『正确答案』合同开始日，该股票的价格为每股5元，由于缺乏执行类似合同的经验，当日，甲公司估计，该200万股股票的公允价值计入交易价格将不满足累计已确认的收入极可能不会发生重大转回的限制条件，因此，甲公司不应将该200万股股票的公允价值1000万元计入交易价格。
合同开始日之后的第25天，甲企业获得了200万股股票，该股票在此时的价格为每股6元。
甲企业应当将股票（非现金对价）的公允价值因对价形式以外的原因而发生的变动，即1000元（5×200）确认为收入，因对价形式原因而发生的变动，即200万元（1200－1000）计入公允价值变动损益。
借：
交易性金融资产 1200（6×200）
贷：
主营业务收入 1000（5×200）
公允价值变动损益 200
4.应付客户对价
企业存在应付客户对价的，应当将该应付对价冲减交易价格。
（四）将交易价格分摊至各单项履约义务
1.分摊的一般原则
合同中包含两项或多项履约义务的，企业应当在合同开始日，按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务。
2.分摊合同折扣
合同折扣，是指合同中各单项履约义务所承诺商品的单独售价之和高于合同交易价格的金额。
企业应当在各单项履约义务之间按比例分摊合同折扣。
有确凿证据表明合同折扣仅与合同中一项或多项（而非全部）履约义务相关的，企业应当将该合同折扣分摊至相关的一项或多项履约义务。
【基本例题】甲公司与客户签订合同，向其销售A、B、C三种产品，合同总价款为120万元，这三种产品构成三项履约义务。
企业经常以50万元单独出售A产品，其单独售价可直接观察；B产品和C产品的单独售价不可直接观察，企业采用市场调整法估计的B产品单独售价为25万元，采用成本加成法估计的C产品单独售价为75万元。
甲公司通常以50万元的价格单独销售A产品，并将B产品和C产品组合在一起以70万元的价格销售。
上述价格均不包含增值税。
A产品应分摊的交易价格＝50（万元）
B产品应分摊的交易价格＝70×25/（25＋75）＝17.5（万元）
C产品应分摊的交易价格＝70×75/（25＋75）＝52.5（万元）
合计＝50＋70＝120（万元）
有确凿证据表明，合同折扣仅与合同中的一项或多项（而非全部）履约义务相关，且企业采用余值法估计单独售价的，应当首先在该一项或多项（而非全部）履约义务之间分摊合同折扣，然后再采用余值法估计单独售价。
【基本例题】2019年3月1日，甲公司与客户签订合同，向其销售A、B两项商品，A商品的单独售价为6000元，B商品的单独售价为24000元，合同价款为25000元。
合同约定，A商品于合同开始日交付，B商品在一个月之后交付，只有当两项商品全部交付之后，甲公司才有权收取25000元的合同对价。
假定A商品和B商品分别构成单项履约义务，其控制权在交付时转移给客户。
上述价格均不包含增值税，且假定不考虑相关税费影响。
本例中，
分摊至A商品的合同价款＝25000×6000/（6000＋24000）＝5000（元）
分摊至B商品的合同价款＝25000×24000/（6000＋24000）＝20000（元）
甲公司的账务处理如下：
（1）交付A商品时：
借：
合同资产 5000
贷：
主营业务收入 5000
（2）交付B商品时：
借：
应收账款 25000
贷：
合同资产 5000
主营业务收入 20000
3.分摊可变对价
合同中包含可变对价的，该可变对价可能与整个合同相关，也可能仅与合同中的某一特定组成部分有关，后者包括两种情形：
一是可变对价可能与合同中的一项或多项（而非全部）履约义务有关，例如，是否获得奖金取决于企业能否在指定时期内转让某项已承诺的商品。
二是可变对价可能与企业向客户转让的构成单项履约义务的一系列可明确区分商品中的一项或多项（而非全部）商品有关，例如，为期两年的保洁服务合同中，第二年的服务价格将根据指定的通货膨胀率确定。
【基本例题】甲公司与乙公司签订合同，甲公司将其拥有的两项专利技术A和B授权给乙公司使用。
假定两项授权均分别构成单项履约义务，且都属于在某一时点履行的履约义务。
合同约定，授权使用专利技术A的价格为160万元，授权使用专利技术B的价格为乙公司使用该专利技术所生产的产品销售额的5%。
专利技术A和B的单独售价分别为160万元和200万元。
甲公司估计其就授权使用专利技术B而有权收取的特许权使用费为200万元。
上述价格均不包含增值税。
要求：
根据上述资料，说明甲公司应如何进行会计处理。
『正确答案』该合同中包含固定对价和可变对价，其中，授权使用专利技术A的价格为固定对价，且与其单独售价一致，授权使用专利技术B的价格为乙公司使用该专利技术所生产的产品销售额的5%，属于可变对价，该可变对价全部与授权使用专利技术B能够收取的对价有关，且甲公司基于实际销售情况估计收取的特许权使用费的金额接近B的单独售价。
因此，甲公司将可变对价部分的特许权使用费金额全部由B承担符合交易价格的分摊目标。
甲公司授权乙公司使用专利技术B时，不确认收入，甲公司在乙公司发生后续销售时确认基于销售的使用费收入；当授权乙公司使用专利技术A时确认收入160万元。
4.交易价格的后续变动
合同开始日之后，由于相关不确定性的消除或环境的其他变化等原因，交易价格可能会发生变化，从而导致企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额发生变化。
交易价格发生后续变动的，企业应当按照在合同开始日所采用的基础将该后续变动金额分摊至合同中的履约义务。
企业不得因合同开始日之后单独售价的变动而重新分摊交易价格。
对于合同变更导致的交易价格后续变动，应当按照准则有关合同变更的规定进行会计处理。
合同变更之后发生可变对价后续变动的，企业应当区分下列三种情形分别进行会计处理：
（1）合同变更属于“收入的确认”中关于“合同变更”的情形
（1）的，企业应当判断可变对价后续变动与哪一项合同相关，并按照分摊可变对价的相关规定进行会计处理。
【提示】情形
（1）：
合同变更部分作为单独合同进行会计处理的情形。
（2）合同变更属于“收入的确认”中关于“合同变更”的情形
（2）的，且可变对价后续变动与合同变更前已承诺可变对价相关的，企业应当首先将该可变对价后续变动额以原合同开始日确定的单独售价为基础进行分摊，然后再将分摊至合同变更日尚未履行履约义务的该可变对价后续变动额以新合同开始日确定的基础进行二次分摊。
【提示】情形
（2）：
合同变更作为原合同终止及新合同订立进行会计处理的情形。
（3）合同变更之后发生除上述第
（1）种和第
（2）种情形以外的可变对价后续变动的，企业应当将该可变对价后续变动额分摊至合同变更日尚未履行（或部分未履行）的履约义务。
【基本例题】2×20年9月1日，甲公司与乙公司签订合同，向其销售A产品和B产品。
A产品和B产品均为可明确区分商品且两种产品单独售价相同，也均属于在某一时点履行的履约义务。
合同约定，A产品和B产品分别于2×20年11月1日和2×21年3月31日交付给乙公司。
合同约定的对价包括2000元的固定对价和估计金额为400元的可变对价。
假定甲公司将400元的可变对价计入交易价格，满足准则有关将可变对价金额计入交易价格的限制条件。
因此，该合同的交易价格为2400元。
上述价格均不包含增值税。
2×20年12月1日，双方对合同范围进行了变更，乙公司向甲公司额外采购C产品，合同价格增加600元，C产品与A、B两种产品可明确区分，但该增加的价格不反映C产品的单独售价。
C产品的单独售价与A产品和B产品相同。
C产品将于2×21年6月30日交付给乙公司。
2×20年12月31日，企业预计有权收取的可变对价的估计金额由400元变更为480元，该金额符合将可变对价金额计入交易价格的限制条件。
因此，合同的交易价格增加了80元，且甲公司认为该增加额与合同变更前已承诺的可变对价相关。
假定上述三种产品的控制权均随产品交付而转移给乙公司。
要求：
根据上述资料，说明甲公司应如何进行会计处理。
并计算A产品、B产品、C产品各年确认的收入。
『正确答案』
（1）2×20年11月1日，当A产品交付给客户时确认收入1200元。
理由：
在合同开始日，该合同包含两项履约义务，甲公司应当将估计的交易价格分摊至这两项履约义务。
由于两种产品的单独售价相同，且可变对价不符合分摊至其中一项履约义务的条件，因此，甲公司将交易价格2400元平均分摊至A产品和B产品，即A产品和B产品各自分摊的交易价格均为1200元。
（2）2×20年12月1日合同变更增加C产品，确认B产品和C产品的交易价格的金额均为900元。
理由：
该合同变更属于“收入的确认”中关于“合同变更”的情形
（2），因此该合同变更应当作为原合同终止，并将原合同的未履约部分与合同变更部分合并为新合同进行会计处理。
在该新合同下，合同的交易价格为1800元（1200＋600），由于B产品和C产品的单独售价相同，分摊至B产品和C产品的交易价格的金额均为900元。
（3）2×20年12月31日，甲公司重新估计可变对价，增加了交易价格80元，A产品确认收入40元，确认B产品和C产品的交易价格金额为20元。
理由：
由于该增加额与合同变更前已承诺的可变对价相关，因此应首先将该增加额分摊给A产品和B产品，之后再将分摊给B产品的部分在B产品和C产品形成的新合同中进行二次分摊。
在本例中，由于A、B和C产品的单独售价相同，在将80元的可变对价后续变动分摊至A产品和B产品时，各自分摊的金额为40元。
由于甲公司已经转让了A产品，在交易价格发生变动的当期即应将分摊至A产品的40元确认为收入。
之后，甲公司将分摊至B产品的40元平均分摊至B产品和C产品，即各自分摊的金额为20元，经过上述分摊后，B产品和C产品的交易价格金额均为920元（900＋20）。
因此，甲公司分别在B产品和C产品控制权转移时确认收入920元。
A产品2×20年确认收入＝1200＋40＝1240（元）
B产品2×21年确认收入＝900＋20＝920（元）
C产品2×21年确认收入＝900＋20＝920（元）
（五）履行每一单项履约义务时确认收入
企业应当在履行了合同中的履约义务，即客户取得相关商品控制权时确认收入。
企业应当根据实际情况，首先判断履约义务是否满足在某一时段内履行的条件，如不满足，则该履约义务属于在某一时点履行的履约义务。
对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当选取恰当的方法来确定履约进度；对于在某一时点履行的履约义务，企业应当综合分析控制权转移的迹象，判断其转移时点。
1.在某一时段内履行的履约义务
（1）在某一时段内履行履约义务的收入确认条件
满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行履约义务，相关收入应当在该履约义务履行的期间内确认：
①客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。
②客户能够控制企业履约过程中在建的商品。
③企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。
【基本例题】甲公司为建筑企业，适应的增值税率为9%，2×18年初与其客户签订一项总金额为1160万元的固定造价合同，为其建造一住宅小区，该合同不可撤销。
甲公司负责工程的施工及全面管理，客户按照第三方工程监理公司确认的工程完工量，每年与甲公司结算一次；该工程已于2×18年2月开工，预计2×21年6月完工；预计可能发生的工程总成本为1100万元。
到2×19年底，由于材料价格上涨等因素，甲公司将预计工程总成本调整为1200万元。
2×20年末根据工程最新情况将预计工程总成本调整为1220万元。
假定该建造工程整体构成单项履约义务，并属于在某一时段内履行的履约义务，该公司采用投入法确定履约进度，不考虑其他相关因素。
该合同的其他有关资料如表所示。
单位：
万元
项目
2×18
2×19
2×20
2×21
2×22
年末累计实际发生成本
308
600
976
1220
—
年末预计完成合同尚需发生成本
792
600
升级会员 