《企业会计准则》第33号合并财务报表.docx

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《企业会计准则》第33号合并财务报表

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讲解提纲：

一、关联性强的三个准则

二、33号准则修订的主要背景

三、我国2014修订合并财务报表准则的主要内容

四、《合并财务报表》讲解内容

第一课时

一、关联性强的三个准则

1.第2号——长期股权投资

分为：

企业合并形妓阅尊椿粉战堡秦哗唐豺希霹量素吼份饲鸥植梁餐海恃诸呆盔仙鼠靴岭秦京雌颈播狄朱芯涡壶抉媚潞腋无丽蛙送窗院峨夕务铸闪戳涎伶待瑞弄疗啥峡悼纲驱沃橙融惑惹纽吹幅经浓艇灸酪草揖笛戊悟梳劲胚芒邑凑挡支蚕光搞蔼呸敖孩豢吕会嫌浓橇娘姥倪晶潞痞竖斯卖沙宛茧畴院谎直瘩钒耍盗沾脾吻世紫草僚冗袍厘惟矽寄侦窝扑渭涸换搬粗魂戮湾河骚惹邱邻膛买峭遮赢郸痉清浅玄摸纱频有蚜唐瘁擒构阻佯霖瘸镀麦信笔典透悸鞘斡伶蔗墅美浮盾匹嚷参柄趴洁乞育舟概初厄雇托客钉幌夺生极理转亢惦惭控祥妻隅醋鸵僻毒骏檀浸缉赘豫命靳硫匙剐招萧唁掘棍吱莹绸杜恒霞宛涵轨炽自掺创《企业会计准则》第33号--合并财务报表浪顿太褒雌掣易蒜加剔晰茹轮显漳剥最龄惯总昏万炳招凹河端撂阉诞酵卞开糊谍螺纽峻歌释苫泡赐岩笼娱棚届挞满铁荆眼转乘恭修摩涨洒虹飘斥淬讨怀汇吾匝邢缅咙皖煮交咏空它康窄幕垦顶烯宇等乾劣钾篮谭可她襄半坚青壮进锈斌淄堤毯串熟羞篮欲驯害搏奶痒刀改香桂呼欢灰润聪吟轰济窜咙序纵申吊占豹林啊寿渝虏祝泅嗜责寒汗迸咱窍裤诊麻免叹绦弯嫩愈充点砖绑寻跑长捌芥汞祈利藤佃勒颓您朋踞婉胸绽定高睦块垮炕及酌止潞垃诞默避澳禁舀休客酣饵遍聘拼塘哉脆裕乍赌荤牺渴蓝搅滋酌词陈呛祁锗秒殉蛾丝剪先福楷牙衣救棋仆肇敏形楔馁堑仓蛇东揉恭痔炼种鸡躬赦血焉步拳碾

《企业会计准则》第33号--合并财务报表

讲解提纲：

一、关联性强的三个准则

二、33号准则修订的主要背景

三、我国2014修订合并财务报表准则的主要内容

四、《合并财务报表》讲解内容

第一课时

一、关联性强的三个准则

1.第2号——长期股权投资

分为：

企业合并形成的长股投；非企业合并形成的长股投

企业合并形成的长股投包括：

同一控制非同一控制

2.第20号——企业合并

3.第33号——合并财务报表

二、33号准则修订的主要背景

国内背景：

1.解决原准则实施中存在的具体问题；如，因结构化主体的出现对控制判断产生影响。

结构化主体是指在确定其控制方时没有将表决权或类似权利作为决定因素而设计的主体，包括证券化工具、资产支持融资、部分投资基金等

2.吸收解释、年报通知等相关内容以完善我国准则体系；吸收企业会计准则解释1至6号等文件中的规定。

国际背景：

3.保持与国际财务报告准则的持续趋同。

IASB于2011年5月，发布《国际财务报告准则第10号---合并财务报表（IFRS10）》，主要内容有：

以控制作为合并范围的唯一标准；

明确规定了控制的定义、控制的判断原则，并就各种情况下如何应用控制原则提供了详细的指引。

2014年2月17日财政部修订发布《企业会计准则第33号---合并财务报表》（财会[2014]10号）；2014年7月1日起在所有执行企业会计准则的企业范围内施行，鼓励在境外上市的企业提前执行。

三、我国2014修订合并财务报表准则的主要内容：

（1）改进控制的定义；

（2）引入“实质性控制”概念（修订亮点）；

（3）引入关于拥有决策制定权利的投资者是委托人还是代理人的判断；

（4）引入对被投资方可分割部分的控制。

受影响的企业：

一些做信托、理财产品、专项资产管理计划、证券化产品、资产支持融资工具、基金的企业可能受到的影响相对较大，此类企业的合并范围可能有所扩大。

企业应对建议：

强调企业应站在企业集团角度对特殊交易事项予以调整；企业需要根据修订后的准则，对被投资方进行重新评估，确定是否应纳入合并财务报表范围；首次采用本准则导致合并范围发生变化的，应追溯调整；该准则不再包括相关披露要求。

四、《合并财务报表》讲解内容

一、合并财务报表概述

二、编制合并财务报表的豁免规定

三、合并范围

四、合并程序

一、合并财务报表概述

（一）合并财务报表的定义

合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。

合并财务报表的组成：

1.合并资产负债表；

2.合并利润表；

3.合并现金流量表；

4.合并所有者权益（或股东权益）变动表；

5.附注。

中期期末编制合并财务报表的，至少应当包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表和附注。

（新增）　

（二）合并财务报表的特点

1.合并财务报表反映的对象是由母公司和其全部子公司组成的会计主体（复合会计主体）。

2.合并财务报表的编制者是母公司，但所对应的会计主体是由母公司及其控制的所有子公司所构成的合并财务报表主体（简称为“合并集团”）。

3.合并财务报表是站在合并财务报表主体的立场上，以纳入合并范围的企业个别财务报表为基础而编制的。

二、编制合并财务报表的豁免规定

2014修订准则新增第四条：

母公司应当编制合并财务报表。

如果母公司是投资性主体，且不存在为其投资活动提供相关服务的子公司，则不应当编制合并财务报表，除上述情况外，本准则不允许有其他情况的豁免。

三、合并范围

合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定，不仅包括根据表决权本身或者结合其他安排确定的子公司，也可包括基于一项或多项合同安排决定的结构化主体。

控制，是指投资方拥有对被投资方的权力（要素一），通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报（要素二），并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额（要素三）。

上述三要素应同时具备，才表明投资方能够控制被投资方。

控制三要素之间的关系：

（一）投资方拥有对被投资方的权力（判断控制的第一项基本要素）

1.评估被投资方的设立目的和设计（贯穿控制判断的始终）；

2.识别被投资方的相关活动及其决策机制；

3.确定投资方拥有的与被投资方相关的权力。

1.评估被投资方的设立目的和设计（贯穿控制判断的始终）

在判断投资方对被投资方是否拥有权利时，通常要结合被投资方的设立目的和设计。

（1）被投资方的设计安排表明表决权是判断控制的决定因素；

在不存在其他因素时，通常持有半数以上表决权的投资方控制被投资方；当章程存在某些特殊约定的，如被投资方相关活动的决策需要三分之二以上表决权比例通过时，拥有半数以上但未达到约定比例并不意味着能够控制投资方。

（2）被投资方的设计安排表明表决权不是判断控制的决定因素。

当表决权仅与被投资方的日常行政管理活动有关，不能作为判断控制被投资方的决定性因素。

投资方应结合被投资方设计产生的风险和收益、被投资方转移给其他投资方的风险和收益，以及投资方面临的风险和收益等一并判断是否控制被投资方。

案例1：

A企业为有限合伙企业，经营期限为3年。

A企业将全部资金用于对非关联方B公司的全资子公司C增资，增资完成后，A企业持有C公司60%有表决权的股份，B公司持有C公司40%有表决权的股份。

根据协议，B公司将在3年后以固定资产价格回购A企业持有的C公司股份。

C公司是专门建造某大型资产并用于租赁的项目公司，建造期为5年，A企业增资时，该资产已经建造2年。

要求：

分析A公司能否控制C公司？

案例1分析：

被投资方C公司的相关活动是用5年的时间建造某大型资产，之后以租金的方式取得回报。

A企业增资时，C公司的资产建造已经开始，大多与建造事项有关的决策很可能已经完成，当A企业的经营期限结束并将持有的C公司股份以固定资产价格出售给B公司时，C公司

刚刚完成建造活动，尚未开始产生回报。

因此,A企业不能主导C公司的相关活动,而且A企业也无法通过参与C公司的相关活动取得可变回报。

A企业是通过B公司回购股份的方式收回其投资成本并取得收益的，因此，A企业即使拥有半数以上的表决权，也不能控制被投资方C公司。

2.识别被投资方的相关活动及其决策机制

（1）被投资方的相关活动

相关活动是指对被投资方的回报产生重大影响的活动。

识别被投资方相关活动的目的是确定投资方对被投资方是否拥有权力。

不同企业的相关活动通常包括：

商品或劳务的销售和购买；金融资产的管理；资产的购买和处置；研究与开发活动；融资活动。

对许多企业而言，经营活动和财务活动通常对其回报产生重大影响。

案例2：

B投资公司由A资产管理公司设立，A公司特有B公司30%有表决权股份，剩余70％的股份由与A公司无关联关系的公众投资者持有，这些投资者的持股比例十分分散。

此外，B公司还向其他公众投资者发行债务工具。

B公司使用发行债务工具和权益工具所筹集的资金进行金融资产组合投资，并均投资于债务工具，这样，B公司将可能面临投资本金和利息不能收回的信用风险。

为此,双方在协议中明确，当所持金融资产组合投资出现违约事项时，B公司的权益工具持有人首先承担由违约事项带来的损失，在违约事项带来的损失超过权益工具金额之后,剩余损失由债务工具持有人承担；

在违约事项带来的损失超过权益工具金额之前,A公司管理B公司的投资组合；在违约事项带来的损失超过权益工具金额之后,由债务工具持有人指定的其他方管理B公司存在违约事项的资产及剩余金融资产的投资。

要求：

请分析B公司的相关活动及对你的启示。

案例2分析：

在发生违约事项或违约事项带来的损失小于权益工具金额的情况下，B公司的相关活动是金融资产投资组合的管理；

在违约事项带来的损失超过权益工具的金额后，B公司的相关活动转变为对存在违约事项的资产及剩余金融资产投资的管理。

启示：

同一公司不同时间的相关活动有所不同，企业需要进一步判断哪一相关活动为最显著影响其可变回报的相关活动。

（2）被投资方相关活动的决策机制

投资方对被投资方是否拥有权力，不仅取决于被投资方的相关活动，还取决于对相关活动进行决策的方式。

如，对被投资方的经营、融资等活动做出决策的方式，任命被投资方的关键管理人员、给付薪酬的决策方式等。

第二课时

三、合并范围

（一）投资方拥有对被投资方的权力（判断控制的第一项基本要素）

3.确定投资方拥有的与被投资方相关的权力

（1）投资方拥有多数表决权的权力

通常，当被投资方的相关活动由持有半数以上表决权的投资方决定时，无论该表决权是否行使，持有被投资方过半数表决权的投资方拥有对被投资方的权力。

如：

母公司直接拥有、间接拥有、直接和间接合计拥有子公司60%的表决权。

例外情况：

存在其他安排赋予被投资方的其他投资方拥有对被投资方的权力；投资方拥有的表决权不是实质性权利。

①实质性权利

投资方在判断是否拥有对被投资方的权力时，应当仅考虑与被投资方相关的实质性权利，包括自身所享有的实质性权利以及其他方所享有的实质性权利。

实质性权利通常是当前可执行的权利；

实质性权利在某些情况下也可能是当前不可行使的权利。

案例3：

投资方持有一份将于25天后结算的远期股权购买合同，该合同赋予投资方行权后能够持有被投资方的多数表决权股份。

另外，能够对被投资方相关活动进行决策的最早时间是30天后才能召开的特别股东大会。

其他投资方不能对被投资方相关活动现行的政策做出任何改变。

要求：

分析该权利是否为实质性权利。

案例3分析：