并购中的会计处理与税务docx.docx
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企业并购中的会计与税务处理
（一）
（2010-10-2011:
22:
34）
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标签：
并购
税收
会计
财经
分类：
投资银行—总结
博注：
本总结主要参照非执业CPA培训课程
一、会计准则对企业合并的界定
（一）企业合并准则规范的企业合并
企业合并时将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。
1、被合并方（或被购买方）必须构成业务
（1）业务的含义
业务是指企业内部某些生产经营活动或者资产负债的组合，该组合具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其发生的成本费用或者实现的收入，可以为投资者等利益相关者提供经济利益的回报。
（2）若被合并方（或被购买方）不构成业务，则该交易或事项不能形成企业合并，而应作为购买资产处理（如企业购买空壳公司），将购买成本按照购买日所取得各项可辨认资产、负债公允价值的比例进行分配。
注：
《财政部关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》（财会函[2008]60号）规定：
企业购买上市公司，被购买的上市公司不构成业务的，购买企业应按照权益性交易的原则进行处理，不得确认商誉或确认计入当期损益。
《关于非上市公司购买上市公司股权实现间接上市会计处理的复函》（财会便[2009]17号）
2、控制权发生转移与报告主体发生变化
企业合并会引起报告主体的变化，而报告主体的变化产生于控制权的变化（即控制权的变化会引起报告主体的变化）。
（二）不属于企业合并的交易或事项
1、母公司购买子公司的少数股权；
注：
《财政部关于印发企业会计准则解释第2号的通知》（财会[2008]11号）规定：
母公司在编制合并财务报表时，因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日（或合并日）开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整所有者权益（资本公积），资本公积不足冲减的，调整留存收益。
2、母公司部分处置对子公司的股权但不丧失控制权；
注：
《关于不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资会计处理的复函》（财会便[2009]14号）规定：
在合并财务报表中处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额应当计入所有者权益。
3、两方或多方形成合营企业（共同控制）；
4、仅通过合同而不是所有权份额将两个或者两个以上的企业合并形成一个报告主体（如受托方通过签订委托受托经营合同取得受托经营企业的控制权）。
（三）会计准则对企业合并的分类
1、企业合并按合并方式分类
合并方式
合并方
（购买方）
被合并方
（被购买方）
表达方式
控股合并
取得控制权，成为母公司，体现为长期股权投资
保持独立，成为子公司
A+B=A+B
其中一方能偶控制另一方
吸收合并
取得对方全部资产并承担负债
被解散
A+B=A（或B）
新设合并
由新成立的企业持有参与合并各方的资产和负债
参与合并的各方均解散
A+B=C
2、企业合并按照控制对象划分
（1）同一控制下的企业合并
同一控制下的企业合并是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时性的合并
1同一方
能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的单个投资者（通常是指母公司）。
通常发生在同一企业集团内部企业之间或者发生在同一实际控制人控制下的企业之间；
超越企业集团层次的国有企业之间的合并，一般不作为同一控制下的企业合并。
2相同的多方
根据投资者之间的协议约定，在对被投资单位的财务和生产经营决策行使表决权时发表一致意见的投资者群体。
3实时控制的时间性要求
参与合并各方在合并前后较长的时间内（通常在1年及1年以上）为最终控制方所控制。
（非暂时性）
（2）非同一控制下的企业合并
非同一控制下的企业合并是指参与合并的各方在合并前后均不受同一方或相同的多方最终控制的合并。
二、税法对企业合并的界定与处理规定
（一）税法对企业合并的界定
按照合并方式的不同，税法将合并分为吸收合并和新设合并，将会计上的控股合并作为股权收购。
支付对价的方式：
1、股权支付：
合并方（或购买方）以本企业或其控股企业的股权和股份作为支付对价的形式；
2、非股权支付：
以本企业的现金、银行存款、应收款项、除本企业或其控股企业股权和股份以外的有价证券、存货、固定资产、其他资产以及承担债务等作为支付对价的形式。
（二）企业合并的税务处理规定
企业并购的税务处理区分不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定。
1、股权收购的税务处理规定
当收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%时，表明该项股权收购符合特殊性税务处理规定的条件，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以选择特殊性税务处理规定。
股权收购
一般性税务处理规定
特殊性税务处理规定
收购企业
取得被收购企业股权的计税基础，以（支付对价的）公允价值为基础确定。
取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础（一般为被收购企业的的股东对被收购企业的原始投资额）确定；原有各项资产和负债的计税基础及其他相关所得税事项保持不变。
被收购企业
相关所得税事项保持不变。
原有各项资产和负债的计税基础及其他相关所得税事项保持不变。
被收购企业的股东
确认股权转让所得或损失
取得收购企业股权的计税基础，以被收购企业股权的原有计税基础确定。
2、企业合并的税务处理规定
当合并企业在该项企业合并发生时支付的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付的企业合并时，表明该项企业合并符合特殊性税务处理规定的条件，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以选择特殊性税务处理规定。
企业合并
一般性税务处理规定
特殊性税务处理规定
合并企业
接受被合并企业各项资产和负债的计税基础，按公允价值确定
接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业（资产和负债）的原有计税基础确定
被合并企业
按清算进行所得税处理
合并前的相关所得税事项由合并企业继承
被合并企业的股东
按清算进行所得税处理
取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定
备注
被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补
可有合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产的公允价值×截止合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率
企业并购中的会计与税务处理
（二）
（2010-10-2012:
05:
45）
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标签：
并购
税法
会计
财经
分类：
投资银行—总结
三、同一控制下企业合并的会计与税务处理
（一）合并方在同一控制下的企业合并中的处理
1、合并方在同一控制下的企业合并中的会计处理原则
权益结合法，是将企业合并看作是两个或多个参与合并企业资产和负债的重新组合，由于最终控制方的存在，从最终控制方的角度，同一控制下的企业合并并不会造成企业集团整体经济利益的流入和流出，仅是其原本已经控制的资产和负债空间位置的转移，最终控制方在合并前后实际控制的经济资源并没有发生变化，有关交易事项不应作为出售或购买行为。
（1）合并中不产生新的资产和负债
合并方在同一控制下的企业合并中确认所取得的被合并方的资产和负债，仅限于被合并方原账面上已确认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债，也不形成商誉，但被合并企业在企业合并前账面上原已确认的商誉应作为合并中取得的资产确认。
（2）按照账面价值计量
合并方在同一控制下企业合并中取得的被合并企业各项资产和负债，应当按照被合并方的原账面价值计量，而不按照公允价值计量。
1合并各方会计政策不一致的调整
合并方在确定合并中取得被合并方各项资产和负债的入账价值时，如果被合并方在企业合并前采用的会计政策与合并方不一致的，则应当统一会计政策，即合并方应当按照本企业的会计政策对被合并方资产和负债的账面价值进行调整，并以调整后的账面价值作为有关资产和负债的入账价值。
2在同一控制下的企业合并中，作为被合并方的国有企业经批准同时进行改制并对资产、负债进行评估调整的，应当以评估调账后的账面价值并入合并方。
（3）合并中不确认损益，合并差额调整所有者权益项目
合并方在企业合并中取得的净资产的入账价值与为进行企业合并而支付的对价账面价值之间的差额，不能作为资产处置损益，而应将合并差额调整所有者权益相关项目。
在根据合并差额调整合并方的所有者权益时，应当首先调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，应当冲减留存收益。
2、合并方在同一控制下的企业合并中的会计与税务处理方法
合并类型
企业合并准则
（权益结合法）
税负规定（财税[2009]59号文）
暂时性差异的产生及递延所得税的确认
同
一
控
制
下
的
企
业
合
并
控股合并
长期股权投资的初始投资成本=合并方在合并日应享有被合并方所有者权益原账面价值的份额
使用特殊性税务处理规定
长期股权投资的计税基础=被收购股权的原有计税基础
长期股权投资的账面价值与计税基础之间通常会产生暂时性差异；是否需要确认递延所得税，主要取决于购买方管理层对长期股权投资的持有意图
使用一般性税务处理规定
长期股权投资的计税基础=购买价款或者取得股权的公允价值+支付的相关税费
吸收合并
合并方取得的资产、负债的入账价值=被合并方资产、负债的原账面价值
使用特殊性税务处理规定
合并方接受被合并方资产和负债的计税基础=被合并方资产和负债的原有计税基础
合并方在合并中取得的资产、负债不会产生新的暂时性差异，不存在递延所得税的确认问题
使用一般性税务处理规定
合并方接受被合并方各项资产和负债的计税基础=被合并方资产和负债的公允价值
合并方取得的资产、负债通常存在暂时性差异，需要重新确认递延所得税
（1）长期股权投资暂时性差异对所得税影响的确认
主要取决于长期股权投资的持有意图。
1如果投资企业管理层意图长期持有该项长期股权投资，则投资企业通常无需确认与长期股权投资暂时性差异相关的递延所得税。
2如果投资企业管理层意图在未来转让或者处置该项长期股权投资，则在符合相关条件的情况下，投资企业通常需要确认与长期股权投资暂时性差异相关的递延所得税。
（2）合并企业为进行企业合并而发生的相关费用的处理
1合并过程中发生的各项直接相关费用的处理，于发生时计入当期损益。
2为企业合并而发行债券或承担其他债务支付的佣金、手续费等费用的处理，计入负债的初始计量金额。
3企业合并中发行权益性证券相关的佣金、手续费等费用的处理，应从所发行权益性证券的发行收入中扣减。
（二）被合并方在同一控制下的企业合并中的处理
1、允许被合并方按照公允价值调账的情形
国有企业经批准进行公司制改建为有限责任公司或者股份有限公司的，应当采用公允价值计量相关资产、负债。
2、被合并方在同一控制下的企业合并中的会计与税务处理方法
合并方式
税务处理的规定
会计处理
税务处理
控股合并
选用一般性或者特殊性税务处理规定
只需进行实收资本（或股本）的内部结转
无需进行所得税清算
吸收合并
新设合并
选用一般性税务处理规定
结束账簿记录
需要进行所得税清算
选用特殊性税务处理规定
无需进行所得税清算
（三）被合并方股东在同一控制下的企业合并中的处理
合并方式
税务处理规定
会计处理
税务处理
控股合并
选用一般性税务处理规定
处置长期股权投资
需要确认股权转让所得或损失
选用特殊性税务处理规定
无需确认股权转让所得或损失
吸收合并
新设合并
选用一般性税务处理规定
需要进行所得税清算
选用特殊性税务处理规定
无需进行所得税清算
例1：
E公司有A公司、B公司和C公司3家子公司，所有公司均采用相同的会计政策。
B公司于2007年8月8日成立时，由C公司、D公司分别以800万元、200万元银行存款出资，占B公司注册资本的80%、20%，均采用成本法进行核算。
2009年5月31日，A公司以下列资产和承担C公司200万元短期借款从C公司手中购入B公司80%的股份，并于当日起能够对B公司实时控制。
A公司对外投资的机器设备进项税额已经抵扣。
A公司、B公司和C公司均为增值税一般纳税人，适用的所得税税率、增值税税率分别为25%、17%。
假定不考虑其他相关税费。
2009年5月31日，A公司支付的相关资产的账面价值和公允价值如下表所示（单位：
万元）：
2009年5月31日，A公司和B公司清算前的账面所有者权益构成如下表所示（单位：
万元）：
2009年5月31日，B公司各项可辨认资产、负债清算前的公允价值、账面价值和计税基础如下表所示（单位：
万元）：
解析：
（1）A公司的处理
1在合并日，A公司应确认长期股权投资的初始投资成本
借：
固定资产清理 280
累计折旧 20
贷：
固定资产 300
借：
长期股权投资——B公司 1600（2000*80%）
累计摊销 130
贷：
银行存款 260
库存商品 400
固定资产清理 280
无形资产 450
应交税费——应交增值税（销项税额）136（（500+300）*17%）
短期借款 200
资本公积——股本溢价 4
2长期股权投资暂时性差异对所得税影响的确认
由于该项同一控制下的控股合并符合使用一般性税务处理规定的条件，因此长期股权投资的计税基础=1560+200+（500+300）*17%=1896万元；
长期股权投资产生的暂时性差异=账面价值-计税基础=1600-1896=-296万元（可抵扣）。
可抵扣暂时性差异296万元包括：
可抵扣实践性差异300万元（1560-1260），其他暂时性差异-4万元。
A公司在计算2009年度应纳税所得额时，应当在利润总额的基础上调增产生的可抵扣实践性差异300万元；由于其他暂时性差异4万元在产生时既不影响利润总额也不影响应纳税所得额，因此无需进行纳税调整。
对于长期股权投资产生的暂时性差异是否需要确认相关的所得税影响，应当考虑该项长期股权投资的持有意图：
如果A公司管理层意图长期持有该项长期股权投资，则A公司无需确认长期股权投资暂时性差异的递延所得税；
如果A公司管理层意图在未来转让或者处置该项长期股权投资且A公司在该项可抵扣暂时性差异未来期间内预计能够产生足够的应纳税所得额，则A公司应当确认长期股权投资暂时性差异的递延所得税，应确认的递延所得税资产=296*25%=74万元，分录如下：
借：
递延所得税资产 74
资本公积—股本溢价 1
企业并购中的会计与税务处理（三）
（2010-10-2012:
06:
11）
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标签：
并购
税法
会计
财经
分类：
投资银行—总结
四、非同一控制下企业合并的会计与税务处理
（一）购买方在非同一控制下的企业合并中的会计处理原则
购买法是从购买方的角度出发，购买方通过非同一控制下的企业合并取得了被购买方的净资产或者对被购买方净资产的控制权。
购买方确认所取得的资产和承担的债务，不仅包括被购买方原账面上已确认的资产和负债，而且还包括被购买方原来未予确认的资产和负债。
但购买方原持有的资产和负债的计量不受企业合并的影响。
（1）企业合并成本的确定
企业合并成本=购买方在购买日为进行企业合并而支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等的公允价值+为进行企业合并而发生的各项直接相关费用+或有对价
（2）企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配
1可辨认资产、负债的确认原则
合并中取得的被购买方除无形资产以外的其他各项资产（不仅限于被购方原已确认的资产）：
器所带来的未来经济利益预期能够流入企业且公允价值能够可靠计量的，应当单独作为资产确认。
合并中取得的被购买方除或有负债以外的其他各项负债：
履行有关的义务预期会导致经济利益流出企业且公允价值能够可靠计量的，应当单独作为负债确认。
合并中取得的无形资产的确认条件：
购买方在企业合并中取得的无形资产应当符合无形资产准则中对无形资产的界定（即具有可辨认性）且其在购买日的公允价值能够可靠计量。
合并中产生或有负债的确认条件：
对于购买方在企业合并时可能需要代被购买方承担的或有负债，在购买日，即使相关的经济利益流出企业的可能性较小，但在其公允价值能够合理确定的情况下，也需要作为合并中取得的负债确认。
2可辨认资产、负债的计量
合并中取得的资产、负债应以公允价值计量；
不需要考虑被购买方在企业合并之前已经确认的商誉和递延所得税，购买方在企业合并中应当重新确认商誉和递延所得税。
例：
被购买方在企业合并前存在的未弥补亏损，在企业合并前因无法取得足够的应纳税所得额用于抵扣该亏损而未确认相关的递延所得税资产，如按照税法规定能够抵扣购买方未来期间实现的应纳税所得额而且购买方在未来期间预计很可能取得足够的应纳税所得额的情况下，有关的递延所得税资产应当作为企业合并中取得的可辨认资产予以确认。
（3）合并差额的处理
1企业合并成本＞购买方在企业合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应确认为商誉，并按规定进行减值测试。
2企业合并成本＜购买方在企业合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，是负商誉，但不允许确认为负商誉，而应将其计入合并当期损益（营业外收入）。
可辨认净资产的公允价值=可辨认资产的公允价值-负债及或有负债的公允价值=（资产的公允价值-商誉的价值）-（负债的公允价值+或有负债的公允价值）
2、购买方在非同一控制下的企业合并中的会计与税务处理方法
合并类型
企业合并准则
（购买方）
税负规定
（财税[2009]59号文）
暂时性差异的产生及递延所得税的确认
非
同
一
控
制
下
的
企
业
合
并
控股合并
长期股权投资的初始投资成本=确定的企业合并成本=购买方在购买日为进行企业合并而支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等的公允价值+为进行企业合并而发生的各项直接相关费用
使用特殊性税务处理规定
长期股权投资的计税基础=被收购股权的原有计税基础
长期股权投资的账面价值与计税基础之间通常会产生暂时性差异；是否需要确认递延所得税，主要取决于购买方管理层对长期股权投资的持有意图
使用一般性税务处理规定
长期股权投资的计税基础=购买价款或者取得股权的公允价值+支付的相关税费
除或有对价计入合并成本外，长期股权投资的账面价值与计税基础通常不存在暂时性差异，不存在递延所得税的确认
吸收合并
购买方取得的符合确认条件的各项可辨认资产、负债的入账价值=取得的符合确认条件的各项可辨认资产、负债的公允价值
使用特殊性税务处理规定
购买方接受被购买方资产和负债的计税基础=被购买方资产和负债的原有计税基础
购买方取得的符合确认条件的各项可辨认资产、负债的账面价值与计税基础通常会产生暂时性差异，需要确认递延所得税
使用一般性税务处理规定
购买方接受被购买方各项资产和负债的计税基础=被购买方资产和负债的公允价值
购买方取得的符合确认条件的各项可辨认资产、负债的账面价值与计税基础通常不会产生暂时性差异，也就不存在递延所得税的确认问题
（二）被购买方在非同一控制下的企业合并中的处理
1、允许被购买方按照公允价值调账的情形
（1）国有企业进行公司制改建
国有企业经批准进行公司制改建为有限责任公司或者股份有限公司的，应当采用公允价值计量相关资产、负债。
（2）被购买方成为购买方的全资子公司
被购买方通过非同一控制下的企业合并取得被购买方100%股权的，被购买方可以按照合并中确定的可辨认资产、负债的公允价值调整其账面价值。
2、被购买方股东在非同一控制下的企业合并中的会计与税务处理方法
与同一控制下的企业合并相同。
（三）被购买方股东在非同一下控制下的企业合并中的处理
与同一控制下的企业合并相同。
例4：
承例1有关资料，在购买日以前，A公司与B公司、C公司不构成关联方关系。
解析：
（1）A公司的处理
1在合并日，A公司应确认长期股权投资的初始投资成本
借：
固定资产清理 280
累计折旧 20
贷：
固定资产 300
借：
长期股权投资——B公司 1896（1560+200+800*17%）
累计摊销 130
贷：
银行存款 260
主营业务收入 500
固定资产清理 280
无形资产 450
应交税费——应交增值税（销项税额）136（（500+300）*17%）
短期借款 200
营业外收入 200（20+180）
借：
主营业务成本 400
贷：
库存商品 400
注：
非同一控制下与同一控制下相比，非货币商品视同销售，库存商品以主营业务收入代替，无形资产、固定资产产生营业外收入。
2长期股权投资暂时性差异对所得税影响的确认
由于该项非同一控制下的控股合并符合使用一般性税务处理规定的条件，因此长期股权投资的计税基础=1560+200+（500+300）*17%=1896万元；
长期股权投资产生的暂时性差异=账面价值-计税基础=1896-1896=0万元，不存在确认递延所得税问题。
（2）B公司的处理（与同一控制下相同）
B公司只需进行股本的内部结转，通常无需进行其他会计处理和税务处理。
借：
股本—C公司 800
贷：
股本—A公司 800
（3）C公司的处理（与同一控制下相同）
1处置长期股权投资
借：
银行存款 260
库存商品 500
固定资产 30
升级会员 