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营改增政策解读

营改增政策解读

（一）

主讲老师：

葛艳军

营改增内容：

一、扩大增值税征税范围，全面实施“营改增”

二、完善和统一增值税税率，尽可能减少税率档次

三、小规模纳税人占比和建立留抵税额退税制度

四、规范减免税环节，尽量保持抵扣链条完整

第一节  营改增概述

一、我国增值税制度的建立与发展

1．1979年下半年引进试点；最初仅在襄樊、上海、柳州等城市的机器机械等5类货物试行；

2．1984年国务院发布增值税条例（草案），在全国范围内对机器机械、汽车、钢材等12类货物征收增值税；

3．1994年全面改革建立起新的流转税制格局；将增值税征收范围扩大到所有货物和加工、修理修配劳务，对其他劳务、无形资产和不动产征收营业税，从而确立了增值税和营业税两税并存的货物和劳务税税制格局；

4．2008年11月修订增值税条例，2009年1月1日实施新的增值税制（增值税转型）；

5．2011年10月26日的国务院常务会议决定，开展深化增值税制度改革试点；

6．2012年1月1日开始，在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点；

7．自2012年8月1日起，将试点地区扩大到北京市、天津市、江苏省、安徽省、浙江省（含宁波市）、福建省（含厦门市）、湖北省、广东省（含深圳市）等8个省（直辖市）；

8．2013年4月10日，国务院常务会议决定自2013年8月1日起，将交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点在全国范围内推开。

二、实施营改增的重要意义

1．有利于完善税制结构；

2．有利于促进科技创新；

3．有利于优化产业结构；

4．有利于鼓励转变发展方式；

5．有利于改善出口。

三、“营改增”试点的主要内容

（一）行业范围

根据《财政部国家税务总局关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》（财税﹝2013﹞37号）（以下简称财﹝2013﹞37号文件），2013年8月1日开始，在全国范围内开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点，扩大“营改增”试点的范围是交通运输业和现代服务业。

（二）税率和征收率

在现行增值税17%标准税率和13%低税率基础上，新增了11%和6%两档低税率。

有形动产租赁适用17%税率，交通运输业适用11%税率，其他部分现代服务业适用6%税率。

小规模纳税人提供应税服务适用简易计算方法计税，按照服务收入额的3%计算征收增值税，不能抵扣进项税。

（三）计税依据

纳税人计税依据原则上为发生应税交易取得的全部收入。

但经中国人民银行、商务部、银监会批准从事融资租赁业务的试点纳税人提供有形动产融资租赁服务，可以取得的全部价款和价外费用（包括残值）扣除由出租方承担的有形动产的贷款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、关税、进口环节消费税、安装费、保险费的余额为销售额。

（四）计税方式

纳税人按照年增值税应税销售额划分为增值税一般纳税人和小规模纳税人。

一般纳税人适用一般计税方法，小规模纳税人适用简易计税方法。

（五）税收归属

试点期间保持现行财政体制基本稳定，原归属试点地区的营业税收入，改征增值税后收入仍归属试点地区，预算级次不变，税款分别入库。

因试点产生的财政减收，按现行财政体制由中央和地方分别负担。

（六）税收优惠

国家给予试点行业的原营业税优惠政策可以延续，但对通过改革能够解决重复征税问题的，予以取消。

第二节  营改增纳税人

按照我国现行增值税的管理模式，对增值税纳税人实行分类管理，将试点纳税人分为增值税一般纳税人（以下简称一般纳税人）和增值税小规模纳税人（以下简称小规模纳税人）。

（一）一般纳税人标准

1．从事货物生产或者提供应税劳务的纳税人，以及以从事货物生产或者提供应税劳务为主，并兼营货物批发或者零售的纳税人，应税销售额超过50万元的一般纳税人；

2．除第1条规定以外的纳税人，应税销售额超过80万元的为一般纳税人。

3．应税服务年应征增值税销售额超过500万元（含）的纳税人（以下简称超标小规模纳税人），应向国税主管税务机关（以下简称主管税务机关）申请办理一般纳税人资格认定。

应税服务年销售额，是指纳税人在连续不超过12个月的经营期内累计应征增值税销售额（涵盖纳税申报销售额、稽查查补销售额、纳税评估调整销售额、税务机关代开发票销售额和免税销售额）。

试点纳税人试点实施前的应税服务年销售额按以下公式换算：

应税服务年销售额 = 连续不超过12个月应税服务营业额合计÷（1+3%）

4．兼有销售货物、提供加工修理修配劳务以及应税服务的纳税人，应税货物及劳务销售额与应税服务销售额分别计算，分别适用增值税一般纳税人资格认定标准。

无论哪项年应税销售额超过财政部、国家税务总局规定的小规模纳税人标准，均应当按照相关规定申请认定增值税一般纳税人或申请不认定一般纳税人。

5．已取得一般纳税人资格并兼有应税服务的试点纳税人，不需重新申请认定，由主管税务机关在2013年6月20日前制作、送达《税务事项通知书》，告知纳税人。

（二）小规模纳税人标准

1．从事货物生产或者提供应税劳务的纳税人，以及以从事货物生产或者提供应税劳务为主，并兼营货物批发或者零售的纳税人，年应征增值税销售额（以下简称应税销售额）在50万元以下（含本数）的为小规模纳税人；

2．除第1条规定以外的纳税人，年应税销售额在80万元以下（含本数）的为小规模纳税人；

3．应税服务年应征增值税销售额未超过500万元的纳税人为小规模纳税人。

一般纳税人与小规模纳税人核算水平认定表

纳税人

小规模纳税人

一般纳税人

从事货物生产或者提供应税劳务的纳税人，以及以从事货物生产或者提供应税劳务为主，并兼营货物批发或者零售的纳税人

年应税销售额在50万元以下（含50万元）

年应税销售额在50万元以上

批发或零售货物的纳税人

年应税销售额在80万元以下（含80万元）

年应税销售额在80万元以上

营改增的试点纳税人

应税服务年销售额在500万元以下

应税服务年销售额在500万元（含500万元）以上

年应税销售额超过小规模纳税人标准的其他个人

按小规模纳税人纳税

—

非企业性单位、不经常发生应税行为（或不经常提供应税服务）的企业和个体工商户

可选择按小规模纳税人纳税

—

第三节  征税范围

一、营改增征税范围具体规定

（一）交通运输业

交通运输业，是指使用运输工具将货物或者旅客送达目的地，使其空间位置得到转移的业务活动。

包括陆路运输服务、水路运输服务、航空运输服务和管道运输服务。

不包括铁道运输服务。

（二）部分现代服务业

部分现代服务业，是指围绕制造业、文化产业、现代物流产业等提供技术性、知识性服务的业务活动。

包括研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、有形动产租赁服务、鉴证咨询服务、广播影视服务。

二、视同提供应税服务的情形

（一）向其他单位或者个人无偿提供交通运输业和部分现代服务业服务，但以公益活动为目的或者以社会公众为对象的除外；

公益活动是指单位或个人出钱、出物赞助和支持某项社会公益事业的实务活动。

对单位和个人来说，是用来扩大影响、提高声誉的重要手段。

按照《中华人民共和国公益事业捐赠法》的规定，主要有以下情形属于公益性事项：

1．救助灾害、救济贫困、扶助残疾人等困难的社会群体和个人的活动；

2．教育、科学、文化、卫生、体育事业；

3．环境保护、社会公共设施建设；

4．促进社会发展和进步的其他社会公共和福利。

（二）财政部和国家税务总局规定的其他情形。

第四节  税率及征收率

一、税率

实施营改增之前，我国增值税税率有三档，具体为17%基本税率、13%的低税率和零税率。

营改增后新增加了11%和6%两档低税率。

各档税率适用如下：

（一）基本税率

纳税人销售或者进口货物，除以下第

（二）项、第（三）项规定外，税率为17%；

提供加工、修理修配劳务的，税率为17%；

提供有形动产租赁服务，税率为17%。

有形动产租赁，包括有形动产融资租赁和有形动产经营性租赁。

远洋运输的光租业务、航空运输的干租业务，属于有形动产经营性租赁。

（二）低税率

1．纳税人销售或者进口下列货物，税率为13%：

（1）粮食、食用植物油；

（2）自来水、暖气、冷气、热水、煤气、石油液化气、天然气、沼气、居民用煤炭制品；

（3）图书、报纸、杂志；

（4）饲料、化肥、农药、农机、农膜；

（5）国务院规定的其他货物。

2．提供交通运输业服务，税率为11%。

对远洋运输企业从事程租、期租业务和航空运输企业从事湿租业务取得的收入，按照交通运输业服务征税，适用税率为11%。

3．提供部分现代服务业服务（有形动产租赁服务除外），税率为6%。

（三）零税率

财政部和国家税务总局规定的下列应税服务，税率为零：

1．境内的单位和个人提供的国际运输服务；

2．境内的单位和个人向境外单位提供的研发服务和设计服务；

3．境内的单位和个人提供的往返香港、澳门、台湾的交通运输服务以及在香港、澳门、台湾提供的交通运输服务。

二、征收率

增值税对小规模纳税人采用简易征收办法，对小规模纳税人适用的税率称为征收率，为3%。

营改增政策解读

（二）

第五节  应纳税额

增值税的计税方法，包括一般计税方法和简易计税方法。

一、一般纳税人提供应税服务适用一般计税方法计税

1．一般纳税人提供应税服务适用一般计税方法。

在一般计税方法下，纳税人提供的应税服务和销售货物、提供加工修理修配劳务采用一致的计税方法。

即其全部销售额应一并按照一般计税方法计算缴纳增值税。

2．一般纳税人如果提供了特定应税服务，可适用简易计税方法来计算征收增值税。

但对于增值税一般纳税人而言，对于同一项特定应税服务，可选择按一般计税方法或按简易计税方法征收，一旦选定后，36个月内不得再调整计税方法。

本条所称特定应税服务是指第十三条解释中所述的特定项目。

（一）一般计税方法

1．概念

一般计税方法是按照销项税额减去进项税额的差额计算应纳税额。

通常情况下，一般纳税人提供应税服务适用一般计税方法，小规模纳税人不适用一般计税方法。

增值税一般纳税人销售货物、加工修理修配劳务和应税服务的应纳税额，就是当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额，其计算公式如下：

应纳税额=当期销项税额－当期进项税额

当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣时，其不足部分可以结转下期继续抵扣。

【例2-2】

某试点一般纳税人2013年9月取得交通运输收入111万元（含税），当月外购汽油10万元、购入运输车辆20万元（均为不含税金额，取得增值税专用发票），发生的联运支出50万元（不含税金额，试点一般纳税人提供，取得增值税专用发票）。

该纳税人2013年9月应纳税额=111÷（1＋11%）×11%－10×17%－20×17%-50×11%＝11-1.7－3.4－5.5=0.4（万元）。

（2）含税销售额的换算

对于一般纳税人销售货物、提供应税劳务或应税服务，采用销售额和销项税额合并定价方法的，按照下列公式计算销售额：

销售额＝含税销售额÷（1+税率）

（3）销售使用过的固定资产应纳税额的计算

试点纳税人中的一般纳税人销售自己使用过的本地区试点实施之日（含）以后购进或自制的固定资产，按照适用税率征收增值税。

属于以下情形的，可按简易办法依4%征收率减半征收增值税，同时不得开具增值税专用发票：

①在试点实施之前购进或者自制的固定资产；

②在试点实施以后购进或者自制的固定资产按税法规定不准许抵扣进项税额的固定资产；

③购进或者自制固定资产时为小规模纳税人，认定为一般纳税人后销售该固定资产；

④发生按简易办法征收增值税应税行为，销售其按照规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产。

（4）一般纳税人销售旧货，按照简易办法依照4%征收率减半征收增值税。

（5）一般纳税人销售自己使用过的除固定资产以外的物品，应当按照适用税率征收增值税。

2．需把握的要点

（1）掌握一般计税方法应纳税额缴纳的分配。

纳税人兼有适用一般计税方法计税的应税服务和销售货物或者应税劳务的，按照销项税额的比例划分应纳税额，分别作为改征增值税和现行增值税收入入库。

应纳税额分配计算公式：

应税服务应纳税额＝全部应纳税额×应税服务销项税额÷全部销项税额

【例2-3】

兼有货物劳务及应税服务的试点纳税人2013年8月货物不含税销售额1000万元，提供检验检测服务取得不含税收入200万元，均开具增值税专用发票。

当月外购货物取得增值税专用发票注明增值税150万元。

应纳增值税＝1000×17％＋200×6％－150＝32（万元）

应税服务销项税额比例＝12/（170＋12）＝6.59％

应税服务应纳增值税＝32×6.59％＝2.11（万元）

货物销售应纳增值税＝32－2.11＝29.89（万元）

（二）简易计税方法

1．概念

简易计税方法是按照销售额与征收率的乘积计算应纳税额。

2．特定应税服务的情形

一般纳税人提供财政部和国家税务总局规定的特定应税服务，可以按征收率选择适用简易计税方法计税，具体包括以下情形：

（1）试点纳税人中的一般纳税人提供的公共交通运输服务，可以选择按照简易计税方法计算缴纳增值税。

公共交通运输服务，包括轮客渡、公交客运、轨道交通（含地铁、城市轻轨）、出租车、长途客运、班车。

其中，班车，是指按固定路线、固定时间运营并在固定站点停靠的运送旅客的陆路运输。

（2）试点纳税人中的一般纳税人，以试点实施之前购进或者自制的有形动产为标的物提供的经营租赁服务，试点期间可以选择适用简易计税方法计算缴纳增值税。

3．应纳税额的计算

（1）计算公式

简易计税方法的应纳税额，是指按照销售额和增值税征收率计算的增值税额，不得抵扣进项税额。

应纳税额计算公式：

应纳税额=销售额×征收率

上述销售额为不含税销售额，提供应税服务的征收率为3%。

（2）不含税销售额的计算公式

【例2-4】

某试点企业某项交通运输服务含税销售额为103元，在计算时应先换算为不含税销售额，即103÷（1+3%）=100（元），用于计算应纳税额的销售额即为100元。

则应纳增值税额=100×3%=3（元）。

（3）应税服务扣减销售额的规定

纳税人提供的适用简易计税方法计税的应税服务，因服务中止或者折让而退还给接受方的销售额，应当从当期销售额中扣减。

扣减当期销售额后仍有余额造成多缴的税款，可以从以后的应纳税额中扣减。

【例2-5】

某试点小规模纳税人仅经营某项应税服务，2013年8月发生一笔销售额为1000元的业务并就此缴纳税额，9月该业务由于合理原因发生退款。

（销售额为不含税销售额）

第一种情况：

9月应税服务销售额为5000元

在9月销售额中扣除退款的1000元，9月最终计税销售额=5000-1000=4000（元），9月交纳增值税=4000×3%=120（元）。

第二种情况：

9月应税服务销售额为600元，10月应税服务销售额为5000元

在9月销售额中扣除退款中的600元，9月最终计税销售额=600-600=0（元），9月应纳增值税额为0元；9月销售额不足扣减而多缴的税款为400×3%=12（元），可以从以后纳税期扣减应纳税额。

10月企业实际缴纳税额为5000×3%-12=138（元）。

（三）扣缴税额的计算

一般规定：

境外单位或者个人在境内提供应税服务，在境内未设有经营机构的，以其代理人为增值税扣缴义务人；在境内没有代理人的，以接受方为增值税扣缴义务人。

扣缴义务人按照下列公式计算应扣缴税额：

应扣缴税额＝接受方支付的价款÷（1+税率）×税率

【例2-6】

境外某公司为某试点纳税人提供系统支持项目的咨询服务，合同价款106万元，且该境外公司没有在境内设立经营机构，也没有代理人。

此时，应以接收方为增值税扣缴义务人，则接收方应当扣缴的税额计算如下：

应扣缴增值税=106÷（1+6%）×6%=6（万元）。

二、销售额及销项税额

（一）销项税额

销项税额，是指纳税人提供应税服务按照销售额和增值税税率计算的增值税额，即纳税人提供应税服务的销售额和增值税税率的乘积。

其计算公式如下：

销项税额=销售额×税率

销售额=含税销售额÷（1+税率）

或：

销项税额=组成计税价格×税率

（二）销售额确定的一般规定

由于销项税额=销售额×增值税税率，在增值税税率一定的情况下，计算销项税额的关键在于正确、合理地确定销售额。

1．销售额的范围

销售额是指纳税人提供应税服务取得的全部价款和价外费用。

例如：

试点航空企业的应征增值税销售额不包括代收的机场建设费。

2．外币销售额折算的规定

（1）纳税人以外币结算销售额的，应当折合成人民币计算。

（2）纳税人可以选择以销售额发生的当天或者当月1日的人民币汇率中间价作为折合率，但应当在事先确定采用何种折合率，且确定后12个月内不得变更。

而《增值税暂行条例实施细则》规定，纳税人确定折合率后一年内不得变更。

3．发生服务中止或者折让的处理

纳税人提供应税服务开具增值税专用发票后，发生服务中止、折让、开票有误等情形，应当按照国家税务总局的规定开具红字增值税专用发票。

未按规定开具红字增值税专用发票的，不得扣减当期销项税额或者销售额。

4．折扣方式销售额的规定

纳税人采取折扣方式提供应税服务，价款和折扣额在同一张发票上分别注明是指价款和折扣额在同一张发票上的“金额”栏分别注明的，以折扣后的价款为销售额征收增值税。

未在同一张发票“金额”栏注明折扣额，而仅在发票的“备注”栏注明折扣额的，折扣额不得从价款中减除。

（三）销售额确定的特殊规定

第一种情况：

某试点纳税人生产销售防盗门，2013年8月销售给B公司取得收入20000元（不含税销售额），并为其安装，取得劳务收入3510元。

该公司的销售和安装业务发生在同一项销售行为中，属于混合销售行为，该公司属于从事货物生产的企业，因此对此项行为只征收增值税。

销项税额=（20000＋3510/1.17）×17%＝3910（元）。

第二种情况：

某试点纳税人生产销售防盗门，同时为其他客户提供防盗门的安装业务。

2013年8月销售防盗门给B公司取得收入20000元（不含税销售额）；为C公司安装其从别家自购的防盗门，取得劳务收入3510元。

该公司8月份发生的业务，一项是销售货物行为，一项是提供应交营业税安装劳务，且两项销售行为不具有必然联系或从属关系，属于兼营行为。

为C公司安装其外购的防盗门缴纳营业税，而销售防盗门给B公司应当缴纳增值税，销项税额=20000×17%=3400（元）。

第三种情况：

某试点纳税人生产销售防盗门同时，提供技术咨询服务。

2013年8月销售防盗门取得收入20000元（不含税销售额）；提供技术咨询服务取得收入1000元（不含税销售额）；上述行为属于混业销售行为。

销项税额=20000×17%+1000×6%＝3460（元）。

（四）有形动产融资租赁销售额的确定

经中国人民银行、商务部、银监会批准从事融资租赁业务的试点纳税人提供有形动产融资租赁服务，以取得的全部价款和价外费用（包括残值）扣除由出租方承担的有形动产的贷款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、关税、进口环节消费税、安装费、保险费的余额为销售额。

试点纳税人从全部价款和价外费用中扣除价款，应当取得符合法律、行政法规和国家税务总局有关规定的有效凭证。

否则，不得扣除。

上述凭证是指：

1．支付给境内单位或者个人的款项，以发票为合法有效凭证。

2．缴纳的税款，以完税凭证为合法有效凭证。

3．支付给境外单位或者个人的款项，以该单位或者个人的签收单据为合法有效凭证，税务机关对签收单据有异议的，可以要求其提供境外公证机构的确认证明。

4．国家税务总局规定的其他凭证。

营改增政策解读（三）

三、进项税额

（一）概念

进项税额，是指纳税人购进货物或者接受加工修理修配劳务和应税服务，支付或者负担的增值税税额。

（二）准予抵扣的进项税额

准予从销项税额中抵扣的进项税额，限于下列增值税扣税凭证上注明的增值税额和按规定的扣除率计算的进项税额。

1．从销售方或提供方取得的增值税专用发票上注明的增值税额。

从2013年8月1日起，原增值税一般纳税人自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇，其进项税额准予从销项税额中抵扣。

2．从海关取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额。

3．购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算的进项税额。

4．接受铁路运输服务，按照铁路运输费用结算单据上注明的运输费用金额和7%的扣除率计算的进项税额。

5．接受境外单位或者个人提供的应税服务，从税务机关或者境内代理人取得的解缴税款的中华人民共和国税收缴款凭证（以下称税收缴款凭证）上注明的增值税额。

（三）进项税额抵扣的相关管理规定

我国现行增值税管理实行的是购进扣税法，增值税纳税人必须特别注意对相关抵扣凭证的管理，如扣税凭证的索取、保管、按规定时限认证、抵扣等等。

（四）不得抵扣的进项税额

1．纳税人取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国家税务总局有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

2．应当按照销售额和增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票相关情形。

3．用于适用简易计税方法计税项目、非增值税应税项目、免征增值税（以下简称免税）项目、集体福利或者个人消费的购进货物、接受的加工修理修配劳务或者应税服务。

4．非正常损失的购进货物及相关的加工修理修配劳务和交通运输业服务。

非正常损失，是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失，以及被执法部门依法没收或者强令自行销毁的货物

5．非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物（不包括固定资产）、加工修理修配劳务或者交通运输业服务。

在现实生产经营活动下，非正常损失的在产品、产成品所耗用的固定资产比例无法计算和划分，因此，一般纳税人损失的在产品、产成品所耗用的购进货物固定资产可以抵扣进项税额。

6．接受的旅客运输劳务。

7．试点纳税人取得的2013年8月1日（含）以后开具的运输费用结算单据（铁路运输费用结算单据除外），不得作为增值税扣税凭证。

8．原增值税一般纳税人兼有应税服务的，截止到本地区试点实施之日前的增值税期末留抵税额，不得从应税服务的销项税额中抵扣。

（五）进项税额转出的规定

【例2-10】

某运输企业为试点一般纳税人，于2013年9月购入一辆车辆作为运输工具，车辆不含税价格为30万元，增值税专用发票上注明的增值税款为5.1万元，企业对增值税发票进行了认证抵扣。

2015年9月，由于经营需要，运输企业将车辆作为接送员工上下班工具使用。

车辆折旧期限为5年，采用直线法折旧。

该运输企业需将原已抵扣的进项税额按照实际成本进行扣减，扣减的进项税额为5.1÷5×3＝3.06（万元）。

不得抵扣的进项税额＝当期无法划分的全部进项税额×（当期简易计税方法计税项目销售额+非增值税应税劳务营业额+免税增值税项目销售额）÷（当期全部销售额+当期全部营业额）

第六节  纳税义务、扣缴义务发生时间、纳税地点和纳税期限

一、纳税义务发生时间

（一）一般情况纳税义务发生时间

纳税人提供应税服务并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。

（二）预收款方式的纳税义务发生时间

纳税人提供有形动产租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。

（三）视同提供应税服务纳税义务发生时间

视同提供应税服务纳税义务发生时间为应税服务完成的当天。

（四）增值税扣缴义务发生时间

增值税扣缴义务发生时间为纳税人增值税纳税义务发生的当天。

【例2-11】

试点地区甲运输企业2013年8月