变动毛利率下内部购销业务的合并抵销处理.docx
《变动毛利率下内部购销业务的合并抵销处理.docx》由会员分享，可在线阅读，更多相关《变动毛利率下内部购销业务的合并抵销处理.docx（6页珍藏版）》请在冰豆网上搜索。
变动毛利率下内部购销业务的
合并抵销处理
现行统编会计教材（包括注册会计师、注册税务师考试教材）中，对于内部购销业务分年度连续编制合并报表时，案例讲解中一般都是一年发生一次内部购销业务，且销售方的销售毛利率也是各期固定不变的，这样就能很清楚地知道每批内部购销业务对应的收入与成本金额，从而也能很方便地对未实现内部销售利润进行合并抵销处理。
但在市场经济环境下的现实工作中，销售毛利率可能每个月都会发生起伏变化，且可能一个月就会发生多笔内部购销业务，加上各企业对发出存货成本的核算方法也可能不同。
这种情况下，连续年度下就更难分清楚内部购销业务对应的销售毛利率，在编制合并报表的抵销或调整分录时，就不可能象统编教材中那样轻松处理了。
本文借助案例，对该业务内容进行分析探讨。
【案例1】：
甲公司系乙公司的母公司，甲、乙公司对发出存货成本均采用月末一次加权平均法核算。
20X3年5月，甲公司向乙公司销售A商品2000件，销售收入为2000万元，销售成本为1400万元；乙公司购进的A商品当期全部未实现对外销售而形成期末存货。
年末，乙公司对存货进行检查时，发现A商品已经部分陈旧，其可变现净值已降至1840万元。
为此，乙公司对A商品计提存货跌价准备160万元，并在其个别财务报表中列示。
20X4年6月，甲公司向乙公司销售A商品3000件，销售收入3500万元，销售成本为2100万元。
20X4年8月，乙公司对外销售从甲公司内部购进的A商品3200件，实现的销售收入为4000万元，其余1800件A商品形成期末存货，库存成本为1980万元。
年末，乙公司发现库存的A商品可变现净值为800万元，即对该部分库存的A商品计提存货跌价准备180万元。
假设甲、乙公司企业所得税均适用25%税率。
则甲公司在20X3年、20X4年编制合并报表时应编制哪些相关的抵销或调整分录？
【解析】：
20X3年：
1.内部购销业务的收入、成本及存货中未实现利润的抵销
借：
营业收入 2000
贷：
营业成本 1400
贷：
存货 600
2.存货跌价准备的抵销
年末，A商品存货在乙公司的账面成本（即账面余额，下同）为000万元，可变现净值降至1840万元，乙公司计提了存货跌价准备160万元，但从整体企业集团合并报表的角度而言，其可变现净值高于内部购销业务之前的成本400万元，并未发生减值，因此应将乙公司计提的存货跌价准备抵销：
借：
存货（存货跌价准备） 160
贷：
资产减值损失 160
3.递延所得税资产的抵销
年末，站在企业法人的角度，A商品存货的计税基础为2000万元（乙公司的购入成本），但从整体企业集团合并报表的角度看，A商品存货的账面价值＝内部购销业务发生之前的账面成本1400万元－内部购销业务发生之前的存货跌价准备0＝1400（万元）；因此，合并报表应确认递延所得税资产余额=（2000-1400）×25%=150（万元）；因乙公司年末计提A商品存货跌价准备160万元时，已在个别会计报表中确认递延所得税资产=160×25%=40（万元），因此甲公司编制合并报表时，应补提递延所得税资产110万元，需做调整分录如下：
借：
递延所得税资产 110
贷：
所得税费用 110
20X4年：
1.抵销期初存货跌价准备
借：
营业成本 160
贷：
未分配利润（年初） 160
2.抵销期初存货所含未实现内部销售利润
借：
未分配利润（年初） 600
贷：
营业成本 600
3.内部购销业务的抵销
20X4年6月，乙公司购入A商品3000件后，累计库存A商品5000件，库存账面成本为2000＋3500=5500（万元），加权平均单价1.10万元/件。
从整体企业集团而言，A商品的平均单价为0.70万元/件。
20X4年8月，乙公司对外销售A商品3200件，应结转销售成本为1.10×3200=3
520（万元）；年末，A商品库存数量为1800件，库存账面成本为1980（1.10×1800）万元，其中含未实现内部销售利润为（1.10－0.70）×1800=720（万元）。
编制抵销分录：
借：
营业收入3500
贷：
营业成本2780
贷：
存货720
4.存货跌价准备的抵销
年末，A商品存货在乙公司的账面成本为980万元，可变现净值降至1800万元，乙公司计提了存货跌价准备180万元，但从整体企业集团合并报表的角度而言，其可变现净值高于内部购销业务之前的成本1260（0.70×1800）万元，并未发生减值，因此应将乙公司计提的存货跌价准备抵销：
借：
存货（存货跌价准备） 180
贷：
资产减值损失 180
5.递延所得税资产的抵销
年末，站在企业法人的角度，A商品存货的计税基础为1980万元，但从整体企业集团合并报表的角度而言，A商品存货的账面价值＝内部购销业务发生之前的账面成本1260万元－内部购销业务发生之前的存货跌价准备0＝1260（万元）；因此，合并报表应确认递延所得税资产余额=（1980-1260）×25%=180（万元）；因乙公司在本年末计提A商品存货跌价准备180万元时，已在个别会计报表中确认递延所得税资产=180×25%=45（万元），因此甲公司编制合并报表时，需做调整分录如下：
借：
递延所得税资产 110
贷：
未分配利润（年初） 110
借：
递延所得税资产 25
贷：
所得税费用 25
【案例2】：
甲公司系乙公司的母公司，甲、乙公司对发出存货成本均采用月末一次加权平均法核算。
甲、乙公司20X3年发生的内部交易业务资料与【案例1】相同。
20X4年12月，甲公司向乙公司销售A商品3000件，销售收入3500万元，销售成本为2400万元。
20X4年12月，乙公司对外销售从甲公司内部购进的A商品3200件，实现的销售收入为4000万元，其余1800件A商品形成期末存货，库存成本为1980万元。
年末，乙公司发现库存的A商品可变现净值为1400万元，即对该部分库存的A商品计提存货跌价准备580万元。
假设甲、乙公司企业所得税均适用25%税率。
则甲公司在20X3年、20X4年编制合并报表时应编制哪些相关的抵销或调整分录？
【解析】：
20X3年合并报表抵销及调整分录与【案例1】相同，此处不再赘述。
20X4年：
1.抵销期初存货跌价准备及期初存货所含未实现内部销售利润，同【案例1】，此处亦不再赘述。
2.本年内部购销业务的抵销
20X4年12月，乙公司购入A商品300件后，累计库存A商品500件，库存账面成本为500万元，加权平均单价1.10万元/件；从整体企业集团而言，A商品的平均库存成本即为12月份结转的平均销售成本，即0.80万元/件。
20X4年12月，乙公司对外销售A商品3200件，应结转销售成本为1.10×3200=3520（万元）；年末，A商品库存数量为1800件，库存账面成本为1980万元；甲公司因发生内部购销业务实现的收入为5500万元，实现的利润为1700万元，因此采用加权平均法计算乙公司年末库存A商品所含未实现内部销售利润为1980×（1700÷5500）=612（万元）。
编制抵销分录：
借：
营业收入3500
贷：
营业成本2888
贷：
存货612
3.存货跌价准备的抵销
年末，A商品存货在乙公司的账面成本为1980万元，可变现净值降至1400万元，乙公司计提了存货跌价准备580万元，但从整体企业集团合并报表的角度而言，其账面价值为内部购销业务发生之前的成本1440（0.80×1800）万元，只需计提存货跌价准备40万元。
因此应对乙公司计提的存货跌价准备进行调整：
借：
存货（存货跌价准备） 540
贷：
资产减值损失 540
4.递延所得税资产的抵销
年末，站在企业法人的角度，A商品存货的计税基础为1980万元，但从整体企业集团合并报表的角度而言，A商品存货的账面价值＝内部购销业务发生之前的账面成本1440万元－内部购销业务发生之前的存货跌价准备40万元＝1400（万元）；因此，合并报表应确认递延所得税资产余额=（1980-1400）×25%=145（万元）；因乙公司在本年末计提A商品存货跌价准备580万元时，已在个别会计报表中确认递延所得税资产=580×25%=145（万元），因此甲公司编制合并报表时，需做调整分录如下
借：
递延所得税资产 110
贷：
未分配利润（年初） 110
借：
所得税费用 110
贷：
递延所得税资产 110
作者单位：
上海旭升会计师事务所
升级会员 