变动毛利率下内部购销业务的合并抵销处理.docx

1、变动毛利率下内部购销业务的合并抵销处理现行统编会计教材（包括注册会计师、注册税务师考试教材）中，对于内部购销业务分年度连续编制合并报表时，案例讲解中一般都是一年发生一次内部购销业务，且销售方的销售毛利率也是各期固定不变的，这样就能很清楚地知道每批内部购销业务对应的收入与成本金额，从而也能很方便地对未实现内部销售利润进行合并抵销处理。但在市场经济环境下的现实工作中，销售毛利率可能每个月都会发生起伏变化，且可能一个月就会发生多笔内部购销业务，加上各企业对发出存货成本的核算方法也可能不同。这种情况下，连续年度下就更难分清楚内部购销业务对应的销售毛利率，在编制合并报表的抵销或调整分录时，就不可能象统编

2、教材中那样轻松处理了。本文借助案例，对该业务内容进行分析探讨。【案例1】：甲公司系乙公司的母公司，甲、乙公司对发出存货成本均采用月末一次加权平均法核算。20X3年5月，甲公司向乙公司销售A商品2000件，销售收入为2000万元，销售成本为1400万元；乙公司购进的A商品当期全部未实现对外销售而形成期末存货。年末，乙公司对存货进行检查时，发现A商品已经部分陈旧，其可变现净值已降至1840万元。为此，乙公司对A商品计提存货跌价准备160万元，并在其个别财务报表中列示。20X4年6月，甲公司向乙公司销售A商品3000件，销售收入3500万元，销售成本为2100万元。20X4年8月，乙公司对外销售从甲

3、公司内部购进的A商品3200件，实现的销售收入为4000万元，其余1800件A商品形成期末存货，库存成本为1980万元。年末，乙公司发现库存的A商品可变现净值为 800万元，即对该部分库存的A商品计提存货跌价准备180万元。假设甲、乙公司企业所得税均适用25%税率。则甲公司在20X3年、20X4年编制合并报表时应编制哪些相关的抵销或调整分录？ 【解析】：20X3年： 1.内部购销业务的收入、成本及存货中未实现利润的抵销借：营业收入 2000贷：营业成本 1400贷：存货6002.存货跌价准备的抵销年末，A商品存货在乙公司的账面成本（即账面余额，下同）为000万元，可变现净值降至1840万元，乙

4、公司计提了存货跌价准备160万元，但从整体企业集团合并报表的角度而言，其可变现净值高于内部购销业务之前的成本 400万元，并未发生减值，因此应将乙公司计提的存货跌价准备抵销：借：存货（存货跌价准备） 160贷：资产减值损失 1603.递延所得税资产的抵销年末，站在企业法人的角度，A商品存货的计税基础为2000万元（乙公司的购入成本），但从整体企业集团合并报表的角度看，A商品存货的账面价值内部购销业务发生之前的账面成本1400万元内部购销业务发生之前的存货跌价准备01400（万元）；因此，合并报表应确认递延所得税资产余额=（2000-1 400）25%=150（万元）；因乙公司年末计提A商品存货

5、跌价准备160万元时，已在个别会计报表中确认递延所得税资产=16025%=40（万元），因此甲公司编制合并报表时，应补提递延所得税资产110万元，需做调整分录如下：借：递延所得税资产 110贷：所得税费用 11020X4年：1.抵销期初存货跌价准备借：营业成本 160贷：未分配利润（年初） 1602.抵销期初存货所含未实现内部销售利润借：未分配利润（年初） 600贷：营业成本 6003.内部购销业务的抵销20X4年6月，乙公司购入A商品3000件后，累计库存A商品5000件，库存账面成本为20003500=5500（万元），加权平均单价1.10万元/件。从整体企业集团而言，A商品的平均单价为0

6、.70万元/件。20X4年8月，乙公司对外销售A商品3200件，应结转销售成本为1.103 200=3 520（万元）；年末，A商品库存数量为1800件，库存账面成本为1980（1.101 800）万元，其中含未实现内部销售利润为（1.100.70）1800=720（万元）。编制抵销分录：借：营业收入 3500贷：营业成本 2780贷：存货 7204.存货跌价准备的抵销年末，A商品存货在乙公司的账面成本为 980万元，可变现净值降至1800万元，乙公司计提了存货跌价准备180万元，但从整体企业集团合并报表的角度而言，其可变现净值高于内部购销业务之前的成本1260（0.701 800）万元，并未

7、发生减值，因此应将乙公司计提的存货跌价准备抵销：借：存货（存货跌价准备） 180贷：资产减值损失 1805.递延所得税资产的抵销年末，站在企业法人的角度，A商品存货的计税基础为1980万元，但从整体企业集团合并报表的角度而言，A商品存货的账面价值内部购销业务发生之前的账面成本1260万元内部购销业务发生之前的存货跌价准备01260（万元）；因此，合并报表应确认递延所得税资产余额=（1 980-1 260）25%=180（万元）；因乙公司在本年末计提A商品存货跌价准备180万元时，已在个别会计报表中确认递延所得税资产=18025%=45（万元），因此甲公司编制合并报表时，需做调整分录如下：借：递

8、延所得税资产 110贷：未分配利润（年初） 110借：递延所得税资产 25贷：所得税费用 25【案例2】：甲公司系乙公司的母公司，甲、乙公司对发出存货成本均采用月末一次加权平均法核算。甲、乙公司20X3年发生的内部交易业务资料与【案例1】相同。20X4年12月，甲公司向乙公司销售A商品3000件，销售收入3500万元，销售成本为2400万元。20X4年12月，乙公司对外销售从甲公司内部购进的A商品3200件，实现的销售收入为4000万元，其余1800件A商品形成期末存货，库存成本为1980万元。年末，乙公司发现库存的A商品可变现净值为1400万元，即对该部分库存的A商品计提存货跌价准备580万

9、元。假设甲、乙公司企业所得税均适用25%税率。则甲公司在20X3年、20X4年编制合并报表时应编制哪些相关的抵销或调整分录？【解析】：20X3年合并报表抵销及调整分录与【案例1】相同，此处不再赘述。20X4年：1.抵销期初存货跌价准备及期初存货所含未实现内部销售利润，同【案例1】，此处亦不再赘述。2.本年内部购销业务的抵销20X4年12月，乙公司购入A商品3 00件后，累计库存A商品5 00件，库存账面成本为500万元，加权平均单价1.10万元/件；从整体企业集团而言，A商品的平均库存成本即为12月份结转的平均销售成本，即0.80万元/件。20X4年12月，乙公司对外销售A商品 3200件，应

10、结转销售成本为1.103 200=3520（万元）；年末，A商品库存数量为1800件，库存账面成本为1980万元；甲公司因发生内部购销业务实现的收入为5500万元，实现的利润为1700万元，因此采用加权平均法计算乙公司年末库存A商品所含未实现内部销售利润为1980（17005500）=612（万元）。编制抵销分录：借：营业收入 3500贷：营业成本 2888贷：存货 6123.存货跌价准备的抵销年末，A商品存货在乙公司的账面成本为1980万元，可变现净值降至1400万元，乙公司计提了存货跌价准备580万元，但从整体企业集团合并报表的角度而言，其账面价值为内部购销业务发生之前的成本1440（0.

11、801800）万元，只需计提存货跌价准备40万元。因此应对乙公司计提的存货跌价准备进行调整：借：存货（存货跌价准备） 540贷：资产减值损失 5404.递延所得税资产的抵销年末，站在企业法人的角度，A商品存货的计税基础为1980万元，但从整体企业集团合并报表的角度而言，A商品存货的账面价值内部购销业务发生之前的账面成本1440万元内部购销业务发生之前的存货跌价准备40万元1400（万元）；因此，合并报表应确认递延所得税资产余额=（1980-1400）25%=145（万元）；因乙公司在本年末计提A商品存货跌价准备580万元时，已在个别会计报表中确认递延所得税资产=58025%=145（万元），因此甲公司编制合并报表时，需做调整分录如下借：递延所得税资产 110贷：未分配利润（年初） 110借：所得税费用 110贷：递延所得税资产110 作者单位：上海旭升会计师事务所