新基层医疗卫生机构会计制度概述.docx
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新基层医疗卫生机构会计制度概述
第一章基层医疗卫生机构会计制度概述
一、制度出台的背景
基层医疗卫生制度建设作为一项重要民生保障工程，一直受到党中央、国务院的高度重视。
近年来，随着以“保基本、强基层、建机制”为重心的医疗卫生改革不断深入，财政预算资金保障力度不断加强，基层医疗卫生机构在管理模式、业务内容和财政资金保障力度等方面与公立医院产生了显著差异，1998版《医院会计制度》已不能适应新形势下基层医疗卫生机构管理模式的转变，也无法满足加强基层医疗卫生机构财政预算资金管理的需要，基层医疗卫生机构会计制度亟待改革。
为此，20XX年4月，财政部启动了基层医疗卫生机构会计制度调研工作，经过充分调研、广泛征求意见和反复修订，20XX年1月12日《基层医疗卫生机构会计制度》（财会【2010】26号，以下简称新制度）正式印发，并于20XX年7月1日在全国基层医疗卫生机构施行。
二、制度出台的必要性
新制度出台前，我国基层医疗卫生机构会计核算执行的是与公立医院相同的《医院会计制度》（财会【1998】58号，以下简称原制度）。
原制度在基层医疗卫生机构施行以来，在规范会计行为，提高会计信息质量等方面发挥了积极作用。
根据国家新医改方案，今后基本医疗和公共卫生服务将作为公共产品提供，重点加强基层医疗卫生机构能力建设、改革补偿机制、转变运行机制。
因此，在实施基层医疗卫生体制改革后，基层医疗卫生机构与公立医院将产生显著差异：
一是成本补偿的差异。
基层医疗卫生机构以财政资金作为成本补偿的主要来源，而公立医院的财政资金比例较低。
二是预算管理模式差异。
由于基层医疗卫生机构以财政资金作为成本补偿主要来源，加强预算管理、执行全面反映财政预算资金执行效率和效果的预算会计是其会计核算的主要目标，而医院的财政资金比例较低，相对于基层医疗卫生机构来说，更应加强财务会计核算。
三是业务活动内容差异。
相对于医院的业务活动来说，基层医疗卫生机构的业务活动较为简单，主要包括公共卫生服务和基本医疗服务两块业务，在成本核算、财务分析等方面，对基层医疗卫生机构的要求明显低于公立医院。
四是内部会计机构差异。
由于基层医疗卫生机构普遍规模较小，会计人员数量少，知识及能力结构有别于公立医院，核算力量薄弱，需要简化可行的会计制度。
鉴于上述差异，原制度已无法满足基层医疗卫生机构改革后有关收支核算、加强预算管理和简化会计核算等方面的客观要求；为此，财政部印发了新制度。
三、新制度的主要变化
新制度以基层医疗卫生体制改革政策和方案为依据，结合基层医疗卫生机构的现实情况，本着“突出基层医疗公益性、体现多渠道补偿机制、适应转变运行机制、强化财政资金预算管理、简化会计核算体系”的基本思路予以制定。
与原制度相比，新制度主要变化体现在以下几个方面：
一是涵盖多种收支管理模式。
新制度按照科学、合理的会计科目体系进行设计，实现了对多种管理模式的涵盖。
为适应基层医疗卫生机构管理模式转变，涵盖预算“收支两条线”和“非收支两条线”两种管理模式，增设了“待结算医疗款”和“应缴款项”科目，实现对程度不一的“收支两条线”的核算。
二是适应基层医疗体制改革的需要。
自20XX年起全面实行基本药物制度，采用零差率药品，取消非零差率药品，新制度取消“药品进销差价”科目；不再单独设置“药品”科目，将其并入“库存物资”一并核算；基于预算管理的需要，同时也顺应基层医疗卫生机构主要从事公共卫生服务和基本医疗服务的现实要求，增设“待摊支出”科目，从而对“基本医疗支出”和“公共卫生支出”实现较为客观、真实的核算。
三是强化财政资金预算管理，完善国库集中支付的核算。
为满足预算管理需要，增设“零余额账户用款额度”“财政应返还额度”“财政基建设备补助支出”科目。
四是简化会计核算。
为适应强化财政预算管理的需要，采用收付实现制为基础核算，固定资产等长期资产在取得时直接列入支出，固定资产不计提折旧。
全面简化核算流程，会计科目由原制度的47个简化到35个。
五是为适应新形势下基层医疗卫生机构会计核算的需要，全面调整会计科目设置和财务报表构成。
例如，根据医药卫生体制改革精神，不再将药品收支作为一级会计科目单列，而将“药品收入”和“药品支出”分别纳入“医疗收入”和“医疗卫生支出”等科目进行明细核算；为加强对财政性资金的监管，新制度增设了“财政补助收支明细表”对财政补助收支及其明细项目进行核算。
四、制度的整体结构
新制度共有五个部分，依次为总说明、会计科目名称和编号、会计科目使用说明、财务报表格式和财务报表编制说明。
总说明部分主要明确了新制度的制定依据、适用范围、核算基础、会计要素、会计科目运用基本规定、财务报告构成和基本要求等方面的内容；会计科目名称和编号部分主要制定了制度中会计核算涉及的全部会计科目名称和编号；会计科目使用说明部分规定了各会计科目涉及的主要业务的会计核算和账务处理方法；财务报表格式部分规定了基层医疗卫生机构编报会计报表的格式；财务报表编制说明部分主要规定了各财务报表的编制要求。
第二章 资产
第一节 资产的概念及分类
一、资产的概念
资产是指基层医疗卫生机构拥有或者控制的能以货币计量的经济资源，基于基层医疗卫生机构本身的特殊性，其资产具有以下特点：
（一）资产的内涵是经济资源，并且这种经济资源是由于过去交易或事项所形成的。
一方面基层医疗卫生机构的资产必须是现实的资产，而不能是预期的资产，是由于过去已经发生的交易或事项所产生的结果；另一方面资产必须是预期能够给基层医疗卫生机构带来效益的经济资源，是基层医疗卫生机构为社会提供公共医疗卫生服务、创造社会效益所必备的工作条件。
（二）作为资产的经济资源应该是基层医疗卫生机构现在拥有或者控制的，即基层医疗卫生机构拥有所有权或虽不拥有所有权但能够实际控制的财产。
在形式上基层医疗卫生机构应对该资产拥有实际运营管理权，能够自主运用它从事医疗和公共卫生服务活动，创造效益；实质上，资产意味着基层医疗卫生机构在拥有某项经济资源的占有权或使用权而享有利益的同时，也应承担相应的风险。
（三）资产必须能够用货币可靠计量。
基层医疗卫生机构为开展业务和其他活动所使用的各种经济资源，实物形态不尽相同，如房屋建筑物、设备、药品、卫生材料等，采用的计量方式也多种多样。
但根据货币计量这一会计核算的基本前提，作为资产的经济资源必须能够用货币可靠计量。
（四）单一财政资金渠道形成的。
财政资金是基层医疗卫生机构成本补偿的主要来源，资产的资金来源主要是财政部门。
（五）具有非经营性。
政府举办的基层医疗卫生机构是公益性事业单位，不以营利为目的。
二、资产的内容及分类
基层医疗卫生机构核算资产的科目共有12个，如表2.1所示：
表2.1资产类会计科目和编号
序号
科目编码
名称
一级科目
明细科目
1
101
库存现金
2
102
银行存款
3
103
零余额账户用款额度
4
104
其他货币资金
5
111
财政应返还额度
11101
财政直接支付
11102
财政授权支付
6
112
应收医疗款
7
114
其他应收款
8
121
库存物资
9
123
待摊支出
10
131
固定资产
11
133
在建工程
12
141
无形资产
根据其用途和性质，可以将基层医疗卫生机构资产分为六大类：
（一）货币资金
货币资金是指在基层医疗卫生机构运营过程中处于货币形态的那部分资金，包括“库存现金”“银行存款”和“其他货币资金”。
（二）国库集中支付
实行国库集中支付的基层医疗卫生机构通过“零余额账户用款额度”“财政应返还额度”科目核算从财政部门取得的各项补助。
（三）应收款项
应收款项泛指基层医疗卫生机构拥有的将来获取现款、商品或劳务的权利。
它是基层医疗卫生机构在日常运营过程中发生的各种债权，是企业重要的流动资产，主要包括“应收医疗款”和“其他应收款”。
（四）库存物资
库存物资是指基层医疗卫生机构为了开展基本医疗和公共卫生服务活动及其他活动存储的药品、卫生材料、低值易耗品和其他材料等。
（五）待摊支出
待摊支出是指基层医疗卫生机构为组织、管理基本医疗和公共卫生服务活动等日常发生且需要分摊至医疗支出和公共卫生支出的各项间接支出。
（六）长期资产
长期资产是指基层医疗卫生机构拥有的变现周期在一年以上或者一个营业周期以上的长期资产。
基层医疗卫生机构的长期资产主要包括“固定资产”“在建工程”及“无形资产”。
第二节 货币资金
基层医疗卫生机构的货币资金主要由库存现金、银行存款和其他货币资金组成。
货币资金是指基层医疗卫生机构在开展医疗活动及其辅助活动过程中处于货币形态的资金，是基层医疗卫生机构流动资产的重要组成部分。
一、库存现金
（一）库存现金的管理
库存现金流动性强、使用方便、收付频繁、容易丢失、被挪用或侵占，基层医疗卫生机构应当严格遵循国家《现金管理暂行条例》（国务院令第12号）等有关现金管理规定，建立健全单位现金内部控制制度，保证现金使用合理、合法、安全完整。
库存现金的管理包括库存现金限额、库存现金使用范围、库存现金收支管理以及现金内部控制等。
（二）库存现金的账务处理
为了及时、如实地对库存现金的收入、支出和结存情况进行会计核算，基层医疗卫生机构应当设置“库存现金”总账科目，借方登记现金的增加数额，贷方登记减少数额，期末一般为借方余额，反映基层医疗卫生机构库存现金的结存金额。
库存现金的账务处理主要有以下两个方面：
1.库存现金增加的账务处理
（1）从银行提取现金时，按照实际提取金额，借记“库存现金”科目，贷记“银行存款”科目。
【例2—1】甲乡镇卫生院201×年1月10日用现金支票从银行提取现金10000元。
该卫生院根据现金支票存根做如下会计处理：
借：
库存现金 10000
贷：
银行存款 10000
（2）从零余额账户中提取现金时，按照实际提取金额，借记“库存现金”，贷记“零余额账户用款额度”科目。
【例2—2】乙社区卫生服务站实行国库集中支付核算,201×年3月5日使用财政授权支付令从零余额账户提取现金8000元。
该卫生服务站根据财政授权支付令做如下会计处理：
借：
库存现金 8000
贷：
零余额账户用款额度 8000
（3）提供基本医疗和公共卫生服务等收到现金时，按照实际收到金额，借记“库存现金”科目，贷记“待结算医疗款”“医疗收入”等科目。
【例2—3】甲乡镇卫生院201×年2月10日收到门诊现金收入6000元，其中，治疗收入2000元，药品收入4000元，甲乡镇卫生院根据具体情况做如下会计处理：
（1）假设甲乡镇卫生院实行“收支两条线”管理的会计处理
借：
库存现金 6000
贷：
待结算医疗款—门诊收费—治疗收入 2000
—药品收入 4000
（2）假设甲乡镇卫生院未实行“收支两条线”管理的会计处理
借：
库存现金 6000
贷：
医疗收入—门诊收费—治疗收入 2000
—药品收入 4000
2.库存现金减少的账务处理
基层医疗卫生机构垫付职工因出差等原因所需的现金，按照实际借出金额，借记“其他应收款”等科目，贷记“库存现金”科目。
结算时，按照实际收回金额，借记“库存现金”科目，按照实际报销金额，借记“医疗支出”“待摊支出”等科目，按照预借金额，贷记“其他应收款”科目。
【例2—4】甲乡镇卫生院李某于201×年3月20日借支差旅费1500元。
该卫生院根据相关凭证做如下会计处理：
借：
其他应收款 1500
贷：
库存现金 1500
基层医疗卫生机构应设置“现金日记账”，由出纳入员根据收付款凭证，按照业务发生顺序逐笔登记。
每日终了，应计算当日的现金收入合计数、现金支出合计数和结余数，并将结余数与实际库存数核对，做到账实相符。
每日核对账款时发现现金溢余或短缺的，应及时查明原因并进行处理。
如发现现金溢余，属于应付未付有关人员或单位的部分，借记“库存现金”科目，贷记“其他应付款”科目；属于无法查明原因的部分，借记“库存现金”科目，贷记“其他收入”科目。
如发现现金短缺，属于应由过失人赔偿的部分，借记“其他应收款”科目，贷记“库存现金”科目；属于无法查明原因的部分，借记“其他支出”科目，贷记“库存现金”科目。
二、银行存款
（一）银行存款的概念
银行存款是指基层医疗卫生机构存入银行等金融机构的各种存款。
基层医疗卫生机构必须按照有关规定经过批准在银行开设账户，加强银行账户管理，遵守结算纪律，做好银行存款的核算工作。
（二）银行存款的账务处理
为了及时、如实地对银行存款的收入、支出和结存情况进行会计核算，基层医疗卫生机构应当设置“银行存款”总账科目，借方登记银行存款的增加数额，贷方登记减少数额，期末一般为借方余额，反映基层医疗卫生机构银行存款的结存金额。
基层医疗卫生机构银行存款的账务处理主要有以下两个方面：
1.银行存款增加的账务处理
将款项存入银行时，按照实际存入金额，借记“银行存款”科目，贷记“库存现金”“应收医疗款”“医疗收入”等科目。
【例2—5】甲乡镇卫生院201×年3月25日收到的住院收入中，有转账一笔，金额为5000元，甲乡镇卫生院根据有关凭证作如下会计处理：
借：
银行存款 5000
贷：
医疗收入—住院收入 5000
2.银行存款减少的账务处理
提取和支出银行存款时，按照实际提取和支出金额，借记“库存现金”“应付账款”“医疗卫生支出”等科目，贷记“银行存款”科目。
【例2一6】甲乡镇卫生院201×年3月10日用银行存款支付前欠材料款8000元。
甲乡镇卫生院根据有关凭证作如下会计处理：
借：
应付账款 8000
贷：
银行存款 8000
三、其他货币资金
（一）其他货币资金的概念
其他货币资金是基层医疗卫生机构的银行本票存款、银行汇票存款、信用卡存款等各种其他资金。
其中，银行本票存款是指基层医疗卫生机构为取得银行本票按规定存入银行的款项；银行汇票存款是指基层医疗卫生机构为取得银行汇票按规定存入银行的款项；信用卡存款是指基层医疗卫生机构为取得信用卡按照规定存入银行的款项。
基层医疗卫生机构应当加强对其他货币资金的管理，及时办理结算，对于逾期尚未办理结算的银行汇票、银行本票等，应按规定及时转回。
（二）其他货币资金的账务处理
基层医疗卫生机构应当设置“其他货币资金”总账科目，核算、反映和监督基层医疗卫生机构各种其他货币资金收付、变动和结存情况，并根据需要设置“银行本票存款”“银行汇票存款”“信用卡存款”等一级明细科目。
“其他货币资金”科目借方登记增加数额，贷方登记减少数额，期末一般为借方余额，反映基层医疗卫生机构其他货币资金的结存金额。
基层医疗卫生机构其他货币资金的账务处理主要涉及以下两个方面：
1.办理其他货币资金的账务处理
基层医疗卫生机构向银行办理银行本票存款、银行汇票存款、信用卡存款等业务时，按照实际存入金额，借记“其他货币资金”科目，贷记“银行存款”等科目。
【例2—7】甲乡镇卫生院于201×年4月1日到开户银行办理银行汇票3000元，用于去外地购买药品。
甲乡镇卫生院根据有关原始凭证做如下会计处理：
借：
其他货币资金—银行汇票存款 3000
贷：
银行存款 3000
2.使用其他货币资金的账务处理
基层医疗卫生机构使用银行本票存款、银行汇票存款、信用卡存款等其他货币资金支付库存物资等采购款项时，借记“库存物资”等科目，贷记“其他货币资金”科目。
【例2—8】接【例2—7】，甲乡镇卫生院用银行汇票存款购买药品3000元，药品已验收入库。
甲乡镇卫生院根据相关凭证做如下会计处理：
借：
库存物资—药品 3000
贷：
其他货币资金—银行汇票存款 3000
第三节 国库集中支付
为了规范财政收支行为，加强财政收支监管，提高财政资金使用效率，实行国库集中支付的基层医疗卫生机构应使用“零余额账户用款额度”和“财政应返还额度”对财政部门核定批准的财政性资金收付和结余情况进行核算。
假设本章所有举例中的基层医疗卫生机构均实行国库集中支付核算。
补充：
（一）国库集中收付制度是指政府将所有财政性资金都纳入国库单一账户体系管理，收入直接缴入国库或财政专户，支出通过国库单一账户体系支付到商品和劳务供应者或用款单位。
国库集中支付制度和国库集中收缴制度共同构成了国库集中收付制度。
根据支付主体的不同，国库集中支付分为财政直接支付和财政授权支付两种方式。
前者由财政部门签发支付指令，后者由预算单位根据财政部门的授权，在批准的用款额度内，自行向代理银行签发支付指令。
可见，财政授权支付方式有利于预算单位用款、提高支付效率，却不利于财政部门对资金支出的全过程监控。
而我国各区（县）级政府推行国库集中支付，往往先以授权支付为主甚至全部实行授权支付，然后再逐步加大直接支付的比例，以实现改革的平稳过渡。
一、零余额账户用款额度
（一）零余额账户用款额度的概念
零余额账户用款额度是指基层医疗卫生机构根据财政部门核定批准的用款计划收到的、尚未动用的零余额账户用款额度。
实行国库集中支付的基层医疗卫生机构的零余额账户用款额度，作为可支配的单位资金，基层医疗卫生机构必须开设零余额账户，用于核算预算单位在财政下达授权支付额度内办理的授权支付业务。
该账户每日发生的支付事项，应于当日营业终了前由代理银行在财政部批准的用款额度内与国库单一账户清算。
基层医疗卫生机构零余额账户可以办理转账、提取现金等结算业务，现金的提取和使用必须遵守《现金管理暂行条例》等规定。
（二）零余额账户用款额度的账务处理
基层医疗卫生机构应当设置“零余额账户用款额度”科目，以核算、反映和监督零余额账户用款额度收付变动和结存情况，该科目借方登记收到财政下发的授权支付额度数，贷方登记授权支付减少的额度数，期末一般为借方余额，反映基层医疗卫生机构零余额账户用款额度尚未支用的用款额度。
本科目年末应无余额。
零余额账户用款额度的账务处理主要涉及取得、使用和年终注销三个方面：
1.收到零余额账户用款额度的账务处理
在财政授权支付方式下，基层医疗卫生机构收到代理银行盖章的“授权支付到账通知书”时，按照其所列数额，借记“零余额账户用款额度”科目，贷记“财政补助收入”科目。
【例2—9】丙乡镇卫生院于201×年3月5日收到财政公用经费补助下达额度100000元，代理银行盖章的“授权支付到账通知书”已收到。
该乡镇卫生院根据相关凭证作如下会计处理：
借：
零余额账户用款额度 100000
贷：
财政补助收入 100000
2.使用零余额账户用款额度的账务处理
（1）基层医疗卫生机构发生支出时，按照实际支出金额，借记“库存物资”、“医疗卫生支出”、“财政基建设备补助支出”等科目，贷记本科目。
【例2—10】丙乡镇卫生院将收到的财政补助收入用于医疗支出40000元，用于公共卫生服务支出30000元，用于机构管理支出30000元。
该乡镇卫生院根据相关凭证做如下会计处理：
借：
医疗卫生支出—医疗支出 40000
—公共卫生支出 30000
待摊支出 30000
贷：
零余额账户用款额度 100000
（2）基层医疗卫生机构从零余额账户提取现金时，按照实际提取金额，借记“库存现金”科目，贷记“零余额账户用款额度”科目（具体账务处理参考【例2—2】）。
3.年末注销零余额账户用款额度的账务处理
年末，基层医疗卫生机构按照代理银行提供的对账单作注销额度时，借记“财政应返还额度—财政授权支付”科目，贷记“零余额账户用款额度”科目。
下年初，按照代理银行提供的“额度恢复到账通知书”恢复额度时，借记“零余额账户用款额度”科目，贷记“财政应返还额度—财政授权支付”科目。
如本年度财政授权支付预算指标数大于零余额账户用款额度下达数，按照两者差额，借记“财政应返还额度—财政授权支付”科目，贷记“财政补助收入”科目。
下年度收到财政部门批复的上年末未下达零余额账户用款额度时，按照批复额度，借记本科目，贷记“财政应返还额度—财政授权支付”科目。
【例2—11】丙乡镇卫生院201×年度财政下达财政授权支付预算指标数为1500000元，已全部下达至零余额账户用款额度。
年末，代理银行提供的对账单显示零余额账户用款额度实际累计使用1200000元，单位未使用的财政授权支付额度为300000元。
该卫生院根据相关凭证作如下会计处理：
（1）年末注销额度时的会计处理
借：
财政应返还额度—财政授权支付 300000
贷：
零余额账户用款额度 300000
（2）下一年度恢复额度时的会计处理
借：
零余额账户用款额度 300000
贷：
财政应返还额度—财政授权支付 300000
二、财政应返还额度
（一）财政应返还额度的概念
财政应返还额度是指实行国库集中支付的基层医疗卫生机构年终应收财政下年度返还的资金额度，是基层医疗卫生机构流动资产的重要组成部分，属于短期性债权。
该科目用于核算财政国库管理制度改革单位年终结余资金的账务处理，根据国库支付形式不同，分为财政直接支付和授权支付两种业务处理方式。
（二）财政应返还额度的账务处理
基层医疗卫生机构应当设置“财政应返还额度”总账科目，用来核算和反映其年终应收财政下年度返还额度，并且应设置“财政直接支付”和“财政授权支付”一级明细科目，进行明细核算。
“财政应返还额度”科目，在财政直接支付情况下，借方登记本年度基层医疗卫生机构财政直接支付预算指标数与财政直接支付实际支出的差额，贷方登记下年度该机构实际支出的冲减数；在财政授权支付情况下，借方登记基层医疗卫生机构零余额账户用款额度，贷方登记该机构下年度恢复额度数。
该科目期末一般为借方余额，反映基层医疗卫生机构应收财政下年度返还的资金额度。
财政应返还额度的账务处理，主要包括以下几个方面：
1.财政直接支付年末结余资金的账务处理
年末，基层医疗卫生机构根据本年度财政直接支付预算指标数与财政直接支付实际支出数的差额，借记“财政应返还额度—财政直接支付”科目，贷记“财政补助收入”科目。
下年度恢复财政直接支付额度后，发生实际支出时，借记“库存物资”“医疗卫生支出”“财政基建设备补助支出”等科目，贷记“财政应返还额度—财政直接支付”科目。
【例2—12】丙乡镇卫生院201×年度财政下达财政直接支付预算指标数为1000000元。
201×年财政实际直接支付累计金额80000
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