关联企业的会计核算与纳税研.doc

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关联企业的会计核算与纳税研究

第一章前言

在市场经济现状下，资本集中是企业发展的必然规律。

公司作为市场主体为了在激烈竞争中获胜，公司与公司间的相互兼并现象非常普遍。

公司间不管采用合同的方式进行联合，还是通过资本参与的方式进行控制，都可以达到协调彼此间的竞争，绕开法律以及达到联合各方有利可图的目的[4]。

因此，在现代经济条件下，采取关联公司的形式参与市场竞争，已经成为公司进行国内外市场扩张的主要形式。

近几年，伴随着许多的跨国公司和外国企业的加入，关联交易在我国的上市公司的日常经营活动中相当重要。

上市公司关联交易指的是上市公司与其关联方之间相互转移资源或义务的一种商业交易行为[5]。

由于缺乏公平竞争的市场交易环境，交易双方往往运用重大影响力、控制或共同控制，使交易建立在非公允的基础上，从而实现利益的转移的目的。

在我国，随着现代企业推广制度以及资本市场的进步，像关联企业之间纠合的这种企业已经变成一种还没得到充分认识和了解的法律现象；在另一方面，它又是现实经济生活中的一种越来越重要的经济现象。

在西方，尽管也许还不成熟，但某些国家的法律已经在尝试对这一现象做出反应。

只有在德国，这种上市企业的联合才得到了法律的承认并有了正式的法律定义。

其最主要的体现方式就是康采恩，也就是关联企业。

一个表达对集中管理许多法律上独立的企业的术语。

关联企业指的是法律上相对独立的不同企业之间互相有联合的关系。

但是在英美，出现的最早的并且最常用的是控股公司和子属公司。

但是，这些名称也顶多是公司间关系等级的一种表达。

并且，这方面相关的法律也只是判例中存在的，但是这些概念还缺乏法律的相对具体的内容，它只是描述了企业与企业间存在的相对紧密的联系。

在欧洲国家，例如法国或者欧共体，它们的法律文献中描述的公司集团，也是没有对此种形式联合的界定。

因此，这一概念的定义依旧是模糊的。

在法律上关联企业的构成可以被描述为控制公司和子属公司。

而控制和子属公司的演变形成主要在与其有关的关联公司之间统一关联存在的关系。

这一种关系往往是借助控制公司实质上控制从属公司的方法来形成的。

因此，其一，凡是公司和别的公司之间存在满意的统一管理，例如支配性的合同以及企业承包经营的具有支配性的合同、企业租赁承包经营合同、企业承包合同等，也该判定为相互之间互为控制和从属公司的关系；其二，公司和其他公司通过许多其他方法成为控制关系的，也可以说他们之间形成了控制和从属公司的关系；其三，公司给予投资关系或者间接控制其他公司人事或者日常业务经营的，控制和从属公司的关系也是成立的。

关联企业之间往来的事务类型及其主要信息有：

一，有价证券的买卖融合若干种长期、短期的资金的拆借以及担保，还有各种计息预付款和延期付款业务等；二，供给劳务，其中有市场考察、营销、技术指导、问询、行政事务等。

目前，中国的操作利润的上市公司行为越来越严重，对经济造成了严重的不良后果。

为了保证关联交易的规范性，保证有真实可靠的会计核算信息，财政部发布了相关的法律法规文件，以确保关联交易的稳定和规范。

另外，对于存量和增量相关上市公司的相关关联交易情况的规范性，证监会也颁布相关的文件以确保规范性。

这些均在一定程度上遏制了上市公司滥用关联交易操纵利润损害中小股东利益的行为[6]。

纳税行为关系到国家的利益以及地方政府、企业的利益。

我国各个地方政府出于扶持上市公司的目的，经常在自己所掌管的范围内给予企业一定的税收优惠，如降低企业所得税率、退税等。

但是，多数上市公司相关的关联方多数都缺乏这一类的优惠政策，所已为了同时能够增多公司的成果和减少整体的税负，上市公司和股东之间应用关联方的交易把利润移至上市公司。

此外，一些上市公司与大股东之间存在着不同行业税率的差别，因此也可以利用关联方利润向低税率行业转移[7]。

关联企业的纳税问题是一直都是一个很敏感的话题。

通过近期对重点税源企业进行税收分析发现，关联企业间为了利润没有按照正常的交易逃避税收的事情也是有的，因此分析关联交易的方式方法，从而掌控关联企业与别的企业的税源特色、平时关联交易最常出现的税收相关的问题，已经是我们加强关联企业监控管理的重要问题，我们平时的日常工作事务中，相关的税收方面的管理人应该严格管理好并克服平时粗放式的常规管理办法，不能只关注账面和财务报表等的理解，更应该注重企业的生产工序以及关联交易的转变，为了预判水准的提升而加倍努力。

企业的会计人员要在符合会计主体的基础上，根据相关的会计制度，守好税收法律，不能铤而走险，要努力回避涉税的风险，所有在处理关联企业涉税方面业务账务的时候必须做到慎重再慎重。

这就要求会计人员全面了解以及系统掌握关联方交易中有关于出手资产等会计核算相关问题的文件规定，对收益进行正确的分析、确认及计算。

随着关联企业经营业务的发展以及规模的不断扩大，其内部贸易的比重越显重要[8]。

关联企业的内部贸易定价机制，尤其是转让价格，则成为了关联企业避税的最具诱惑力的武器，这给我们的税收带来了相当大的冲击。

虽然避税使个人和企业得到少纳所得税的好处，但却反而给国家带来了很不利的影响。

避税使得国家的财政收入直接减少，已经成为财政收入流失的一个漏洞，具有极大的危害性，避税还会造成资源的不正常流动，影响资源的优化配置[9]。

第二章关联企业相关会计处理与纳税问题

2.1关联方之间出售资产产生会计处理问题

2.1.1正常的商品销售

非关联方销售量对比当期总销售量的比例是百分之二十以上时，说明占比重较大，就应该按照非关联方的加权平均价格的销售额当成关联方同种交易的计算前提，以这种价格得出的数额作成收入数额。

举个例子说明：

2011年度，甲上市公司给联营企业销出了2500台大型设备，每台大型设备的售价是15万元（不包括增值税），2011年甲公司卖给非联营企业的大型设备分别为：

按每台11万元的价格出手750台；按每台12.5万元的价格卖出1250台。

假设这与确认条件相符，销售大型设备的款项还没收到，甲公司销售大型设备的增值税税率是17%，并且按照实际销售的价格来计算增值税销项税额。

销售给非关联方的加权平均价格为：

（750×11+1250×12.5）÷（750+1250）=11.9375（万元）

　销售给关联方的收入为：

2500×11.9375=29843.75（万元）

　不确认损益的金额：

2500×15-29843.75=7656.25（万元）

　借：

应收账款43875

　　　贷：

主营业务收入29873.75

　　　　　应交税金——应交增值税（销项税额）6375

　　　　　资本公积——关联交易差价7656.25

非关联方销售量对比当期总销售量的比例是百分之二十以下时，说明占比重不大，这时就要分几种情形来计算：

①事实交易价格达到货物账面价值百分之一百二十的，则要把货物的账面价值的百分之一百二十计算成收入金额，事实交易价格超过计算成收入金额的那一部分，则要计入资本公积科目。

若是有切实的依据说明销售这种货物的成本利润率高于百分之二十的，就要依据正当合适的方法计量。

②事实的交易价格没有达到货物账面价值百分之一百二十的，要按事实的交易价格计算成收入金额。

2.1.2非正常的商品销售

第一，上市公司若是没有凭证表达其公允非正常的商品销售交易价格时，应该在切合收入确认事实的基础上，再按其商品出售的账面价值确认成收入金额，超出商品出售的账面价值的实际交易价格的那一部分，应该计入资本公积。

第二，如果转交给关联方它的应收债权，则我们必须按超出账面价值的实际价格的那一部分计入资本公积。

2.1.3其他资产的销售

当出售给关联方无形资产、固定资产和其他资产的时候，上市公司则需要把实际交易价格比相关资产的账面价值的超出部分计入资本公积科目。

若是资产、转移负债的一起销售，多出账面价值的那一部分则应该计入资本公积科目。

2.2关联企业交易产生的纳税问题

由于参与关联交易的关联方之间存在着各种不一样的关联关系和利益上的联系，不可避免地会产生交易行为的非市场化、交易对价的不平等和对企业其他利益主体的损害，通过非市场化的关联交易以逃避税收则更是破坏了国家税制的统一性和国民经济的健康有序的发展[10]。

第一，关联企业之间原材料、产成品、劳务相互提供等业务，直接冲减库存产品、原材料等，计入“其他应收（付）款”等内部往来科目，应税销售收入金额的不确认，应计销项税额不依据规定的方式计算，核算处理应纳税额，这是一种比较普遍的非转让定价关联交易形式的逃避税方式。

第二，关联企业利用税收法律、法规不完善的地方，利用税收法律、法规的漏洞，利用转让定价手段逃避、调整应纳税额和退税款[11]。

第三章上市公司关联交易相关问题产生原因探究

3.1分析上市公司出售资产给关联方问题

上市公司与关联方之间的交易，如果没有确凿证据表明交易价格是公允的，应按本规定进行处理，对显失公允的交易价格部分，一律不得确认为当期利润，应当作为资本公积处理，在“资本公积”科目下单独设置“关联交易差价”明细科目进行核算，这部分差价不得用于转增资本或弥补亏损[12]。

当关联双方其中之一帮助承担另一方的负债的时候，那么负债承担的人就应该依据所担负的负债，计入科目营业外之处；而另一方则把对方帮其担负的负债计入科目资本公积。

债权人对债务人豁免的债务，仍应按相关企业会计制度和准则中有关债务重组的规定处理[13]。

举例来说，像子母公司之间，母公司担负其下辖的从属子公司的宣传费用这种情况，如果此宣传费用是其子公司日常生产经营过程中不可缺少的必需支出项目，那么就应该计入在子公司的成本费用里边。

还是上述子母公司的例子，如果子公司收到款项是母公司所支付，那么就要计入资本公积；若是母公司直接把其所担负的费用支付给别的单位，子公司就应该依照母公司所实际支付出的金额，计入资本公积科目。

母公司应该依照实际担负的费用，计入营业外支出。

关联方占用上市公司的资金，如果是以支付资金使用费的方式，并且是在切合收入确认条件的基础上，就在取得此费用的时候，冲减财务费用（当期）；若是取得的这部分资金使用费的计算是按照一年期银行存款利率计算出来的金额，就要用等价于这部分计算出来的金额来冲减财务费用（当期），计入资本公积科目的是超过这计算出的金额的那一部分。

3.2分析关联企业交易的纳税问题

单单从理论上来看，关联企业不管是涉外的还是国内的，他们都是关联企业的组成部分，这两部分都存在碧水的可能性，并且方法五花八门。

二者中涉外关联企业的避税方法则更加繁复，更具有范例性。

关联企业为了达到避税的目标，经常用的方法之一就是转让定价。

何为转让定价？

就是关联企业为了逃避相应市场价格所带来的税收上的负担，进行的一种避税方法，与经济组织或者集团内部结算价格的方法来服务或权利相差不多。

不同国家或地区存在差异，税收政策以及税率方面的差异明显，而关联企业由于成员散布在许多存在不同差异的国家和地区，所以就使关联企业的转让定价提供了便利，有了一定的可能性。

为了达到减少税负和避税的目的，就会经过转让定价，帮助完成盈利企业到亏所企业，高税率到低税率企业甚至是免税企业的利润转移。

如果条件允许，减少流转税也成为了可能。

上述的方面，跨国公司能够靠它雄厚的实力，完善的公司体系以及累积的许多成熟经验，利用东道国法律体系不完善或信息不对称的缺陷，使用转让定价对在东道国获得的利润进行转移。

转让定价不是一成不变的，它会因为社会生产的变化以及公司组织结构发生变化而相应的改变，它既是一种管理的方式又是避税的一种主要方法。

转让定价的特点是在关联关系的企业之间为了达到均摊利润以及转移利润的目的而在商品交换和买卖过程中，不按市场交易规则和市场价格进行交易，而是根据它们之间的协议或安排进行产品、服务或权利的转让。

说到底其实也只是一种避税的方式。

以双方的利益目的为中心，其转让的价格人为操纵，或高或低与市场价，从而达到避税的目的。

转让定价，转移税基，侵蚀消费税都是关联企业交易所产生的纳税问题。