资产评估师财会第3章讲义.docx
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资产评估师财会第3章讲义
第三章 存货
一、本章概述
（一）内容提要
存货是企业中重要的流动资产项目。
本章阐述了存货的确认、分类、计量和记录方法，属于教材“会计要素”内容中的重点章节之一。
本章的重点内容是存货的计量，存货的计量在每年的试题中都会有所体现，考点主要集中在入账价值的计算、可变现净值的计算、存货发出计价的计算等内容。
考生应熟练地掌握：
（1）存货入账价值的确定。
存货的取得有多种渠道，包括外购和自制、投资者投入、债务重组取得、非货币性交换取得、盘盈等，在会计核算上，不同渠道取得的存货，其入账价值的确定也有所不同；
（2）存货的发出计价的核算方法，即实际成本计价法下的发出计价计算、计划成本法下发出成本及结存成本的计算、商品流通企业发出成本及结存成本的计算；
（3）可变现净值如何确定。
在计算存货的可变现净值时，首先要区分存货的持有目的是以备出售还是以备消耗，分别采用不同的方法来确定原材料、商品或产成品的可变现净值。
二、知识点精讲
3.1存货的确认和初始计量
3.1.1存货的概念及确认条件
（一）存货的概念
存货，是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。
（二）存货的确认条件
1.存货所包含的经济利益很可能流入企业
2.存货的成本能够可靠计量
3.1.2存货的初始计量
（一）入账价值基础
历史成本或实际成本
（二）不同取得渠道下，存货的入账价值构成
取得渠道
购入的非商业企业
入账价值的构成
买价+进口关税+其他税费+运费（7%形成进项税额，93%形成存货成本）、装卸费、保险费
注：
仓储费（不包括在生产过程中的仓储费）是计入当期损益的。
【例题1·单选题】某工业企业为增值税一般纳税人，购入乙种原材料5000吨，收到的增值税专用发票上注明的售价每吨为1200元，增值税额为1020000元。
另发生运输费用60000元，装卸费用20000元，途中保险费用为18000元，原材料运抵企业后，验收入库原材料为4996吨，运输途中发生合理损耗4吨。
该原材料的入账价值为（ ）元。
A.6078000 B.6098000
C.6093800 D.6089000
【答案】C
【解析】
由于合理损耗列入存货的采购成本，而且运输费用要抵扣7%的进项税，所以，该原材料的入账成本＝1200×5000＋60000×（1－7%）＋20000＋18000＝6093800（元）。
会计分录如下：
借：
原材料 6093800
应交税费――应交增值税（进项税额）1024200（＝1020000＋60000×7%）
贷：
银行存款 7118000
入账价值的构成
企业（如商品流通）在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用，应当计入存货的采购成本，也可以先进行归集，期末根据所购商品的存销情况分别进行分摊，对于已售商品的进货费用，计入当期损益（主营业务成本）；对于未售商品的进货费用，计入期末存货成本。
企业采购商品的进货费用金额较小的，也可在发生时直接计入当期损益（销售费用）。
【例题2·计算题】假如例1中的企业是商业企业，所购物资为库存商品，通常该存货的初始入账成本＝1200×5000＝6000000（元）；
会计分录如下：
借：
库存商品 6000000
应交税费――应交增值税（进项税额）1024200（＝1020000＋60000×7%）
待摊进货费用 93800（＝60000×93%＋20000＋18000）
贷：
银行存款 7118000
假如该存货截止当期末售出了30%，结存了70%：
借：
主营业务成本 28140（＝93800×30%）
贷：
待摊进货费用 28140
借：
库存商品 65660（＝93800×70%）
贷：
待摊进货费用 65660
【例题3·多选题】下列各项与存货相关的费用中，应计入存货成本的有（ ）。
A.材料采购过程中发生的保险费
B.材料入库前发生的挑选整理费
C.材料入库后发生的储存费用
D.材料采购过程中发生的装卸费用
E.材料采购过程中发生的运输费用
【答案】ABDE
【解析】选项C应计入管理费用。
委托加工而成的（详细解释见消费税章节）
委托加工的材料+加工费＋运费＋装卸费＋（如果收回后直接出售的，受托方代收代缴的消费税应计入成本；如果收回后再加工而后再出售的，则计入“应交税费――应交消费税”的借方，不列入委托加工物资的成本）。
自行生产的存货
直接材料＋直接人工＋制造费用
[例3—2]某企业生产车间分别将甲、乙两种材料加工制造成A材料和B材料。
有关资料如下：
20×1年6月，投入甲材料160000元用于加工A材料，投入乙材料l00000元用于加工B材料；当月生产A材料发生直接人工费用40000元，生产8材料发生直接人工费用20000元；该生产车间归集的制造费用总额为60000元。
假定，当月加工的A、B两种材料均于当月完工，并已验收入库；该企业生产车间的制造费用按生产工人工资比例进行分配。
A材料应分配的制造费用=60000×[40000÷（40000+20000）]=40000（元）
B材料应分配的制造费用=60000×[20000÷（40000+20000）]=20000（元）
A材料的完工成本（即A存货的成本）=160000+40000+40000=240000（元）
B材料的完工成本（即B存货的成本）=100000+20000+20000=140000（元）
有关会计分录为：
借：
生产成本——A材料 240000
——B材料 l40000
贷：
原材料——甲材料 l60000
——乙材料 100000
应付职工薪酬 60000
制造费用 60000
借：
原材料——A材料 240000
——B材料 140000
贷：
生产成本——A材料 240000
——B材料 l40000
备注：
非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用应计入当期损益，不得计入存货成本。
投资者投入的：
按投资各方的确认价值来入账，但合同或协议约定价值不公允的除外。
【例题4·计算题】甲公司以一批商品对乙公司投资，该商品的成本为80万元，公允价为100万元，增值税率为17%，消费税率为10%，双方认可此商品的公允价值。
则双方的对应账务处理如下：
甲公司应将该业务作非货币性交易处理，并视同销售计税：
借：
长期股权投资――乙公司 117（100＋100×17%）
贷：
主营业务收入 100
应交税费――应交增值税（销项税额）17
借：
主营业务成本 80
贷：
库存商品 80
借：
营业税金及附加 10
贷：
应交税费――应交消费税 10
乙公司的账务处理如下：
借：
库存商品 100
应交税费――应交增值税（进项税额）17
贷：
实收资本 117
接受投资方应以双方约定的价值入账，但合同或协议约定价值不公允的除外。
债务重组方式取得的
换入存货的公允价值
详见债务重组讲解
非货币性交换方式换入的
公允价值计量模式下
1.换入存货的入账成本＝换出资产公允价值+相关税费+支付的补价（或收到的补价）－换入存货对应的进项税；
2.交易损益＝换出资产的公允价值－换出资产的账面价值－相关税费；
3.如果是多项资产的非货币性交易，则据上述原理推算出换入资产总的待分配价值后，按各项资产的公允价值占全部换入资产公允价值的比例来分配其入账成本。
账面价值计量模式下
1.换入存货的入账成本＝换出资产账面价值＋相关税费+支付的补价（或－收到的补价）－换入存货对应的进项税；
2.不确认交易损益；
3.如果是多项资产的非货币性交易，则据上述原理推算出换入资产总的待分配价值后，按各项资产的账面价值占全部换入资产账面价值的比例来分配其入账成本。
详见非货币性资产交换讲解
盘盈的
按重置成本作为入账成本
【要点提示】存货的入账成本计价常见于单选题，考生应重点掌握购入方式、债务重组方式、委托加工方式和非货币性资产交换方式下入账成本的内容构成及数据推算。
3.2发出存货的计量
3.2.1实际成本计价的前提下存货的发出计价
方法
假设前提
掌握具体计算过程
先进先出法
假设先购进的先发出
按先进先出的假定流转顺序来选择发出计价及期末结存存货的计价
表3—10
存货类别：
计量单位：
吨
存货编号：
最高存量：
存货名称及规格：
B 最低存量：
××年
收入
发出
结存
月
日
凭证
编号
摘要
数量
单价
（元）
金额
（元）
数量
单价
（元）
金额
（元）
数量
单价
（元）
金额
（元）
l
l
期初
余额
60
50
3000
10
购入
180
60
10800
60
180
50
60
3000
10800
11
发出
60
loo
50
60
3000
6000
80
60
4800
18
购人
120
70
8400
80
120
60
70
4800
8400
20
发出
80
80
60
70
4800
5600
40
70
2800
23
购入
40
80
3200
40
40
70
80
2800
3200
3l
本月发生
额及月末
余额
340
22400
320
19400
40
40
70
80
2800
3200
个别计价法
实物流转与价值流转一致
逐一辨认发出存货和期末存货所属的购进、生产批别，分别按其购进、生产时确定的单位成本，计算发出存货和期末存货成本
加权平均法
略
存货单位成本＝（月初存货实际成本＋本月进货实际成本）÷（月初存货数量＋本月进货数量）
本月发出存货成本＝本月发出存货数量×存货单位成本
月末库存存货成本＝月末库存存货数量×存货单位成本
移动平均法
存货单位成本＝（原有存货实际成本＋本次进货实际成本）÷（原有存货数量＋本次进货数量）
本次发出存货成本＝本次发货数量×本次发货前存货单位成本
月末库存存货成本＝月末库存存货数量×月末存货单位成本
【要点提示】存货的发出计价一般测试先进先出法和移动加权平均法，偶尔也会测试加权平均法，但很少测试个别计价法，主要测试角度是两个指标的计算：
一是推算存货的发出成本；二是推算期末存货的结存成本。
【例题5·单选题】某工业企业采用移动加权平均法计算发出材料的实际成本。
该企业2001年1月1日乙种材料的结存数量为200吨，账面实际成本为40000元；1月4日购进该材料300吨，单价为180元；1月10日发出材料400吨；1月15日购进材料500吨，单价为200元；1月19日发出材料300吨，1月27日发出材料100吨。
该企业2001年1月31日乙材料的实际账面金额为（ ）元。
A.39600 B.79200
C.39800 D.19000
【答案】A
【解析】
（1）1月4日每吨材料的加权平均成本＝（40000+300×180）÷（200+300）＝188（元）；
（2）1月15日每吨材料的加权平均成本＝（100×188+500×200）÷（100+500）＝198（元）；
（3）1月31日乙材料的实际账面金额＝198×200＝39600（元）。
3.2.2计划成本计价前提下的具体程序
注：
1.材料成本差异率的计算
（1）本月材料成本差异率＝（月初差异＋本月新增差异）÷（月初计划成本＋本月新增计划成本）
在计算本月材料成本差异率时，有两个因素不能考虑：
一是单先货后期末未入库的存货；二是货先单后期末暂估入账的存货
（2）上月材料成本差异率＝月初差异÷月初计划成本
2.超支用正号，节约用负号。
材料成本差异的测算经常以期末存货的实际成本或材料成本差异的期末余额为测试点。
[例3—4]某企业为一般纳税人；8月份发生的材料采购业务如下：
（1）5日，购人材料一批，取得的增值税专用发票上注明的价款为40000元，增值税额为6800元，发票等结算凭证已经收到，货款已通过银行转账支付，该批材料的计划成本为35000元。
会计处理如下：
借：
材料采购 40000
应交税费——应交增值税（进项税额）6800
贷：
银行存款 46800
（2）8日，购人材料一批，取得的增值税专用发票上注明的价款为20000元，增值税额为3400元，发票等结算凭证已经收到，货款已通过银行转账支付，但月末材料尚未运到。
该批材料的计划成本为l8000元。
会计处理如下：
借：
材料采购 20000
应交税费——应交增值税（进项税额）3400
贷：
银行存款 23400
（3）12日，购人材料一批，材料已经运到，并已验收入库，但发票等结算凭证尚未收到，货款尚未支付。
该批材料的计划成本为25000元。
企业应于月末按计划成本估价人账，会计处理如下：
借：
原材料 25000
贷：
应付账款——暂估应付账款 25000
9月初做相反分录予以冲回：
借：
应付账款——暂估应付账款 25000
贷：
原材料 25000
（4）25日，购进材料一批，取得的增值税专用发票上注明的价款为50000元，增值税额为8500元。
双方商定采用商业承兑汇票结算。
材料已入库，并已开出商业汇票。
该批材料的计划成本为45000元。
会计处理如下：
借：
材料采购 50000
应交税费——应交增值税（进项税额）8500
贷：
应付票据 58500
（5）8月末，汇总本月已经付款或已开出并承兑商业汇票的入库材料的计划成本为80000（35000＋45000）元。
借：
原材料 80000
贷：
材料采购 80000
月末结转本月已经付款或已开出并承兑商业汇票的入库材料的材料成本差异，其实际成本为90000（40000＋50000）元，材料成本差异为10000（90000—80000）元（超支额）。
借：
材料成本差异 l0000
贷：
材料采购 10000
[例3—5]甲企业根据“发料凭证汇总表”的记录，原材料的消耗（计划成本）为：
基本生产车间领用l00000元，辅助生产车间领用15000元，企业行政管理部门领用2000元，在建工程领用3000元。
会计处理如下：
借：
生产成本——基本生产成本 l00000
——辅助生产成本 l5000
管理费用 2000
在建工程 3000
贷：
原材料 120000
[例3—6]沿用[例3—5]，甲企业月初结存材料的计划成本为120000元，成本差异为节约20000元，本月入库材料的计划成本为80000元，成本差异为超支10000元。
沿用[例3—5]，则：
本月材料成本差异率＝（一20000＋10000）÷（120000＋80000）×100%＝一5%
结转发出材料的成本差异的会计分录为：
借：
材料成本差异 6000
贷：
生产成本——基本生产成本 5000
——辅助生产成本 750
管理费用 l00
在建工程 l50
【例题6·单选题】A企业2001年6月1日“材料成本差异”科目的借方余额为4000元，“原材料”科目余额为250000元，本月购入原材料实际成本475000元，计划成本425000元；本月发出原材料计划成本100000元，则该企业2001年6月30日原材料存货实际成本为（ ）。
A.621000元 B.614185元
C.577400元 D.575000元
【答案】A
【解析】
（1）材料成本差异率＝（4000＋50000）/（250000＋425000）×100%＝8%；
（2）发出材料的差异额＝100000×8%＝8000（元）；
（3）发出材料的实际成本＝100000＋8000＝108000（元）；
（4）结存材料成本＝250000＋4000＋475000－108000＝621000（元）。
【例题7·单选题】原材料的日常核算采用计划成本法时，“材料成本差异”账户是“原材料”账户的调整账户，在资产负债表日应将原材料的计划成本调整为（ ）
A.重置成本 B.实际成本
C.公允价值 D.可变现净值
【答案】B
【解析】材料采用计划成本核算时，材料实际成本与计划成本的差异，通过“材料成本差异”科目核算。
期末，计算本期发出材料应负担的成本差异并进行分摊，根据领用材料的用途计入相关资产的成本或者当期损益，从而将发出材料的计划成本调整为实际成本。
选项B正确。
3.2.3商业企业特有的发出存货计价方法
方法
适用范围
毛利率法
批发企业
零售价格法
零售企业
【例题8·单选题】某批发企业采用毛利率法对存货计价，第一季度实际毛利率30%，4月1日存货成本1200万元，本月购入存货成本2800万元，销售商品收入3000万元，销售退回300万元。
则4月末存货结存成本为（ ）元。
A.1300 B.1900
C.2110 D.2200
【答案】C
【解析】
（1）毛利率法在运用时，通常是本季度采用上季度的毛利率，在本季度的前两个月使用毛利率法，而在第三个月则采用最后进价法进行倒挤，以调整由于选用上季度的毛利率而产生的误差额。
（2）根据上述规定，4月份发出存货的成本＝（3000－300）×（1－30%）＝1890（万元）；结存成本＝1200＋2800－1890＝2110（万元）。
【例题9·单选题】某商场2001年5月份月初甲商品进价成本为170000元，售价总额为200000元，本月购进甲商品的进价成本为230000元，售价总额为300000元，本月销售收入为400000元。
在采用售价金额核算法的情况下，该企业本月甲商品的月末库存成本为（ ）元。
A.70000 B.80000
C.100000 D.110000
【答案】B
【解析】
（1）成本与售价的比率＝（170000＋230000）／（200000＋300000）×100%＝80%；
（2）本月销售成本＝400000×80%＝320000（元）；
（3）本月末甲商品的库存成本＝170000＋230000－320000＝80000（元）。
3.2.4包装物和低值易耗品发出成本的确认
企业一般按照使用次数分次计入成本费用。
余额较小的，可在领用时一次计入成本费用，以简化核算，但为加强实物管理，应当在备查簿上进行登记。
3.2.5存货发出的会计处理
原材料
用于生产经营
借：
生产成本（直接材料成本）
制造费用（间接材料成本）
销售费用（销售环节消耗）
管理费用（行政环节消耗）
委托加工物资（发出加工材料）
贷：
原材料
材料成本差异
用于基建部门
借：
在建工程
贷：
原材料
出售原材料
等同于销售商品，只不过属于“其他业务”范畴，应采用“其他业务收入”和“其他业务成本”
包装物
生产领用
借：
生产成本
贷：
周转材料－－包装物
出租
借：
银行存款
贷：
其他业务收入
借：
其他业务成本
贷：
周转材料－－包装物
出借
借：
销售费用
贷：
周转材料－－包装物
出租、出借押金的会计处理
①收押金
借：
银行存款
贷：
其他应付款
②退押金
借：
其他应付款
贷：
银行存款
③没收押金，视为销售材料。
借：
其他应付款
贷：
其他业务收入
应交税费－－－－－应交增值税（销项税额）
④有关的消费税计入“营业税金及附加”
出租、出借包装物不能使用报废时
借：
原材料
贷：
其他业务成本（出租包装物）
销售费用（出借包装物）
出售
随同产品出售不单独计价
借：
销售费用
贷：
周转材料－－包装物
随同产品出售单独计价
1.借：
银行存款
贷：
其他业务收入
2.借：
其他业务成本
贷：
周转材料－－包装物
低值易耗品
借：
制造费用
管理费用
贷：
低值易耗品
[例3—1]某企业为一般纳税人，6月25日购入原材料一批，取得的增值税专用发票上注明的原材料价款为l00000元，增值税税额为l7000元，货款已于当日通过银行转账支付。
7月10日，收到购入的该批材料，并已验
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