第五章审计目标完整版.docx
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第五章审计目标完整版
第三编审计基本原理
——财务报表审计
第五章审计目标
讲解内容
本章考情分析
本章内容的学习需要重点理解并掌握以下五个问题：
1.财务报表审计的总体目标（教材P84）；
2.审计工作前提（教材P85-86）；
3.审计的固有限制（教材P89）；
4.认定及其分类（教材P94）；
5.认定、审计目标与审计程序（教材P96表5-1）。
考纲要求与教材变化
1.测试目标：
掌握审计基本原理。
2.能力等级：
2
3.教材变化：
本章内容基于2012年《审计》教材基础上，基本未变。
本章重难点精讲
第一节财务报表审计总体目标与审计工作前提
一、财务报表审计的总体目标（教材P84）
（一）审计目标（教材P84）
审计目标包括财务报表审计的总体目标与财务报表项目认定层次的具体目标。
1.财务报表审计的总体目标（简称总体目标），本节介绍；
2.财务报表项目认定层次的具体目标（简称具体目标），本章第二节介绍。
（二）总体目标（教材P85第1段，精准掌握）
财务报表审计的总体目标是：
一是对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证，使得注册会计师能够对财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制发表审计意见；
二是按照审计准则的规定，根据审计结果对财务报表出具审计报告，并与管理层和治理层沟通。
【知识点拓展1】财务报表审计的总体目标是《中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》第二十五条的原文，类似于这样的基本观点请大家精准掌握。
（三）财务报表审计目标的导向作用（教材P85）财务报表审计的总体目标对注册会计师的审计工作发挥着导向作用，它界定了注册会计师的责任范围（教材P104/6.1），直接影响注册会计师计划和实施审计程序的性质、时间安排和范围（如：
教材P212/11.3，教材P251表11-8，教材12.1-12.4），决定了注册会计师如何发表审计意见（教材P508“审计意见”段、教材P511表23-1，等等）。
【例题1·多选题】关于注册会计师财务报表审计的总体目标，下列说法中，恰当的有（）。
A.合理保证财务报表整体不存在舞弊
B.合理保证财务报表整体不存在重大错报
C.出具审计报告，并向相关行业监管部门沟通
D.出具审计报告，并与管理层和治理层沟通
【答案】BD
【解析】选项A不正确，因为财务报表审计总体目标不是为了合理保证财务报表不存在舞弊，而是合理保证财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报；选项C不正确，注册会计师出具的审计报告应当与编制财务报表的责任人管理层、治理层沟通，而不是简单的对外通报，除非所审计的财务报表存在涉及到公众利益的重大舞弊，否则，从保密原则的角度考虑不能随意将审计客户信息对外公布。
（教材P85第1段/5.1）
二、审计工作前提（教材P85）
（一）管理层、治理层对财务报表的责任（教材P86）
1.管理层对财务报表的责任
根据《会计法》和《公司法》的规定，在治理层的监督下，管理层作为会计工作的行为人，对编制财务报表负有直接责任。
（教材P86第3段、P101第4段）
2.治理层对财务报表的责任
根据公司治理结构要求，治理层应当对管理层编制财务报表的过程实施有效的监督。
（教材P85倒数第2行、P101第4段）
【知识点拓展2】管理层和治理层的定义
（1）根据CSA1101第七条，管理层是指对被审计单位经营活动的执行负有经营管理责任的人员。
在某些被审计单位，管理层包括部分或全部的治理层成员，如治理层中负有经营管理责任的人员，或参与日常经营管理的业主（以下简称业主兼经理）。
（教材P85倒数第5行）
（2）根据CSA1101第八条，治理层是指对被审计单位战略方向以及管理层履行经营管理责任负有监督责任的人员或组织。
治理层的责任包括监督财务报告过程。
在某些被审计单位，治理层可能包括管理层，如治理层中负有经营管理责任的人员，或业主兼经理。
（教材P85倒数第3行）
（二）审计工作前提（教材P86，请注意这个标题）
1.执行审计工作的前提的定义
2.对执行审计工作的前提的理解要点
1.执行审计工作的前提的定义（教材P86第4段，精准掌握）
管理层和治理层（如适用）认可与财务报表相关的责任，是注册会计师执行审计工作的前提，构成注册会计师按照审计准则的规定执行审计工作的基础。
（教材P101第3段）
【知识点拓展3】执行审计工作的前提
根据CSA1101第九条：
与管理层和治理层责任相关的执行审计工作的前提（以下简称执行审计工作的前提），是指管理层和治理层（如适用）认可并理解其应当承担的下列责任，这些责任构成注册会计师按照审计准则的规定执行审计工作的基础。
（一）按照适用的财务报告编制基础编制财务报表，并使其实现公允反映（如适用）；
（二）设计、执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报；
（三）向注册会计师提供必要的工作条件，包括允许注册会计师接触与编制财务报表相关的所有信息（如记录、文件和其他事项），向注册会计师提供审计所需的其他信息，允许注册会计师在获取审计证据时不受限制地接触其认为必要的内部人员和其他相关人员。
2.对执行审计工作的前提的理解要点（十分重要观点）
（1）执行审计工作的前提是一个相对于管理层、治理层对财务报表责任的概念，包含有法律关系问题。
注册会计师所审计的财务报表是由管理层、治理层在法律框架要求下负责编制的。
管理层、治理层在承担其对财务报表责任的前提下，注册会计师才能承担其对财务报表的审计的责任。
相反，如果管理层、治理层不认可其对财务报表的责任，注册会计师就无所谓对财务报表的审计责任，此时，注册会计师执行审计工作的前提不存在，言外之意，注册会计师不能承接该财务报表审计。
（2）管理层、治理层对财务报表应当承担什么责任的问题也是注册会计师承接和执行财务报表业务前必须明确的问题，也是注册会计师需要与管理层、治理层充分沟通并达成一致意见的问题。
CSA1101第九条中陈述，这些责任构成注册会计师按照审计准则的规定执行审计工作的基础。
（3）根据CSA1111第三条，审计的前提条件，是指管理层在编制财务报表时采用可接受的财务报告编制基础，以及管理层对注册会计师执行审计工作的前提的认同。
在本条中，也同时从另一个角度说明了，如果管理层、治理层不认可其对财务报表的责任，审计业务就不能承接。
（教材P85倒数第3行、教材P101第3段）
（4）管理层、治理层认可并理解其应当承担的责任包含三个具体方面的内容，并且该内容明确写进审计报告中。
【相关链接】教材P508第二十三章审计报告参考格式中的“管理层对财务报表的责任”段。
【例题2·多选题】关于注册会计师执行审计工作的前提，下列说法中，正确的有（）。
A.管理层、治理层认可并理解其对财务报表的责任是注册会计师执行审计工作的前提
B.如果管理层、治理层不认可其对财务报表的责任，则表明执行审计工作的前提不存在，注册会计师不能承接该审计业务委托
C.管理层、治理层对财务报表责任的认可和理解是注册会计师能否承接并执行财务报表审计业务的前提
D.执行审计工作的前提是管理层、治理层承诺其编制的财务报表不存在任何错误或舞弊
【答案】ABC
【解析】选项D不恰当。
执行审计工作的前提是管理层、治理层认可并理解其对财务报表的责任，其中包含三个方面的内容。
首先确保其所编制的财务报表内容公允性，其二是通过设计、执行和维护内部控制确保财务报表数据不存在由于舞弊或错误导致重大错报，其三是为注册会计师审计提供必要的工作条件。
执行审计工作的前提不是简单的要求管理层、治理层承诺其财务报表不存在任何错误或舞弊，如果这种承诺是有效的，则无需注册会计师执行审计；这种承诺是根本就达不到的，也失去了承诺的意义。
（三）注册会计师的责任（教材P86）
1.按照审计准则的要求对财务报表发表审计意见是注册会计师的责任。
【相关链接】教材P508第二十三章审计报告参考格式中的“注册会计师的责任”段。
2.注册会计师应当遵守相关职业道德要求，按照审计准则的规定计划和实施审计工作，获取充分、适当的审计证据，并根据获取的审计证据得出合理的审计结论，发表恰当的审计意见，并通过签署审计报告确认其责任。
3.管理层和治理层理应对编制财务报表承担完全责任
（1）管理层、治理层承担对财务报表编制责任和注册会计师承担对财务报表审计责任是整个财务信息生成链条上的不同环节，两者缺一不可，各司其责。
（2）《公司法》、《会计法》以及最高人民法院的《司法解释》等法律法规要求管理层和治理层对编制财务报表承担责任，目的是从源头上保证财务信息质量。
（3）在某些方面，管理层、治理层与注册会计师两方之间对财务报表信息可能存在信息不对称问题。
管理层、治理层作为提供财务报表信息的内部人员，对企业的情况更为了解，更能作出适合企业特点的会计处理决策和判断，因此，管理层、治理层应当对编制财务报表承担完全责任。
（4）尽管在审计过程中，注册会计师可能向管理层和治理层提出调整建议，甚至在不违反独立性的前提下为管理层编制财务报表提供协助，但管理层仍然对编制财务报表承担责任，并通过签署财务报表确认这一责任。
4.财务报表审计不能减轻管理层和治理层对财务报表的责任
如果财务报表存在重大错报，而注册会计师通过审计没有能够发现，也不能因为财务报表已经注册会计师审计这一事实而减轻管理层和治理层对财务报表的责任。
【例题3·多选题】关于管理层、治理层和注册会计师对财务报表的“责任”，下列说法中，正确的有（）。
A.注册会计师对财务报表承担最终责任
B.管理层对财务报表的编制直接负责
C.注册会计师对财务报表承担审计责任
D.管理层和治理层对编制财务报表承担完全责任
【答案】BCD
【解析】选项A不正确。
注册会计师审计财务报表是合理保证已审计财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报，即使注册会计师因为过失未能查出财务报表实际存在的重大错报而被告上法庭，被审计单位的管理层和治理层也是共同被告，不是由注册会计师承担最终责任。
（教材P18第2段）
三、执行审计工作的基本要求（教材P87）
（一）遵守相关的职业道德要求
（二）职业怀疑
（三）职业判断
（四）审计证据和审计风险
（五）审计的固有限制
（六）审计准则
（一）遵守相关的职业道德要求（教材P87）
详见教材第三、四章，此处略。
（二）职业怀疑（教材P87）
1.职业怀疑的定义
2.职业怀疑的基本要求
3.职业怀疑要求保持警觉的情形
4.职业怀疑可以降低的风险
1.职业怀疑的定义（教材P87）
根据CSA1101第十七条，职业怀疑是指注册会计师执行审计业务的一种态度，包括采取质疑的思维方式，对可能表明由于错误或舞弊导致错报的迹象保持警觉，以及对审计证据进行审慎评价。
2.职业怀疑的基本要求
在计划和实施审计工作时，注册会计师应当保持职业怀疑，认识到可能存在导致财务报表发生重大错报的情形。
3.职业怀疑要求保持警觉的情形
（1）存在相互矛盾的审计证据；
（2）引起对作为审计证据的文件记录和对询问的答复的可靠性产生怀疑的信息；
（3）表明可能存在舞弊的情况；
（4）表明需要实施除审计准则规定外的其他审计程序的情形。
【例题4·多选题】如果注册会计师在执行审计业务过程中识别出的情况使其认为文件记录可能是伪造的，则注册会计师的下列处理方法中恰当的有（）。
A.直接认定财务报表存在舞弊，解除业务约定
B.向第三方询证，获取证据排除文件是否属于伪造
C.利用专家的工作，进一步证实文件真伪
D.质疑管理层的诚信与正直，考虑是否存在舞弊
【答案】BCD
【解析】选项A不恰当。
注册会计师应当作出进一步调查，包括直接向第三方询证，或考虑利用专家的工作，以评价文件记录的真伪。
另外，注册会计师也可以考虑过去对管理层和治理层诚信、正直形成的看法。
4.职业怀疑可以降低的风险
（1）忽视异常的情形；
（2）当从审计观察中得出审计结论时过度推而广之；
（3）在确定审计程序的性质、时间安排和范围以及评价审计结果时使用不恰当的假设。
（三）职业判断（教材P88）
1.职业判断的定义
2.职业判断的基本要求
3.需要运用职业判断的重要领域
4.运用职业判断并保持职业怀疑的重要审计环节
1.职业判断的定义
根据CSA1101第十六条，职业判断是指在审计准则、财务报告编制基础和职业道德要求的框架下，注册会计师综合运用相关知识、技能和经验，作出适合审计业务具体情况、有根据的行动决策。
2.职业判断的基本要求
在计划和实施审计工作时，注册会计师应当运用职业判断。
3.需要运用职业判断的重要领域
（1）确定重要性和评估审计风险；
（2）为满足审计准则的要求和收集审计证据的需要，确定所需实施的审计程序的性质、时间安排和范围；
（3）为实现审计准则规定的目标和注册会计师的总体目标，评价是否已获取充分、适当的审计证据以及是否还需执行更多的工作；
（4）评价管理层在应用适用的财务报告编制基础时作出的判断；
（5）根据已获取的审计证据得出结论，如评估管理层在编制财务报表时作出的估计的合理性。
4.运用职业判断并保持职业怀疑的重要审计环节
（1）通过了解被审计单位及其环境，识别和评估由于舞弊或错误导致的重大错报风险。
【相关链接】例如，《审计》教材P251表11-8，其中对第3列、第4列、第5列、第6列的判断。
（2）通过对评估的风险设计和实施恰当的应对措施，针对是否存在重大错报获取充分、适当的审计证据。
【相关链接】例如，《审计》教材P254表12-1第2列的判断与选择。
（3）依据从获取的审计证据中得出的结论，对财务报表形成审计意见。
【相关链接】《审计》教材P511表23-1的判断与选择。
（四）审计证据和审计风险（教材P89）
1.获取审计证据的基本要求
为了获取合理保证，注册会计师应当获取充分、适当的审计证据，以将审计风险降至可接受的低水平，使其能够得出合理的结论，作为形成审计意见的基础。
2.审计证据的具体内容详见教材第七章第一、二节，此处略。
3.审计风险详见教材第六章第三节，此处略。
（五）审计的固有限制（教材P89）
1.基本观点
2.导致审计的固有限制的因素
1.基本观点
（1）由于审计存在固有限制，注册会计师据以得出结论和形成审计意见的大多数审计证据是说服性而非结论性的。
（2）由于审计存在固有限制，注册会计师不能对财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取绝对保证。
（3）由于审计存在固有限制，注册会计师既不可能也没有必要将审计风险降至零。
（4）审计的固有限制并不能作为注册会计师满足于说服力不足的审计证据的理由。
2.导致审计的固有限制的因素
表5-1
序号
导致的
因素
具体内容或举例
1
财务报告
的性质
（1）管理层编制财务报表，需要根据被审计单位的事实和情况运用适用的财务报告编制基础的规定，在这一过程中需要作出判断；
（2）许多财务报表项目涉及主观决策、评估或一定程度的不确定性，并且可能存在一系列可接受的解释或判断；
（3）某些财务报表项目的金额本身就存在一定的变动幅度，这种变动幅度不能通过实施追加的审计程序来消除，即便如此，审计准则要求注册会计师特别考虑在适用的财务报告编制基础下会计估计是否合理，相关披露是否充分，会计实务的质量是否良好。
2
审计程序
的性质
（1）管理层或其他人员可能有意或无意地不提供与财务报表编制相关的或注册会计师要求的全部信息；
（2）舞弊可能涉及精心策划和蓄意实施以进行隐瞒；
（3）审计不是对涉嫌违法行为的官方调查。
3
在合理的时间内以合理的成本完成审计需要
（1）计划审计工作，以使审计工作以有效的方式得到执行；
（2）将审计资源投向最可能存在重大错报风险的领域，并相应地在其他领域减少审计资源；
（3）运用测试和其他方法检查总体中存在的错报。
4
影响审计固有限制的其他事项（某些认定或审计事项）
（1）舞弊，特别是涉及高级管理人员的舞弊或串通舞弊；
（2）关联方关系和交易的存在和完整性；
（3）违反法律法规行为的发生；
（4）可能导致被审计单位无法持续经营的未来事项或情况。
（六）审计准则（教材P91）
1.审计准则的性质
2.审计准则的内容
3.审计准则的目标（审计准则原文的第三章）
4.审计准则的要求（审计准则原文的第四章）
1.审计准则的性质
审计准则作为一个整体，为注册会计帅执行审计工作以实现审计的总体目标提供了标准。
2.审计准则的内容
每项审计准则通常包括总则、定义、目标、要求和附则五章构成。
各章内容如下表5-2：
表5-2
章结构
名称
内容
第一章
总则
说明准则的制定目的、适用范围、规范内容、本准则与其他准则的关系
第二章
定义
解释准则中包含的术语
第三章
目标
界定注册会计师执行该准则应实现的目标
第四章
要求
规定注册会计师为实现目标应遵守的要求
第五章
附则
说明准则的施行日期
3.审计准则的目标（审计准则原文的第三章）
每项审计准则的目标将审计准则的要求与注册会计师的总体目标联系起来。
每项审计准则规定目标的作用在于，使注册会计师关注每项审计准则预期实现的结果。
这些目标足够具体，可以帮助注册会计师：
（1）理解所需完成的工作，以及在必要时为完成这些工作使用的恰当手段；
（2）确定在审计业务的具体情况下是否需要完成更多的工作以实现目标。
4.审计准则的要求（审计准则原文的第四章）
（1）每项准则中都单设一章“要求”，“要求”是注册会计师实现目标的规定动作，统一以“注册会计师应当”表述。
（2）在某些情况下，某项审计准则可能与业务的具体情况不相关。
例如，“如果被审计单位没有内部审计机构或人员，《中国注册会计师审计准则第1411号——利用内部审计人员的工作》的所有内容都不相关。
（3）在相关的某项审计准则中，有些要求可能存在适用条件。
（4）在某些情况下，审计准则的某项要求可能以适用的法律法规为条件。
（5）《中国注册会计师审计准则第1131号——审计工作底稿》规定了在注册会计师偏离某项审计准则的相关要求的极其特殊的情况下，对审计工作底稿的要求。
（6）注册会计师应当对是否根据审计业务的具体情况还需执行更多的工作以实现审计准则规定的目标的评价。
【例题5·多选题】关于审计准则中的“要求”，下列说法中，恰当的有（）。
A.审计准则中的“要求”，旨在使用注册会计师能够实现审计准则规定的“目标”
B.注册会计师恰当执行审计准则中的“要求”，预期会为其实现目标提供充分的基础
C.在某些情况下，注册会计师需要实施审计准则中的“要求”之外的审计程序，以实现审计准则规定的“目标”
D.注册会计师一定不得偏离审计准则中的要求
【答案】ABC
【解析】选项D不恰当。
有些审计准则规定了注册会计师在极端情况下偏离某项审计准则的相关要求，比如，CSA1131第十四条规定,在极其特殊的情况下，如果认为有必要偏离某项审计准则的相关要求，注册会计师应当记录实施的替代审计程序如何实现相关要求的目的以及偏离的原因。
第二节认定与具体审计目标
一、认定的含义
（一）认定的含义
认定是指管理层在财务报表中作出的明确或隐含的表达，注册会计师将其（明确或隐含
的表达）用于考虑可能发生的不同类型的潜在错报。
【知识点拓展1】
（1）认定是管理层的表达；
（2）认定是指管理层在财务报表中作出的明确或隐含的表达；
（3）管理层的表达有明确的（比如，甲公司期末存货1000万元），也有隐含的表达（存货1000万元是甲公司拥有或控制的，没有被抵押）；
（4）注册会计师基于管理层的认定来考虑财务报表的错报；
（5）注册会计师识别的错报源于管理层认定中不恰当的表达；
（6）管理层的认定有什么不恰当的表达，注册会计师则根据管理层认定的不恰当的表达确定财务报表错报的类别；
（7）管理层的认定在先，注册会计师考虑错报在管理层认定不恰当之后。
（二）以存货为例说明认定的含义（教材P94）
比如，甲公司2012年12月31日资产负债表中所列示的期末存货项目（金额）1000万元。
根据认定的定义，期末存货1000万元有以下四种“明确的表达或隐含的表达”：
1.甲公司，2012年12月31日，资产中所记录的存货1000万元是存在的。
言外之意，没有虚假。
2.甲公司，2012年12月31日，资产中所记录的存货以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价或分摊调整已恰当记录。
言外之意，金额正好是1000万元，不多也不少。
3.甲公司，2012年12月31日，资产中应当记录的1000万元存货均已记录。
言外之意，没有漏记。
4.甲公司，2012年12月31日，资产中记录的存货1000万元均由其拥有。
言外之意，存货没有受到留置权限制，没有被抵押或作为担保物。
【例题6·多选题】如果甲公司财务报表日资产负债表中存货项目期末显示的800万元，根据对认定的理解，以下表述中，恰当的有（）。
A.财务报表日甲公司资产中所记录的存货800万元是存在的，表明存货账面记录没有多记，如果注册会计师以该账面记录为起点能够追踪到对应的存货实物
B.存货以恰当的金额800万元记录在资产负债表中，与之相关的计价调整已恰当记录，表明存货在资产负债表的金额是正确的，并且已经对存货进行了期末减值估计
C.所有应当记录的存货均已记录在800万元中，表明实际存在的并且所有权属于甲公司的存货已经记录在资产负债表中，没有少记
D.甲公司记录的存货均由其拥有或控制，表明存货资产都在被审计单位
【答案】ABC
【解析】选项D不恰当。
“记录的存货均由被审计单位拥有”是管理层从存货资产的“权属”上的概念，不是从存货资产存放地点来说的，比如说完成采购手续的在途原材料，委托代销的产成品等存货，在财务报表日没有在被审计单位的仓库中，但从存货资产“权属”上界定，这些存货仍然属于被审计单位拥有。
二、认定的类别（教材P94）
（一）与所审计期间各类交易和事项相关的认定（教材P94）
1.发生：
记录的交易或事项已发生，且与被审计单位有关。
例如：
营业收入/发生，教材P298/6
2.完整性：
所有应当记录的交易和事项均已记录。
例如：
应付账款/完整性，教材P328/4
3.准确性：
与交易和事项有关的金额及其他数据已恰当记录。
例如：
营业收入/准确性，教材P283，表13-3，第3/4
4.截止：
交易和事项已记录于正确的会计期间。
例如：
营业收入/截止，提前确认，教材P299/3段
例如：
营业收入/截止，推迟确认，教材P299/4、5段
5.分类：
交易和事项已记录于恰当的账户。
例如：
营业收入/分类，教材P283，表13-3，第4/4
（二）与期末账户余额相关的认定（教材P94）
1.存在：
记录的资产、负债和所有者权益是存在的。
例如：
应收账款/存在,教材P302/4
例如：
存货/存在,教材P350/
（二）
2.权利和义务：
记录的资产由被审计单位拥有或控制，记录的负债是被审计单位应当履行的偿还义务。
例如：
固定资产/权利和义务,教材P331/4
3.完整性：
所有应当记录的资产、负债和所有者权益均已记录。
例如：
应付账款/完整性,教材P328/4
4.计价和分摊：
资产、负债和所有者权益以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价或分摊调整已恰当记录。
例如：
固定资产/计价和分摊,教材P334/（三）
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