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贷款核算应注意的几个问题
贷款核算应注意的几个问题
摘 要
贷款核算是金融企业会计核算的主要组成部分,本文根据新的《金融企业会计制度》对贷款业务与旧制度进行比较，增强金融企业的风险意识和抵御风险的能力，进一步提高会计信息质量。
为了准确理解和运用新制度,金融企业对贷款业务的核算主要涉及正确区分贷款损失准备与呆账准备、注意区分贷款抵押物与抵债资产、注意利息收入确认标准及坏账计提范围的改变等若干问题。
正确区分贷款损失准备与呆账准备作为改革的核心内容之一,新制度用贷款损失准备取代了原来的贷款呆账准备.贷款损失准备从计提范围及比例、计提时的会计处理、呆账核销程序、报表揭示的方式及内容等方面，都与原来的贷款呆账准备存在实质上的差异。
新制度规范了抵债资产的处理方法，贷款抵押物与抵债资产的处理最终都是为了实现金融企业债权，但二者在会计处理上却迥然不同，贷款抵押物与抵债资产的区别与联系要注意区分与把握。
利息收入的确认是贷款利息核算的核心问题，金融企业发放的贷款，应按期计提利息并确认利息收入。
［关键词］ 贷款核算；贷款抵押；利息收入
目录
摘要 １
一、正确区分贷款损失准备与呆账准备3
（一）、计提范围及比例不同4
（二）、计提时的会计处理不同6
（三）、呆帐核销程序不同6
（四）、报表揭示的方式及内容不同7
二、注意区分贷款抵押物与抵债资产7
（一）、贷款抵押物与抵债资产的区别与联系 8
（二）、贷款抵押及抵债资产的会计处理 9
三、注意利息收入确认标准及坏帐计提范围的改变14
结束语17
致谢18
参考文献19
所谓贷款，是指金融企业对借款人提供的，按约定的利率和期限还本付息的货币资金。
银行贷款按照不同的标准，有不同的分类：
按照贷款期限的长短，贷款可分为短期贷款、中期贷款和长期贷款；按照贷款保障方式的不同，贷款可分为信用贷款、担保贷款和票据贴现；按照贷款质量和风险程度的不同，贷款可分为正常贷款、关注贷款、次级贷款、可疑贷款、损失贷款。
贷款核算应当遵循以下原则：
本息分别核算；商业性贷款与政策性贷款分别核算；自营贷款与委托贷款分别核算；应计贷款和非应计贷款分别核算。
根据新的《金融企业会计制度》（以下简称新制度）对贷款业务的内容作了重大改革，主要表现在：
全面推行商业银行贷款质量五级分类管理，将不良贷款从原来的“两呆一逾”贷款改为次级、可疑和损失类贷款；规范了抵债资产取得和处置的会计处理；明确了贷款损失准备的计提、核销及报表列示等内容。
这些变化的核心是充分体现稳健性原则，增强金融企业的风险意识和抵御风险的能力，进一步提高会计信息质量。
为了准确理解和动用新制度，金融企业对贷款业务的核算应注意把握以下几方面的问题。
一、正确区分贷款损失准备与呆账准备
作为改革的核心内容之一，新制度用贷款损失准备取代了原来的贷款呆账准备，二者实质上存在诸多差异。
（一）、计提范围及比例不同
贷款损失准备或呆账准备是商业银行从事业务过程中，对预计不能收回的贷款进行补偿的专项基金。
贷款损失准备包括一般准备、专项准备和特种准备。
一般准备是根据全部贷款余额的一定比例从税后利润中计提的、用于弥补尚未识别的可能性损失的准备；专项准备是指根据《贷款风险分类指导原则》，对贷款进行风险分类后，按每笔贷款损失的程度计提的用于弥补专项损失的准备；特种准备是针对某一国家、地区、行业或某一类贷款风险计提的准备。
金融企业应在期末分析各项贷款的可收回性，预计可能产生的贷款损失并对其计提贷款损失准备。
计提贷款损失准备的资产，是金融企业承担风险和损失的贷款，不仅包括抵押贷款、质押贷款、保证贷款和无担保贷款，而且包括银行卡透支、贴现、信用垫款（如银行承兑汇票垫款、担保垫款、信用证垫款等）、进出口押汇、拆放资金等。
此外，对金融企业转贷并承担还款责任的国外贷款，包括国际金融组织贷款、外国买方信贷、外国政府贷款、日本国际协力银行不附条件贷款和外国政府混合贷款等资产，也应计提贷款损失准备。
而贷款呆账准备的计提范围不包括抵押贷款和拆出资金等项目。
贷款呆账准备的计提比例为年末贷款余额的１％（从１９９８年起）。
而新制度对贷款损失准备的计提只作原则性规定，中国人民银行发布的《贷款损失准备计提指引》（银发[2002]98号），提出了计提专项准备的参考比例：
关注类贷款计提比例为２％；次级类贷款计提比例为２５％；可疑类贷款计提比例为５０％；损失类贷款计提比例为１００％。
同时，根据我国实际情况，借鉴别国的经验，对次级类贷款和可疑类贷款损失准备的计提比例可根据贷款损失的程度上下浮动２０％，使贷款损失准备能真正发挥其应有的作用。
每一类贷款的具体计提比例由金融企业根据贷款资产的风险程度和回收可能性合理确定。
贷款风险程度和回收可能性应根据借款人的财务状况、贷款本息的偿还情况、抵押品的市价、担保人的支持力度、借款目的及其使用、信贷风险及其控制、金融企业内部信贷管理等多种因素进行综合分析确定。
这就要求会计人员具有较高的职业知识、丰富的实践经验和良好的职业道德加以判断。
特种准备由银行根据不同类别（如国家、行业）贷款的特种风险情况、风险损失概率及历史经验，自行确定计提比例。
一般准备年末余额应不低于年末贷款余额的１％。
原制度规定的计提范围及比例与税法规定相一致，一般不存在纳税调整问题；而新制度贷款损失的计提范围及比例与税法规定不一致，一般均需作纳税调整。
（二）计提时的会计处理不同
计提贷款呆账准备时，应借记“营业费用”科目，贷记“呆账准备”科目；而贷款损失准备既包括从损益中提取的专项准备和特种准备，还包括从净利润中计提的一般准备，其计提时会计处理分别为借记“营业费用——贷款损失准备”、贷记“贷款损失准备——专项准备（特种准备）”，借记“利润分配——
一般准备”。
金融企业提取的一般准备，在计算银行的资本充足率时，按《巴塞尔协议》的有关原则，纳入银行附属资本。
（三）呆帐核销程序不同
贷款呆账核销的程序是，银行分支机构对符合呆账条件的贷款，经各地财政监察专员办审核后，报各总行审批，统一核销，并报财政部备案。
对总行本级和直属机构贷款呆账的核销，由总行根据呆账核销条件和国家下达的呆账核销计划进行审批，年终决算时一并报财政部备案。
而贷款的收益是按权责发生制原则确定的，显然，贷款收益和贷款损失就违背了配比原则，必然造成高估利润，以此为基础进行纳税和利润分配必然是一种超分配。
而按照新制度的规定，金融企业应建立贷款损失核销制度，及时对损失类贷款或贷款的损失部分进行核销。
如果已冲销的贷款损失以后要收回，其核销的贷款损失准备应予以转回。
这种做法更符合谨慎性原则，有利于银行稳健经营，避免企业虚增利润，提高其抵御风险的能力。
（四）报表揭示的方式及内容不同
新制度要求在资产负债表中应计贷款与非应计贷款分别列示，非应计贷款是指贷款本金或应收利息逾期９０天以上的贷款，应计贷款是指非应计贷款之外的贷款，包括未到期的各种贷款和逾期９０天之内的贷款。
“贷款损失准备”在资产负债表中列入资产项目，作为贷款总额的减项，关于这一点，目前上市银行在报表中的列示方法各不统一。
深圳发展银行、浦东发展银行的处理与新制度要求基本一致，而招商银行与民生银行
的列示方式及内容则与原制度贷款呆账准备在资产负债表中的揭示要求相同。
笔者认为，下一步应对金融企业会计报表的内容及列示方法做出统一规范，以增强报表信息的可比性。
同时，按照新制度要求，在会计报表附注中还应分别披露一般准备、专项准备和特种准备的期初、本期计提、本期转回、本期核销和期末数，说明计提贷款损失准备的范围和方法。
根据个别款项的实际情况认定的准备，应说明认定的依据。
二、注意区分贷款抵押物与抵债资产
新制度规范了抵债资产的处理方法。
贷款抵押物与抵债资产的处置最终都是为了实现金融企业债权，但二者在会计处理上却迥然不同。
因此，要注意把握二者之间的联系及差异。
（一）、贷款抵押物与抵债资产的区别与联系
抵押贷款是金融企业按《担保法》第三十四条规定的抵押方式以借款人一定财产作为抵押而发放的一种贷款。
提供担保的抵押物，表现为:
（1）抵押人所有的房屋和其他地上附着物;
（2）抵押人所有的机器、交通运输工具和其他财产；（3）抵押人依法有权处分的国有土地使用权、房屋和其他地上附着物；（4）抵押人依法有权处分的国有机器、交通运输工具和其他财产；（5）抵押人依法承包并经发包方同意抵押的荒山、荒沟、荒丘、荒滩等荒地的土地使用权；（6）依法可以抵押的其他财产。
借款人可以凭其中某一种、某几种或全部财产作抵押。
土地所有权、集体所有的土地使用权、公益单位的社会公益设施、所有权或使用权不明或有争议以及依法被查封、扣押、监管的财产不能作为抵押。
债务人不履行债务时，债权人有权按照法律规定以
该财产折价或者以拍卖、变卖该财产的价款优先受偿。
抵债资产是金融企业在贷款、拆出资金等无法收回时，经双方协商或其他方式，债权人同意债务人用实物资产抵偿金融债权而取得的资产，如物料用品、固定资产等。
在日常经营过程中，如果债务人发生了暂时性财务困难，难以按期支付到期债务，就会使金融企业发放的贷款本金及应收利息不能及时收回。
多事企业与债务人通过互相协商或者向法院提起诉讼，向债务人或第三人收取抵债资产，其主要目的是为了变卖、处置，并尽快以现金形式收回，以防范和化解信贷资产风险，减少贷款损失。
在金融企业的债权不能实现的情况下，通过处置贷款抵押物或抵债资产最终都使债权人的债权得到了实现，但二者又不相同。
借款抵押物债务人取得抵押的前提，抵押期间，抵押物的转让受到一定限制，如抵押人转让已办理登记的抵押物时，应通知债权人并告知受让人转让物已经抵押的情况；抵押人未通知债权人或者未告知受让人的转让行为无效。
而抵债资产是在债权人的债权无法实现时与债务人协商用来抵债的在此之前，该资产的处置与债权人没有关系。
（二）、贷款抵押及抵债资产的会计处理
金融企业发放抵押贷款时，应通过表外科目核算贷款抵押物，即“收入：
待处理抵押物***”。
贷款到期，债务人不能偿还时，金融企业可采取折价、拍卖或变卖方式处置抵押物，实现抵押权。
处分抵押物所得坐价款，按下列顺序分配：
（1）支付处分抵押物所需费用；
（2）对未交清地价款的补交地价款；
（3）清偿债务人所欠金融企业的贷款本金、利息、违约金（罚息）和损害赔偿金等；（4）支付抵押合同约定的其他费用。
按照《担保法》的规定，处分抵押物所得价款不足清偿上述所列金额的金融企业有权就不足部分继续向债务人追偿；清偿上述所列金额后有剩余的剩余部分退还抵押人。
例如，2003年1月1日，中国建设银行某分行采取抵押贷款形式发放给金星公司贷款100万元，期限半年，年利率5.04%，贷款利息按季度收取。
金星公司用一处房产作抵押，评估价167万元。
2003年7月1日，贷款到期，金星公司没能偿还本金和第二季度利息。
经双方协商，8月1日建设银行将抵押物拍卖，所得价款105万元，发生相关费用10000元。
建设银行已为该项贷款计提贷款损失准备2000元。
建设银行有关会计分录为：
i.1月1日取得贷款时
借：
短期贷款—金星公司抵押贷款户1000000
贷：
活期存款—金星公司存款户1000000
同时记表外科目
收入：
待处理抵押物1670000
i.每月未确认利息收入
借：
应收利息4200
贷：
利息收入4200
ii.7月1日贷款到时期，金星公司未能偿还本金和第二季度利息时
借：
逾期贷款1000000
贷：
短期贷款1000000
iii.8月1日，处置抵押物时
借：
银行存款1050000
贷款损失准备2000
贷：
逾期贷款1000000
应收利息12600
营业费用10000
活期存款—金星公司存款户29400
如果抵押物拍卖所得价款为102万元，其他条件不变，则会计分录为：
借：
银行存款1020000
贷款损失准备2000
活期存款—金星公司存款户600
贷：
逾期贷款1000000
应收利息12600
营业费用100000
同时，销记表外科目
付出：
待处理抵押物1670000
新制度规定，金融企业取得抵债资产时，按实际抵债部分的贷款本金和已确认的利息作为抵债资产的入账价值，不包括转入表外核算的利息。
金融企业取得的抵债资产处置时，如果取得的处置收入大于抵债资产账面价值，其差额计入营业外收入；如果取得的处置收入小于抵债资产账面价值，其差额计入营业外支出。
期末，对借债资产应按账面价值与可收回金额孰低计量。
当可收回金额低于账面价值时，应按其差额计提抵债
资产减值准备。
例如：
中国建设银行某分行贷款给金星公司60万元，利息3.2万元，2003年4月10日，贷款到期，金星公司未能偿还本息。
4月15日，经过协商，双方达成协议，由金星公司用一幢楼房偿债，该楼房作价60万元。
建设银行为该贷款计提贷款损失准备15万元。
5月20日，建设银行将该楼房拍卖，取得价款52万元，发生相关费用1.2万元。
有关会计分录为：
1、4月15日
借：
待处理抵债资产—金星公司楼房482000
贷款损失准备150000
贷：
逾期贷款600000
应收利息32000
2、5月20日
借：
银行存款520000
贷：
待处理抵债资产482000
营业费用12000
营业外收入6000
如果该楼房拍卖价款为49万元，则会计分录为：
借：
银行存款4900000
营业外支出4000
贷：
待处理抵债资产482000
营业费用12000
综上所述，金融企业贷款抵押物与抵债资产的会计处理区别如表1所示。
表1金融企业贷款抵押物与抵债资产的会计处理区别
项目
贷款抵押款
抵债资产
发现债权时
按评佑或双方确认价计量，通过表外科目核算
不反映
实现债权时
按实际抵债部分的贷款本金和已确认的利息作为抵债资产的入账价值，通过“待处理资产”核算
处置时
处分抵押物所得价款不足清偿贷款本金、利息及相关费用的，金融企业有权就足部分继续向债务人追偿；清偿后有剩余的，剩余部分退还抵押人。
同时销记表外科目“待处理抵押物”
处置收入大于抵债资产账面价值，其差额计入营业外收入；如果取得的处置收入小于抵债资产账面价值，其差额计入营业外支出
会计处理依据
《担保法》
《金融企业会计制度》
期未计价
不反映
按账面价值与可收回金额孰低计量
资产减值
不反映
计提资产减值准备
三、注意利息收入确认标准及坏帐计提范围的改变
利息收入的确认是贷款利息核算的核心问题，金融企业发放的贷款，应按期计提利息并确认利息收入。
１９９３年７月１日以前，我国金融企业对收入的确认实行的是收付实现制。
１９９３年７月１日“两则两制”实施后，以权责发生制取代
了收付实现制，对应收利息和应付利息均按权责发生制原则进行核算。
银行逾期（含展期后）３年以上的贷款，作为催收贷款管理，其应收利息不再计入当期损益，实际收到的利息计入当期损益。
１９９７年，财政部《关于调整金融保险企业应收利息核算办法的通知》规定，从１９９７年１月１日起，借款合同约定到期（含展期后到期）但未归还的贷款，逾期（含展期后）未满２年的，银行应按规定计算应收利息，并纳入当期损益。
逾期满２年及超过２年仍未归还的贷款，作为呆滞贷款，其应收利息不再计入当期损益，实际收到的利息计入当期损益。
１９９８年，财政部《关于修改金融机构应收利息核算年限及呆账准备金提取办法的通知》规定，从１９９８年１月１日起，应收利息核算年限由２年缩短到１年。
金融企业按权责发生制的原则进行核算是国际上会计核算的通行做法，但与国际上停止计息时间不同，有的贷款逾期即不计息、或者逾期９０天或１８０天不计息。
为了解决我国银行应收利息核算时间偏长的问题，从２００１年起，财政部将应收未收利息核算年限从原来的１年缩短为１８０天（或半年）。
虽然以上规定已经使我国金融企业以利息收入的核算逐步与国际通行做法相接近，但仍有必要将相关规定纳入金融企业会计制度，同时仍需解决我国金融企业停止计息时间偏长的问题。
《金融企业会计制度》发布以后，财政部印发了《财政部关于缩短金融企业应收利息核算期限的通知》（财会［２００２］５号），通知中决定对金融企业应收未收利息核算期限作进一步调整，将应收利息的核算由１８０天缩短为９０天，从而与〈金融企业会计制度〉规定相
一致。
新制度对此作了修改，明确规定贷款利息必须在同时满足以下两个条件时才能确认为收入：
一是与交易相联系的经济利益很可能流入企业；二是收入的金额能够可靠地计量。
如果金融企业有证据表明利息收回的可能性不大，就不应确认收入。
同时新制度将表内应收利息的核算期限从180天缩短为90天，即：
发放贷款到期（含展期，下同）90天以上尚未收回的，其应收利息不再计入当期利息收入，纳入表外核算；已计提的贷款应收利息，在贷款到期90天后仍未收回的，或在应收利息逾期90天后仍未收回的，或在应收利息逾期90天后仍未收回的，冲减原已计入损益的利息收入，转作表外核算。
由于表内应收利息核算期限缩短为90天，应收利息逾期90天后仍不能收回的直接转销已确认的利息收入，不再确认为坏账。
因此，计提坏账准备的范围不再包括应收利息，而且坏账准备计提的方法和比例由金融企业自行确定。
在确定计提比例时，应综合考虑以往的经验、债务人的实际财务状况和现金流量等相关因素。
而原制度规定，对于应收账款中的应收利息，金融企业可按年末应收利息余额的0.3％计提坏账准备。
符合坏账确认条件的应收未收利息，经批准转销坏账准备。
这一变动同样给企业带来了纳税调整问题。
结束语
该论文是我根据自己平时的工作积累和思考，对金融企业的贷款业务从新、旧《金融企业会计制度》进行比较，简单的论述了贷款核算应注意的若干问题。
当前金融企业普遍存在不良资产高、风险隐患大的问题，严重削弱了金融企业的竞争力，危及了企业的生存与发展，引起了社会各界的广泛关注。
因此加强贷款核算、提高核算质量、降低贷款损失准备计提等若干问题显得尤其重要。
利息收入的确认是贷款利息核算的核心问题，金融企业发放的贷款，应按期计提利息并确认利息收入。
新制度对利息收入作了修改，对金融企业的利息回收有利，并明确了利息收入的确认。
使金融企业在贷款核算中有了明确的利息收入确认标准。
我通过自己的认真写作，加上周仁俊老师的热心指导修改，顺利地完成本次论文写作。
致谢
此次毕业论文，本人通过选题、确定论点、内容摘要、初步定稿到最后定稿，其间离不开周仁俊老师的热心指导修改和其他各位老师的指导帮助。
当然，我的爱人也给了我很多鼓舞和支持，有时还帮助我打字和排版，使我顺利地完成本次论文写作。
虽说大恩不言谢，但我还是要非常真诚地对周仁俊老师和其他各位老师的指导表示衷心地感谢。
参考文献
［１］《金融企业会计制度讲解》 《金融企业会计制度讲解》课题组 编著 北京科学技术出版社２００２年版
［２］《信贷业务》 中国建设银行人事教育部 编著 中国建设银行干部学校２００２年版
［３］《建设银行会计实务》 中国建设银行会计部编写 湖南宏达包装印刷有限公司印刷２００２年版
［４］《会计制度设计》 熊恒昌 主编 中国财政经济出版社１９９６年版
［５］《审计学》 余玉苗 主编 武汉大学出版社２００２年版
［６］《财政与金融》 刘尚希等编 大恒电子出版社２００１年版
［７］《高级财务会计》 汤云为主编 上海三联书店出版社１９９５年版
［８］《财务会计学》 杨家新主编 华中科技大学出版社２０００年版
［９］《贷币银行学》 陈新国 许朝晖编著 湖南电子音像出版社２００２年版
［１０］《中华人民共和国会计法讲话》 《中华人民共和国会计法讲话》编写组 经济科学出版社１９９９年版
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