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增值税额整理

第二章　增值税法

※增值税概述

　　增值税是以生产和流通各环节的增值额〔也称附加值〕为征税对象征收的一种税。

从实际操作上看，是采用间接计算方法，即：

从事货物销售以及提供给税劳务的纳税人，要根据货物或应税劳务的销售额和适用税率计算税款，然后从中扣除上一环节已纳增值税款，其余额为纳税人本环节应纳增值税额。

增值额为征税对象，但间接计算方法；2.逐环节征税，逐环节扣税；　3.价外计税。

　　我国增值税特点：

　　1.生产型增值税；2.以票扣税为主；　3.划分两类纳税人；4.对劳务划分应税与非应税。

第一节　征税范围及纳税义务人

　一、征税范围的一般规定

一般规定

〔有形动产〕

2.提供的加工、修理修配劳务〔应税劳务与非应税劳务划分〕

特殊规定

加工是指受托加工货物，即委托方提供原料及主要材料，受托方按照委托方的要求制造货物并收取加工费的业务；修理修配是指受托对损伤和丧失功能的货物进行修复，使其恢复原状和功能的业务。

【例·多项选择】根据我国现行增值税的规定，纳税人提供以下劳务应当缴纳增值税的有〔　〕。

【例·多项选择D.农业生产者销售自产农产品　

二、征税范围的特殊工程：

〔了解〕

　〔1〕货物期货，应当征收增值税，在期货的实物交割环节纳税；〔2〕银行销售金银的业务，应当征收增值税；

　〔3〕典当业的死当物品销售业务；〔4〕寄售业代委托人销售寄售物品的业务，均应征收增值税；

　〔5〕集邮商品的生产，以及邮政部门以外的其他单位和个人销售的，均征收增值税。

　　三、征税范围特殊行为：

〔掌握〕

　　视同销售货物行为，即货物在本环节没有直接发生有偿转移，但也要按正常销售征税的行为，税法规定有8种视同销售货物行为〔特别重要，必须熟练掌握〕。

〔1〕将货物交付他人代销——代销中的委托方：

　　一般情况下，收到代销清单时，发生增值税纳税义务；在收到代销清单前已收到全部或局部货款的，其纳税义务发生时间为收到全部或局部货款的当天；对于发出代销商品超过180天仍未收到代销清单及货款的，视同销售实现，一律征收增值税，其纳税义务发生时间为发出代销商品满180天的当天。

〔2〕销售代销货物——代销中的受托方：

　　售出时发生增值税纳税义务

　　按实际售价计算销项税

　　取得委托方增值税专用发票，可以抵扣进项税额

　　受托方收取的代销手续费，应按“效劳业〞税目5%的税率征收营业税

　　【例·计算】某商业企业〔一般纳税人〕为甲公司代销货物，按零售价以5%收取手续费5000元，尚未收到甲公司开来的增值税专用发票，该商业企业代销业务应纳增值税为：

　　零售价＝5000÷5%＝100000〔元〕增值税销项税额＝100000÷〔1＋17%〕×17%〔元〕

　　应纳营业税＝5000×5%＝250〔元〕

　　【例·计算】某商业企业〔一般纳税人〕〔零售价〕，与委托方进行结算，取得增值税专用发票上注明税额1.24万元。

　【解析】销项税＝9.36÷〔1＋17%〕〔万元〕〔万元〕

　　〔3〕总分机构〔不在同一县市〕之间移送货物用于销售的，移送当天发生增值税纳税义务。

　〔4〕将自产或委托加工的货物用于非应税工程。

〔5〕将自产、委托加工或购置的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者。

〔6〕将自产、委托加工或购置的货物分配给股东或投资者。

〔7〕将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费。

〔8〕将自产、委托加工或购置的货物无偿赠送给他人。

　　处理上述〔4〕～〔8〕项视同销售行为，应注意比拟它们之间的异同，并与不得抵扣进项税进行区分：

共同点:

1.视同销售货物情况下，应计算销项税额，计税销售额必须按规定的顺序确定，而不能用移送货物的账面价值；

　　销售额确实定按以下顺序：

①当月货物平均售价；②近期同类货物平均售价；③组成计税价格

2.视同销售发生时，所涉及的购进货物的进项税额，符合规定可以抵扣。

3.视同销售不仅缴纳增值税，还会涉及缴纳企业所得税的情况。

　不同点：

购置的货物用途不同，处理也不同。

1.购置的货物：

用于投资〔5〕、分配〔6〕、赠送〔8〕，即向外部移送——视同销售计算销项税；

2.购置的货物：

用于非应税工程〔4〕、集体福利和个人消费〔7〕，本单位内部使用——不得抵扣进项税；已抵扣的，作进项税转出处理。

　　【例·多项选择购置的货物用于集体福利　　【答案】AC

　　【例·计算】某企业外购原材料一批，取得的增值税专用发票上注明销售额为150000元，增值税税额为25500元。

本月该企业用该批原材料的20%向A企业投资，原材料加价10%后作为投资额；月底，企业职工食堂装修领用该批原材料的10%。

　【析】销项税＝150000×20%×〔1＋10%〕×17%＝5610〔元〕进项税＝25500－150000×10%×17%＝22950〔元〕

【例·计算】某市一家电生产企业为增值税一般纳税人，12月份将自产家电移送职工活动中心一批，本钱价20万元，市场销售价格23万元〔不含税〕。

企业核算时按本钱价格直接冲减了库存商品。

【〔万元〕

　四、其他征免税规定〔熟悉〕

　　重点有：

　　1.融资租赁业务

　　①经中国人民银行和对外经济贸易合作部〔现为商务部〕批准经营融资租赁业务的单位：

　　从事的融资租赁业务，征收营业税；不征收增值税。

　　②其他单位从事的融资租赁业务：

　　租赁货物的所有权转让给承租方，征收增值税；租赁货物的所有权未转让给承租方〔即出租〕，不征收增值税〔这属于营业税中的经营租赁业务〕〔不包括标准黄金〕和黄金矿砂，免征增值税；进口黄金〔含标准黄金〕购置方收取的保险费，以及从事汽车销售的纳税人向购置方收取的代购置方缴纳的车辆购置税、牌照费，不作为价外费用征收征增值税。

　　11.纳税人销售软件产品并随同销售一并收取的软件安装费、维护费、培训费等收入，应按照增值税混合销售的有关规定征收增值税，并可享受软件产品增值税即征即退政策。

对软件产品交付使用后，按期或按次收取的维护、技术效劳费、培训费等不征收增值税。

纳税人受托开发软件产品，著作权属于受托方的征收增值税，著作权属于委托方或属于双方共同拥有的不征收增值税。

　　12.印刷企业接受出版单位委托，自行购置纸张，印刷有统一刊号〔CN〕以及采用国际标准书号

　　某印刷厂为增值税一般纳税人，2007年10月份发生以下业务：

　　〔1〕接受某杂志社委托为其印刷增刊〔有统一刊号〕，印刷厂自行购置纸张，取得的增值税专用发票上注明税额价款40000元，向杂志社开具的增值税专用发票上注明金额100000元。

　　〔2〕为某学校印刷复习资料1000册，普通发票上注明的印刷费为4000元。

〔3〕接受某出版社委托，印刷图书5000册，纸张由出版社提供，每册书不含税印刷费12元，另收运输费1000元。

　　〔4〕〔含税价〕，零售50本，批发给某图书城800本，实行七折优惠，开票时将销售额与折扣额开在了同一张专用发票上，并规定5天之内付款再给5%折扣，购货方如期付款；发给本企业职工300本，赠送客户200本。

〔5〕为免税产品印刷说明书收取不含税加工费5000元。

　　13.对增值税纳税人收取的会员费收入不征收增值税。

　　14.按债转股企业与金融资产管理公司签订的债转股协议，债转股原企业将货物资产作为投资提供给债转股新公司的，免征增值税。

　　15.各燃油电厂从政府财政专户取得的发电补贴不属于增值税规定的价外费用，不征收增值税。

　　16.对高校后勤实体为高校师生食堂提供的列举食品、食堂餐具、为其他高校提供的外销快餐，免征增值税；提供的其他商品、向其他社会人员提供的外销快餐，一律计征增值税。

　　【例题·多】〔2006年〕以下各项中，属于增值税征收范围的有〔　〕购置方收取的保险费收入

　　D.印刷企业接受出版单位委托印刷有国家统一刊号的图书取得的收入　【答案】AD

　　【例题·多项选择题】以下各项中，不属于增值税征收范围的有〔　〕。

　　A.纳税人委托开发的受托方拥有著作权的软件所得的收入

　　B.纳税人销售软件后定期培训收取的培训费收入

　　C.高校后勤实体为其他社会人员提供的外销快餐

　D.商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额无必然联系、并向供货方提供一定劳务的收入

　　【答案】BD

第二节　一般纳税人和小规模纳税人的认定及管理

增值税纳税人：

为销售或进口货物、提供加工修理修配劳务的单位和个人。

　　一、一般纳税人和小规模纳税人的认定标准

生产货物或提供给税劳务的纳税人，或以其为主，并兼营货物批发或零售的纳税人

批发或零售货物的纳税人

小规模纳税人

年应税销售额在50万元以下

年应税销售额在80万元以下

一般纳税人

年应税销售额在50万元以上

年应税销售额在80万元以上

　　小规模生产企业，如果会计核算健全，年应税销售额不低于30万元，可以认定为增值税一般纳税人。

　　以下〔除个体经营者以外的其他个人〕；

　　3.非企业性单位；

　　4.不经常发生增值税应税行为的企业。

　　【例题·单项选择题】按照现行规定，以下各项中必须被认定为小规模纳税人的是〔　〕。

　　A.年不含税销售额在110万元以上的从事货物生产的纳税人

　　B.年不含税销售额200万元以上的从事货物批发的纳税人

　　C.年不含税销售额为150万元以下，会计核算制度健全的从事货物零售的纳税人

　　D.年不含税销售额为90万元以下，会计核算制度健全的从事货物生产的纳税人【答】C

　二、其他注意的要点

　　一般纳税人总分支机构不在同一县〔市〕的，应分别向其机构所在地主管税务机关申请办理一般纳税人认定手续。

　　【例题】〔2002年〕总分支机构不在同一县〔市〕的增值税纳税人，经批准，可由总机构向其所在地主管税务机关统一办理一般纳税人认定手续。

〔　〕【答案】×

　三、新办商贸企业增值税一般纳税人的认定及管理

〔1〕对新办小型商贸企业改变以前按照预计年销售额认定增值税一般纳税人的方法。

新办小型商贸企业必须自税务登记之日起，一年内实际销售额到达180万元，方可申请一般纳税人资格认定。

　　〔2〕新办大中型商贸企业：

对设有固定经营场所和拥有货物实物的新办商贸零售企业，注册资金在500万元以上、人员在50人以上的新办大中型商贸企业，提出一般纳税人资格认定申请的，经主管税务机关案头审核、法定代表人约谈和实地查验，确认符合规定条件的，可直接认定为一般纳税人，不实行辅导期一般纳税人管理。

　　〔原规定是先进入6个月辅导期，再转入一般纳税人管理〕

第三节　税率与征收率确实定

按纳税人划分

税率或征收率

适用范围

一般纳税人

根本税率为17%，

销售或进口货物、提供给税劳务

低税率为13%

销售或进口税法列举的七类货物

采用简易方法征税

适用4%或6%的征收率

小规模纳税人

4%的征收率

属于小规模纳税人的商业企业

6%的征收率

商业企业以外的其它属于小规模纳税人的企业

需要注意的是：

　　〔一〕一般纳税人：

17%根本税率，适用于绝大局部销售或进口的货物；一般纳税人提供的应税劳务，一律适用17%。

　　〔二〕适用13%低税率的列举货物是：

　　1.粮食、食用植物油、鲜奶

　　2.暖气、冷气、热气、煤气、石油液化气、天然气、沼气、居民用煤炭制品、自来水〔不含自来水厂〕；

　　3.图书、报纸、杂志；

　　4.饲料、化肥、农药、农机〔整机，不包含农机零部件〕、农膜；

　　5.盐；

　　6.音像制品和电子出版物。

　　7.国务院规定的其他货物。

如农产品〔指各种动、植物初级产品〕

　　B.苗圃销售自种花卉

　　C.自来水厂销售的自来水　　D.果品公司批发水果　　【答案】AD

　　考虑到小规模纳税人经营规模小，且会计核算不健全，难以按上述两档税率计税和使用增值税专用发票抵扣进项税款，因此实行按销售额与征收率计算应纳税额的简易方法。

小规模纳税人适用征收率3%。

　　一般纳税人采用简易方法，适用4%或6%。

第四节一般纳税人应纳税额的计算〔全面掌握〕

一般纳税人计算本月应纳增值税额采用当期购进扣税法：

应纳税额＝当期销项税额-当期进项税额

一般纳税人应纳增值额税的计算，围绕两个关键环节：

一是销项税额如何计算；二是进项税额如何抵扣。

一、销项税额的计算

　　销项税额是纳税人销售货物或应税劳务，按照销售额和税率计算并向购置方收取的增值税额，其计算方法为：

销项税额＝销售额×税率。

公式中税率为13%或17%，而销售额确实定是正确计算销项税额的关键。

〔一〕一般销售方式下的销售额

销售额是纳税人销售货物或提供给税劳务向购置方收取的全部价款和价外费用〔如手续费、包装物租金、运输装卸费等〕。

1.销售额包括以下三项内容：

〔1〕销售货物或应税劳务取自于购置方的全部价款。

〔2〕向购置方收取的各种价外费用〔即价外收入〕——征税时一定换算成不含税收入再并入销售额。

〔3〕应税消费品的消费税税金〔价内税〕

2.销售额中不包括：

〔1〕向购置方收取的销项税额；〔2〕受托加工应征消费税的消费品所代收代缴的消费税；

〔3〕同时符合以下条件的代垫运费：

①承运者的运费发票开具给购货方的；②纳税人将该项发票转交给购货方的。

【例】销货方销售货物给购货方，委托运输企业送货，销货方先支付给运输企业1000元运费，运输企业开具抬头为购货方的运输发票，从购货方要回120000+1000，交增值税时120000×17%，1000元不计入价外收入。

　〔二〕特殊销售方式下销售额确实定，也是必须全面掌握的内容，主要有：

　　1.折扣折让方式销售：

三种折扣折让

税务处理

　　折扣销售〔商业折扣〕

关键看销售额与折扣额是否在同一张发票上注明：

　　如果是在同一张发票上分别注明的，按折扣后的余额作为销售额；如果折扣额另开发票，不管财务如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。

　　这里的折扣仅限于货物价格折扣，如果是实物折扣应按视同销售中“无偿赠送〞处理，实物款额不能从原销售额中减除。

销售折扣

发生在销货之后，属于一种融资行为，折扣额不得从销售额中减除

销售折让

也发生在销货之后，作为已售产品出现品种、质量问题而给予购置方的补偿，是原销售额的减少，折让额可以从销售额中减除。

销售价款100万元，折扣5万元，如果销售额和折扣额开在一张发票上，那么增值税的收入是95万元，应纳增值税＝95万元×17%，同时95万元也是所得税的收入；

　　如果销售额和折扣额不开在同一张发票上，那么增值税的计税收入是100万元，应纳增值税＝100×17%，同时100万元也是所得税的收入。

销售价款300万元，购货方及时付款，给予5%的折扣，实收285万元。

　销项税额＝300×17%

　【例题】某新华书店批发图书一批，每册标价20元，共计1000册，由于购置方购置数量多，按七折优惠价格成交，并将折扣局部与销售额同开在一张发票上。

10日内付款2%折扣，购置方如期付款。

　　【解析】那么计税销售额＝20×70%×1000/〔1+13%〕〔元〕〔元〕

2.以旧换新销售：

按新货同期销售价格确定销售额，不得扣减旧货收购价格〔金银首饰除外〕。

　【例题】某企业为增值税一般纳税人，生产某种电机产品，本月采用以旧换新方式促销，销售该电机产品618台，每台旧电机产品作价260元，按照出厂价扣除旧货收购价实际取得不含税销售收入791040元。

　【解析】销项税额＝〔791040+618×260〕〔元〕

　　【例】一个金店〔一般纳税人〕，一条项链销售给顾客个人的零售价格6000元，共卖了4条新项链。

　　【析】

　　销项税＝6000×4÷〔1+17%〕〔元〕

　　如果，有顾客拿来一条旧的，要打成和新的一样，以旧换新抵了，实收4000元，销项税＝4000÷〔1+17%〕〔元〕

　　3.还本销售：

销售额就是货物销售价格，不得扣减还本支出。

　　【例·单　　D.19.66万元　　【答案】C

【析】25÷〔1+17%〕〔万元〕

4.以物易物销售：

双方均作购销处理，以各自发出的货物核算销售额并计算销项税额，以各自收到的货物核算购货额并计算进项税额。

【例题】销售雪茄烟300箱给各专卖店，取得不含税销售收入600万元；以雪茄烟40箱换回小轿车2辆、大货车1辆；

【析】销项税额＝〔600+600÷300×40〕〔万元〕

　5.包装物押金处理：

　①销售货物收取的包装物押金，如果单独记账核算，时间在1年以内，又未过期的，不并入销售额征税〔酒类产品除外：

啤酒、黄酒按是否逾期处理，啤酒、黄酒以外的其他酒类产品收取的押金，无论是否逾期一律并入销售额征税〕

　②因逾期〔1年为限〕未收回包装物不再退还的押金，应并入销售额征税。

征税时注意两点：

一是逾期包装物押金为含税收入，需换算成不含税价再并入销售额；二是征税税率为所包装货物适用税率。

【例】某酒厂半年前销售啤酒收取的包装物押金逾期2万元、白酒的逾期包装物押金3万元，本月逾期均不再返还。

【解析】销项税＝2÷〔1+17%〕〔万元〕

【例·计】某酒厂为一般纳税人。

本月向一小规模纳税人销售白酒，并开具普通发票上注明金额93600元；同时收取单独核算的包装物押金2000元〔尚未逾期〕，计算此业务酒厂应确认的销项税额。

　　【解析】销项税=〔93600+2000〕÷〔1+17%〕〔元〕

　　【例·多】对纳税人为销售货物而出租出借包装物收取的押金，其增值税错误的计税方法是〔　〕。

　　A.单独记账核算的，一律不并入销售额征税，对逾期收取的包装物押金，均并入销售额征税。

　　B.酒类包装物押金，一律并入销售额计税，其他货物押金，单独记账核算的，不并入销售额征税。

　　C.无论会计如何核算，均应并入销售额计算缴纳增值税。

　　D.对销售除啤酒、黄酒外的其他酒类产品收取的包装物押金，均应并入当期销售额征税，其他货物押金，单独记账且未逾期者，不计算缴纳增值税　　【答案】ABC

　　6.销售旧车、旧货

2种情况

政策

销售自己使用过的固定资产〔包括游艇、摩托车、应征消费税的汽车〕

售价低于原值，不交税；

售价高于原值，按简易方法4%减半缴纳增值税=售价÷〔1+4%〕×4%÷2

旧货经营单位销售旧货、旧机动车

按简易方法4%减半交税

【例题·计算题】某旅游开发2006年8月处理已使用过的旧车一批，其中机动车1辆，原值15万元，售价5万元；电动观光车10辆，原值4.2万元/辆，售价0.8万元/辆。

要求：

计算旧车处理应缴纳的增值税。

【答案】售价低于原值，免征增值税。

【例题·计算题】某生产企业为增值税一般纳税人，2006年6月把资产盘点过程中不需用的局部资产进行处理：

销售已经使用4年的机器设备，取得收入9200元〔原值为9000元〕；销售自己使用过的应交消费税的机动车2辆，分别取得收入11000元〔原值为40000元〕和64000元〔原值为56000元〕。

计算应纳增值税。

【解析】应纳增值税=9200÷〔1+4%〕×4%÷2+64000÷〔1+4%〕〔元〕

　　特殊销售总结:

确实定，必须遵从以下顺序：

　　〔1〕按纳税人当月同类货物平均售价；〔2〕如果当月没有同类货物，按纳税人最近时期同类货物平均售价

〔3〕如果近期没有同类货物，就要组成计税价格。

　①组成计税价格=本钱×〔1+本钱利润率〕

　公式中本钱利润率为10%。

如果该货物是应税消费品，公式中还应加上消费税金，但这时的本钱利润率不再按10%，而应按消费税有关规定加以确定〔见消费税组价计算〕。

②组价的特殊使用——有售价，但也要核定价格或组价

【例题1】某企业〔一般纳税人〕库存产成品销售业务〔税务机关核定的当月商品每件平均售价为18.58元。

单价为不含税价格〕业务1：

销售给甲公司某商品5000件，每件售价为18元，另外收取运费5850元。

　【析】销项税=〔〕×17%=153850〔元〕

　业务2：

销售给乙公司同类商品15000件，每件售价为20.5元，交给A运输公司运输，代垫运输费用6800元，运费发票已转交给乙公司。

　　【解析】销项税=15000×20.50×17%=52275〔元〕

　　业务3：

销售给丙公司同类商品650件，每件售价为11元〔税务机关认定价格偏低〕〔元〕

　　【例题2】某企业为增值税一般纳税人，5月生产加工一批新产品450件，每件本钱价380元〔无同类产品市场价格〕，全部售给本企业职工，取得不含税销售额171000元。

　【解析】销项税额=450×380×〔1+10%〕×17%=31977

　　〔三〕含税销售额的换算：

　　〔不含税〕销售额=含税销售额/〔1+13%或17%〕

　　含税价格〔含税收入〕判断：

　　1.通过看发票来判断；2.分析行业；　3.分析业务；4.进行职业判断。

　　【例】某企业11月份隐瞒产品销售收入30万元，被处少缴增值税额2倍的罚款已在税前扣除。

　　【解析】不含税销售额=30÷〔1+17%〕〔万元〕〔万元〕〔万元〕

　　二、进项税额的抵扣

　　进项税额是纳税人购进货物或接受应税劳务所支付或负担的增值税额，它与销售方收取的销项税额相对应。

　　〔一〕准予从销项税额中抵扣的进项税额，分两类：

　　一类是以票抵扣，即取得法定扣税凭证，并符合税法抵扣规定的进项税额；另一类是计算抵扣，即没有取得法定扣税凭证，但符合税法抵扣政策，准予计算抵扣的进项税额。

〔1〕以票抵税

①从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额；

　　②从海关取得的完税凭证上注明的增值税额。

〔2〕计算抵税

①外购免税农产品:

进项税额=买价×13%

②外购运输劳务：

　进项税额=运输费用×7%

　计算抵税是进项税额确定中的难点，必须准确掌握计算抵扣的范围和条件：

　　1.购进免税农产品的计算扣税：

工程

内容

税法规定

一般纳税人向农业生产者购置的免税农业产品或向小规模纳税人购置的农业产品，准予按买价和13%的扣除率计算进项税额，从当期销项税额中扣除。

计算公式

一般情况：

进项税额=买价×13%

特殊情况：

收购烟叶金额=收购价款×〔1+10%〕；10%为价外补贴；

应纳烟叶税税额=收购金额×20%

烟叶进项税额=〔收购金额+烟叶税〕×13%

　【例题】某一般纳税人购进某国营农场自产玉米，收购凭证注明价款为65830元。

　　【例题·单】〔07年〕某卷烟厂2006年6月收购烟叶生产卷烟，收购凭证上注明价款50万元，并向烟叶生产者支付了价外补贴。

该卷烟厂6月份收购烟叶可抵扣的进项税额为〔　〕。

万元B.7.15万元　C.8.58万元D.8.86万元　【答案】C

　　【解析】此题目考核了增值税本章新增知识点。

烟叶作为特殊的农产品，其计算抵扣进项税额的收购金额中包括价外补贴、烟叶税。

烟叶进项税额＝〔收购金额+烟叶税〕×13%＝50×〔1+10%〕×〔1+20%〕〔万元〕

　　3.运输费用的计算扣税。

　　〔1〕范围:

购货〔7%〕、销货〔7%，增值税进项；93%，营业费用〕。

〔2〕基数：

加法、减法。

　　〔3〕发票〔货票〕支付的运费。

工程

内容

税法规定

一般纳税人外购货物〔除固定资产〕和销售货物所支付的运输费用，准予按运费结算单据所列运费和7%的扣除率计算进项税额抵扣。

计算公式

进项税额=运费金额〔即运输费用+建设基金〕×7%

应用举例

【例】一般纳税人从农业者手中购进免税