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5新会计准则下非银行金融机构

第二章新会计准则下非银行金融机构主要业务核算

第一节证券公司业务的核算

一、证券公司业务会计核算相关规定

（一）新会计准则下会计科目的设置的主要变化，如表2-1所示。

表2-1

科目名称

科目设置具体内容

交易性金融资产

该科目为资产类科目，用来核算证券公司为了交易目的所持有的债券投资、股票投资和基金投资等交易性金融资产的公允价值。

证券公司持有的直接指定为以公允价值计量且其变动计人当期损益的金融资产，也在本科目核算。

期末借方余额反映证券公司持有的交易性金融资产的公允价值。

该科目应当按照交易性金融资产的品种和类别，分“成本”、“公允价值变动”等明细科目核算。

可供出售金融资产

该科目为资产类科目，用来核算证券公司持有的可供出售金融资产的公允价值，包括划分为可供出售的股票投资、债券投资等金融资产。

期末借方余额反映证券公司持有的可供出售金融资产的公允价值。

该科目应当按照可供出售金融资产的品种和类别，分“成本”、“利息调整”、“应计利息”、“公允价值变动”等明细科目核算。

结算备付金

该科目为资产类科目，用于核算公司为证券交易的资金清算与交纳而存入指定清算代理机构的款项。

企业（证券公司）向客户收取的结算手续费、向证券交易所支付的结算手续费也通过本科目核算。

期末余额在借方，反映公司和客户存人指定清算代理机构尚使用的款项。

企业（证券公司）因证券交易与清算代理机构办理资金清算的款项等，可以单独设置“证券清算款”科目。

本科目可按清算代理机构，分为“自有”、“客户”等进行明细核算。

代理买卖证券款

该科目为负债类科目，用来核算证券公司接受客户委托，代理客户买卖股票、债券和基金等有价证券，而由客户交存的款项。

公司代理客户认购新股的款项、代理客户领取的现金股利和债券利息、代理客户向证券交易所支付的配股款等，也在该科目核算。

期末贷方余额表示证券公司接受客户存放的代理买卖证券资金。

该科目应当按照客户分类等进行明细核算。

（二）新会计准则下证券公司业务核算的主要规定

1．证券自营业务核算的主要规定

证券公司买入证券后，要根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定，应当结合自身业务特点和风险管理要求，将取得的证券进行分类，划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，或可供出售金融资产。

分类一经确定不得随意变更，并分别在“交易性金融资产”、“可供出售金融资产”科目进行会计核算。

2．证券经纪业务核算的主要规定

在证券经纪业务中，证券公司不垫付资金，不赚差价，只收取一定比例的佣金作为其业务收入。

证券公司在收到代保管的证券时，不将其纳入表内核算，而只在专设的备查簿中设置“代保管证券”这一表外科目进行记录。

代理保管证券收取的手续费，在提供保管服务完成时确认为手续费及佣金收入。

3．证券承销业务核算的主要规定

证券公司以全额承购包销方式进行承销业务的，应在按承购价格购入待发售的证券时，确认为一项金融资产；公司将证券转售给投资者时，按发行价格进行价款结算，按已发行证券的承购价格结转代发行证券的成本并确认投资收益。

发行期结束后，如有未售出的证券，应按自营证券进行核算与管理。

证券公司以余额承购包销方式进行承销业务的，收到代发行单位发售的证券时，在备查簿中记录承销证券的情况。

证券承销期内，按承销价格销售证券。

承销期结束后，与发行单位结算承销证券款项和手续费，如果有未发售完的证券，按规定由企业认购。

代发行证券收取的手续费，应于发行期结束后，与发行单位结算发行价款时确认为手续费及佣金收入。

二、证券自营业务的核算

（一）证券自营买入的核算

1．买入时划分为交易性金融资产的核算

（1）证券公司进行自营证券的买卖，需要通过清算代理机构进行结算。

公司将自有资金存入清算代理机构时，按实际存入金额入账，编制如下会计分录：

借：

结算备付金——自有

贷：

银行存款

（2）证券公司取得交易性金融资产，在初始确认时，按照公允价值入账，发生的相关交易费用，直接计入当期损益，编制如下会计分录：

借：

交易性金融资产——成本

投资收益

应收股利或应收利息

贷：

结算备付金——自有

（3）交易性金融资产持有期间被投资单位宣告发放的现金股利或在资产负债表日按分期付息、一次还本债券投资的票面利率计算的利息，确认为投资收益，编制如下会计分录：

借：

应收股利或应收利息

贷：

投资收益

（4）实际收到现金股利或应收利息时，编制如下会计分录：

借：

银行存款

贷：

应收股利（应收利息）

（5）资产负债表日，交易性金融资产公允价值变动形成的利得或损失，应当计入当期损益，编制如下会计分录：

交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的，按其差额

借：

交易性金融资产——公允价值变动

贷：

公允价值变动损益

公允价值低于其账面余额的差额，做相反的会计分录。

【特别提示】

支付的价款中如果有已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的利息时，作为应收股利或应收利息反映。

2．买入时划分为可供出售金融资产的核算

（1）证券公司取得可供出售金融资产时，按可供出售金融资产的公允价值与交易费用之和作为初始入账金额，编制如下会计分录：

借：

可供出售金融资产——成本

应收股利

贷：

结算备付金——自有

【特别提示】

对于可供出售金融资产为债券投资的，由于债券票面利率和实际利率的差异，导致债券的公允价值与面值不相等。

因此，在会计处理上，一方面在“可供出售金融资产——成本”账户中反映债券的面值，另一方面应用“可供出售金融资产——利息调整”账户将面值调整为公允价值。

（2）证券公司在持有期间，被投资单位宣告发放的现金股利时，证券公司按应享有的份额，编制如下会计分录：

借：

应收股利

贷：

投资收益

（3）证券公司取得的可供出售债券投资，在持有期间计提的利息，应当确认为投资收益。

证券公司应当按照摊余成本和实际利率计算确定投资收益。

①资产负债表日，可供出售债券为分期付息、一次还本债券投资的，编制如下会计分录：

借：

应收利息

借或贷：

可供出售金融资产——利息调整

贷：

投资收益

【特别提示】

资产负债表日，可供出售债券为分期付息、一次还本债券投资的，应按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“应收利息”科目，按可供出售债券的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“可供出售金融资产——利息调整”科目。

可供出售债券为一次还本付息债券投资的，应于资产负债表日按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“可供出售金融资产——应计利息”科目，按可供出售债券的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“可供出售金融资产——利息调整”科目。

②可供出售债券为一次还本付息债券投资的，编制如下会计分录：

借：

可供出售金融资产——应计利息

借或贷：

可供出售金融资产——利息调整

贷：

投资收益

（4）实际收到现金股利或应收利息时，编制如下会计分录：

借：

银行存款

贷：

应收股利（应收利息）

（5）资产负债表日，可供出售金融资产的公允价值高于其账面余额的，按其差额，编制如下会计分录：

借：

可供出售金融资产——公允价值变动

贷：

资本公积——其他资本公积

公允价值低于其账面余额的，按其差额做相反的会计分录。

【特别提示】

资产负债表日，可供出售金融资产应当以公允价值计量，且公允价值变动计入资本公积（其他资本公积）。

【案例2-1】

银河证券股份有限公司2010年发生下列业务

（1）1月1日为进行自营证券业务而存入指定的清算代理机构款项80000000元；

（2）2010年1月10日，银河证券股份有限公司购入某建材公司股票50万股，作为交易性金融资产进行核算和管理。

每股面值1元，每股成交价6元，共计3000000元，其中支付交易费用5670元；（3）若

（2）中其他条件不变，购入的股票作为可供出售金融资产进行核算和管理，应如何处理？

【解析】

（1）2010年1月1日存入指定的清算代理机构款项时：

借：

结算备付金——自有80000000

贷：

银行存款80000000

（2）2010年1月10日证券公司购入股票时：

借：

交易性金融资产——成本2994330

投资收益5670

贷：

结算备付金——自有3000000

（3）若

（2）中购入的股票作为可供出售金融资产进行核算和管理：

借：

可供出售金融资产3000000

贷：

结算备付金——自有3000000

备注：

购入的股票作为可供出售金融资产，交易费用5670元计入成本。

（二）证券自营卖出证券的核算

1．出售交易性金融资产的核算

编制如下会计分录：

借：

结算备付金——自有

借或贷：

投资收益

贷：

交易性金融资产

同时，

借或贷：

公允价值变动损益

贷或借：

投资收益

【特别提示】

处置交易性金融资产时，原计入该交易性金融资产的公允价值变动转出，计入投资损益。

2．出售可供出售金融资产的核算

编制如下会计分录：

借：

结算备付金——自有

借或贷：

投资收益

贷：

可供出售金融资产

同时，

借或贷：

资本公积——其他资本公积

贷或借：

投资收益

【特别提示】

处置可供出售金融资产时，原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额对应处置部分的金额转出，计入投资损益。

【案例2-2】

H证券公司的自营证券中，某股票被作为交易性金融资产进行核算和管理，年初结存的数量60万股，成本户6500000元，公允价值变动户20000元，本月6日购进20万股，支付实际价款2200000元，15日购进20万股，支付价款2300000元，本月28日售出70万股（其中包括年初结存的60万股，6日购进的10万股），获取价款8300000元。

出售证券时该证券公司应如何做账？

【解析】

出售证券时，自营证券成本结转的会计分录如下：

借：

结算备付金——自有8300000

贷：

交易性金融资产——成本7600000（6500000+2200000×10÷20）

交易性金融资产——公允价值变动20000

投资收益680000

借：

公允价值变动损益20000

贷：

投资收益20000

（三）自营证券减值准备的核算

确定可供出售金融资产发生减值的，编制如下会计分录：

借：

资产减值损失

贷：

资本公积——其他资本公积

可供出售金融资产——公允价值变动

三、证券经纪业务的核算

（一）代理买卖证券的核算

代理买卖证券业务是指证券公司接受客户委托，代理客户进行证券买卖的业务。

1．代理认购新股的核算

（1）收取认购款

编制如下会计分录：

借：

银行存款——客户

贷：

代理买卖证券款

（2）划转认购资金

编制如下会计分录：

借：

结算备付金——客户

贷：

银行存款——客户

（3）清算资金

编制如下会计分录：

借：

代理买卖证券款

贷：

结算备付金——客户

2．代理买卖证券的核算

（1）接受委托

证券公司受客户委托买卖证券，客户存入款项，以及向证券交易所为客户开立买卖证券资金清算专户，其会计分录均与新股认购相同。

（2）代理买卖

①证券公司接受客户委托，通过证券交易所代理买卖证券，与客户清算时，如果买入证券成交总额大于卖出证券成交总额，编制如下会计分录：

借：

代理买卖证券款

贷：

结算备付金——客户

同时，

借：

手续费及佣金支出——代买卖证券手续费支出

结算备付金——自有

贷：

手续费及佣金收入——代买卖证券手续费收入

【特别提示】

通过证券交易所代理买卖证券，与客户清算时，如果买入证券成交总额大于卖出证券成交总额，应按清算日买卖证券成交价的差额，加上代扣代交的印花税等相关税费和应向客户收取的佣金等费用之和，借记“代理买卖证券款”科目，贷记“结算备付金——客户”、“银行存款”等科目；按公司应负担的交易费用，借记“手续费及佣金支出——代买卖证券手续费支出”科目，按应向客户收取的佣金及手续费，贷记“手续费及佣金收入”科目，按其差额，借记“结算备付金——自有”、“银行存款”等科目。

②证券公司接受客户委托，通过证券交易所代理买卖证券，与客户清算时，如果卖出证券成交总额大于买入证券成交总额，编制如下会计分录：

借：

结算备付金——客户

贷：

代理买卖证券款

同时，

借：

手续费及佣金支出——代买卖证券手续费支出

结算备付金——自有

贷：

手续费及佣金收入——代买卖证券手续费收入

【特别提示】

通过证券交易所代理买卖证券，与客户清算时，如果卖出证券成交总额大于买入证券成交总额，应按清算日买卖证券成交价的差额，减去代扣代交的印花税等相关税费和应向客户收取的佣金等费用后的余额，借记“结算备付金——客户”科目，贷记“代理买卖证券款”等科目；按公司应负担的交易费用，借记“手续费及佣金支出——代买卖证券手续费支出”科目，按应向客户收取的佣金及手续费，贷记“手续费及佣金收入——代买卖证券手续费收入”科目，按其差额，借记“结算备付金——自有”、“银行存款”等科目。

【案例2-3】

东风证券公司5日接受客户委托，通过证券交易所代理买卖证券，买入股票成交600万元，卖出股票成交700万元，代扣代缴的相关税费6万元，应向客户收取的佣金等费用6万元，证券公司应负担的交易费2万元。

5日长江证券公司根据资金清算凭证等资料如何进行会计处理？

【解析】

借：

结算备付金——客户880000

贷：

代理买卖证券款880000

同时，反映手续费收入与支出

借：

手续费及佣金支出——代理买卖证券款手续费支出20000

结算备付金——自有40000

贷：

手续费及佣金收入——代理买卖证券手续费收入60000

（二）代理兑付证券的核算

代理兑付证券是证券公司接受国家或企业等证券发行单位的委托，兑付到期证券，兑付结束后，将已兑付证券集中交给发行单位，同时向发行单位收取手续费的业务。

1．代理兑付无记名证券的核算

（1）证券公司收到委托单位拨来兑付证券款时，编制如下会计分录：

借：

银行存款

贷：

代理兑付证券款

（2）兑付无记名证券，收到客户交来的实物券时，按兑付金额（证券本息）支付资金并进行账务处理，编制如下会计分录：

借：

代理兑付证券（本金与利息）

贷：

库存现金（或银行存款）

（3）兑付期结束，应将已兑付的证券集中交给发行单位，按代理兑付的证券本息与委托单位办理结算，编制如下会计分录：

借：

代理兑付证券款

贷：

代理兑付证券

2．代理兑付记名证券的核算

（1）企业兑付记名证券，收到委托单位的兑付资金，编制如下会计分录：

借：

银行存款

贷：

代理兑付证券款

（2）收到客户交来的证券，兑付证券本息时，按兑付金额，编制如下会计分录：

借：

代理兑付证券款

贷：

银行存款

3．手续费收入的核算

向委托单位单独收取代理兑付证券手续费的，按应收或已收取的手续费金额，编制如下会计分录：

借：

应收手续费及佣金（或银行存款、结算备付金等科目）

贷：

手续费及佣金收入

四、证券承销业务的核算

证券承销业务按其与发行人确定的发售方式不同，分为全额承购包销方式的承销业务、余额承购包销方式的承销业务和代销方式的承销业务。

（一）全额承购包销方式承销证券的核算

1．认购证券的核算

证券公司根据协议认购全部证券，按承购价向委托发行单位支付全部证券款项，编制如下会计分录：

借：

交易性金融资产（可供出售金融资产）

贷：

银行存款

2．发售证券的核算

证券公司将证券向市场发售或转售给投资者，按发行价办理核算。

同时按照承购价结转售出证券的实际成本，差额确认为投资收益，编制如下会计分录：

借：

银行存款

贷：

交易性金融资产（可供出售金融资产）

投资收益

【特别提示】

全额承购包销，是指证券公司与证券发行单位签订合同或协议，由证券公司按合同或协议确定的价格将证券从发行单位购进，并即向发行单位支付全部款项，然后按一定价格在证券一级市场发售的一种代理发行方式。

证券公司以全额承购包销方式进行承销业务的，应在按承购价格购入待发售的证券时，确认为一项金融资产；公司将证券转售给投资者时，按发行价格进行价款结算，按已发行证券的承购价格结转代发行证券的成本并确认投资收益。

【案例2-5】

河海证券公司接受海兴公司委托，采用全额承购包销的方式代发行其股票5000万股，承购价为每股2元，发行价为每股2.5元。

发行结束后，共售出5600万股，河海证券公司支付上网费120000元。

按照合同规定，将未售出证券转为自营证券（交易性金融资产）。

收到股票时，河海证券公司将其划分为交易性金融资产。

【解析】

①全额认购股票时，

借：

交易性金融资产——海兴公司100000000

贷：

银行存款100000000

②发售股票时，

借：

银行存款139880000（56000000×2．5-120000）

贷：

交易性金融资产——海兴公司112000000（56OOOOOO×2）

投资收益27880000

③按承购价将未售出的证券转为自营证券时，

借：

交易性金融资产——河海证券公司8OOO000（4000000×2）

贷：

交易性金融资产——海兴公司8000000

（二）余额承购包销方式承销证券的核算

1．承销无记名证券的核算

（1）证券公司收到委托单位委托发行的证券时，应作为重要凭证保管，并在备查簿中记录承销证券的情况。

（2）在约定的期限内售出证券时，应按承销价格记账，编制如下会计分录：

借：

银行存款（或库存现金）

贷：

代理承销证券款

（3）承销期结束，认购未售证券，编制如下会计分录：

借：

交易性金融资产（可供出售金融资产）

贷：

代理承销证券款

（4）承销期结束划转销售款项，编制如下会计分录：

借：

代理承销证券款

贷：

银行存款

手续费及佣金收入——代承销证券手续费收入

【特别提示】

余额承购包销是指发行人委托承销机构在约定期限内发行证券，到销售截止日期，未售出的余额由承销商按协议价格认购。

余额承购包销实际上是先代理发行，后全额承购包销，是代销和全额承购包销的结合。

证券公司以余额承购包销方式进行承销业务的，承销期结束后，与发行单位结算承销证券款项和手续费，如果有未发售完的证券，按规定由企业认购。

代发行证券收取的手续费，应于发行期结束后，与发行单位结算发行价款时确认为手续费及佣金收入。

【案例2-6】

东方证券公司与安达公司签订合同，约定东方证券公司以余额承购包销的方式承销安达公司发行的无记名证券，承购价共计6700万元。

东方证券在约定的期限内售出该证券的90％，按发行价的2％收取手续费。

发行结束后，依据合同规定，将未售出的债券转为交易性金融资产，并将所集资金返还给安达公司。

东方证券应如何进行账务处理？

【解析】

①收到安达公司的证券时，在备查簿中登记承销证券的情况。

②售出证券时，

借：

银行存款60300000（67000000×90％）

贷：

代理承销证券款60300000

③按承购价将未售出的证券转为交易性金融资产时，

借：

交易性金融资产6700000（67000000×10％）

贷：

代理承销证券款6700000

④返还所集资金和收取手续费，

借：

代理承销证券款67000000

贷：

银行存款65660000

手续费及佣金收入——代发行证券手续费收入1340000

2．承销记名证券的核算

（1）证券公司通过证券交易所上网发行的、在证券上网发行日根据承销合同确认的证券发行总额，应按承销价格，在备查账簿中登记承销证券的情况。

（2）证券公司与证券交易所交割清算时，应按网上实际发行数量和承销价格计算的承销款项减去上网费用后的余额，做如下会计分录：

借：

结算备付金

其他应收款——应收代垫委托单位上网费（代垫委托单位上网费）

贷：

代理承销证券款

（3）承销期结束，证券公司将承销证券款项交付委托单位并收取承销手续费和代垫上网费用时，应按承销价格做如下会计分录：

借：

代理承销证券款

贷：

其他应收款——应收代垫委托单位上网费（代垫委托单位上网费）

手续费收人（承销手续费）

结算备付金

同时，冲销备查账簿中登记的承销证券。

（4）承销期结束如有未售出的证券，应当比照承销无记名证券的相关规定进行处理。

（5）证券公司通过柜台承销证券的账务处理，应当比照承销无记名证券的相关规定进行处理。

（三）代销方式承销证券的核算

证券公司采用代销方式承销证券，收到代销证券、承销期内发售证券、承销期结束划转销售款项及收取手续费的账务处理与采用余额包销方式承销证券相同，只是在承销期结束后，如有未售出的证券，在采用代销方式承销证券时，应将未售出的证券退还给委托单位，并冲销备查簿中登记的承销证券。

【特别提示】

代销方式承销证券是指证券公司接受发行单位委托，按照规定的条件，在约定的期限内，代为向投资者销售证券，发行期结束，债券未按原定发行额售出，未售部分退回发行单位，代销证券的证券公司向委托人收取手续费，不承担任何发行风险。

【案例2-7】

东方证券公司接受某钢铁公司的委托，采用代销方式通过证券交易所上网发行其记名股票500万股，承销价格为6元／股，网上发行期内共发行450万股。

手续费率为发行额的2‰。

东方证券应如何进行账务处理？

【解析】

（1）收到某钢铁公司的证券时，在备查簿中登记承销证券的情况。

（2）售出证券时，

借：

银行存款27000000（4500000×6）

贷：

代理承销证券款27000000

（3）返还所集资金和收取手续费时，

借：

代理承销证券款27000000

贷：

银行存款26946000

手续费及佣金收入——代发行证券手续费收入54000（4500000×6×2‰）

（4）退还某钢铁公司未售出股票，

借：

代理承销证券款3000000（500000×6）

贷：

交易性金融资产3000OOO

第二节保险公司业务的核算

一、保险公司业务会计核算相关规定

（一）新会计准则下会计科目的设置的主要变化，如表2-2所示。

表2-2

科目名称

科目设置具体内容

保费收入

该科目属于损益类科目，用来核算保险公司承保业务确认的保费收入，保险业务以储金利息收入作为保费收入也在该科目核算。

其贷方登记保险公司确认的保费收入及分保费收入调整增加的金额，借方登记发生的退保费、续保时的折扣及分保费收人调整减少的金额。

期末，应将该科目余额转入“本年利润”科目，结转后该科目无余额。

本科目可按保险合同和险种进行明细核算。

应收保费

该科目属于资产类科目，用来核算保险公司按照原保险合同应向投保人收取但尚未收到的保险费。

其借方登记保险公司发生的应收保费及已确认为坏账并转销的应收保费又收回的金额，贷方登记收回的应收保费及确认为坏账而冲销的应收保费，期末借方余额，反映保险公司尚未收回的保费。

本科目可按投保人进行明细核算。

预收保费

该科目属于负债类科目，用来核算保险公司收到的未满足保费收入确认条件的保费。

其贷方登记预收的保费，借方登记保费收入实现时结转保费收入的金额，期末贷方余额，反映保险公司向投保人预收的保费。

本科目可按投保人进行明细核算。

保户储金

该科目属于负债类科目，用来核算保险公司收到投保人以储金