立即下载第十一章债务重组讲义.docx

立即下载第十一章债务重组讲义.docx

《立即下载第十一章债务重组讲义.docx》由会员分享，可在线阅读，更多相关《立即下载第十一章债务重组讲义.docx（18页珍藏版）》请在冰豆网上搜索。

立即下载第十一章债务重组讲义

第十一章债务重组·讲义

【大纲要求】

【基本要求】

（一）掌握债务人对债务重组的会计处理

（二）掌握债权人对债务重组的会计处理

（三）熟悉债务重组方式

【最近三年本章考试统计】

年份

单项选择题

多项选择题

判断题

计算分析题

综合题

合计

2007年

1分

-

-

-

-

1分

2006年

-

-

-

-

-

-

2005年

2分

2分

-

-

-

4分

【考试内容】

第一节　债务重组方式

一、债务重组的定义

债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让

步的事项。

强调两点：

1、债务人发生财务困难是债务重组的前提；

2、债权人作出让步是债务重组的实质。

债权人一定会发生债务重组损失，而债务人一定会得到债务重组收益。

债务人不可能发生债务重组损失，

债权人也不可能得到债务重组收益。

　二、债务重组的方式

（一）以资产清偿债务

资产包括现金资产和非现金资产。

1、现金资产包括库存现金、银行存款和其他货币资金。

2、非现金资产

非现金资产抵债包括债务人用存货、固定资产、无形资产、股票投资等来抵债。

其会计处理比较特殊。

（1）债务人角度

涉及到各类抵债资产的具体结转处理。

（2）债权人角度

涉及到收到的各类偿债资产的入账价值确定问题。

（二）将债务转为资本

1、从债务人角度理解

将应付账款转为资本，减少应付账款，增加股本（或实收资本）、资本公积。

2、从债权人角度理解

将应收账款转为对债务人的投资。

（三）修改其他债务条件

如减少债务本金、降低利率、免去应付未付的利息、延长偿还期限等。

（四）以上三种方式的组合，是指采用以上三种方式共同清偿债务的债务重组形式。

第二节　债务重组的会计处理

一、以资产清偿债务

（一）以现金清偿债务

1、债务人处理角度：

借：

应付账款

贷：

银行存款

营业外收入（倒挤）

2、债权人处理角度：

借：

银行存款

营业外支出（倒挤）

贷：

应收账款

债权人已对债权计提减值准备的，应当先将差额冲减减值准备，冲减后尚有余额的，计入营业外支出（债务重组损失）；冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。

【例11-1】甲企业于20×6年1月20日销售一批材料给乙企业，不含税价格为200000元，增值税税率为17%，按合同规定，乙企业应于20×6年4月1日前偿付货款。

由于乙企业发生财务困难，无法按合同规定的期限偿还债务，经双方协商于7月1日进行债务重组。

债务重组协议规定，甲企业同意减免乙企业30000元债务，余额用现金立即偿清。

甲企业已于7月10日收到乙企业通过转账偿还的剩余款项。

甲企业已为该项应收债权计提了20000元的坏账准备。

（1）乙企业（债务人）的账务处理

借：

应付账款　　　　　　　　　　　234000

贷：

库存现金　　　　　　　　　　　204000

营业外收入——债务重组利得　　　30000

（2）甲企业（债权人）的账务处理

借：

库存现金　　　　　　　　　　204000　　　　　③

营业外支出——债务重组损失　　10000（倒挤）　④

坏账准备　　　　　　　　　　　20000　　　　　②

贷：

应收账款　　　　　　　　　　　　　　234000　　　　　①

【拓展】假设甲公司对该应收账款计提坏账准备为10万元，乙公司通过重组协议偿还了15万元。

　　甲公司（债权人）处理：

借：

银行存款　　　　150000　　　　　①

坏账准备　　　　84000　　③＝②－①

贷：

应收账款　　　　　　　234000　　②

借：

坏账准备　　　　16000

贷：

资产减值损失　　　　　　　　　16000

以上两笔分录也可以合并一笔处理。

乙公司（债务人）处理：

借：

应付账款　　　234000

贷：

银行存款　　　　　　150000

营业外收入　　　　　84000

（二）以非现金资产清偿债务

　　1、债务人

以非现金资产的公允价值来抵债，非现金资产公允价值和债务账面价值的差额作为债务重组收益。

转让的非现金资产的公允价值与其账面价值的差额为资产转让损益。

（1）换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。

（2）换出资产为存货的，应当作为销售处理，根据本书“第十三章收入”相关内容的规定，按其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。

（3）换出资产为长期股权投资的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入投资损益。

注意：

对于非货币性资产交换、债务重组中增值税问题的理解：

一般情况下没有特别说明时，对于增值税金额是要列入抵债金额的。

比如资产成本为8万元，偿还债务时公允价值为10万元，增值税税率为17%，抵债金额应是11.7万元，若假定重组债务为15万元，则债务人重组收益为15－11.7＝3.3万元。

如果有特别说明，比如说明在重组过程中，对于债务人抵债商品涉及到的增值税，债权人单独支付了。

这种情况下，增值税金额不再列入抵债金额。

如果遇到这种情况题目中会直接说明。

2、债权人

债权人收到非现金资产时，应按受让的非现金资产的公允价值作为其入账价值。

债权人基本会计分录：

借：

固定资产、无形资产、库存商品等　　（非现金资产的公允价值）

应交税费―应交增值税（进项税额）

坏账准备

营业外支出（或贷记资产减值损失）　　　（倒挤）

贷：

应收账款

以存货抵偿债务：

【例11—2】甲公司欠乙公司购货款350000元。

由于甲公司财务发生困难，短期内不能支付已于2006年5月1日到期的货款。

2006年7月l0日，经双方协商，乙公司同意甲公司以其生产的产品偿还债务。

该产品的公允价值为200000元，实际成本为120000元。

甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。

乙公司于2006年8月10日收到甲公司抵债的产品，并作为产成品入库；乙公司对该项应收账款计提了50000元的坏账准备。

（1）甲公司（债务人）的账务处理.

　　第一，计算债务重组利得

应付账款的账面余额　　　　　　　　　350000

减：

所转让产品的公允价值　　　　　　200000

增值税销项税额（200000×17%）　　　34000

债务重组利得　　　　　　　　　　　　116000

第二，会计分录

　　借：

应付账款　　　　　　　　　　　　350000

贷：

主营业务收入　　　　　　　　　　　　　200000

应交税费——应交增值税（销项税额）　　　34000

营业外收入——债务重组利得　　　　116000（倒挤）

借：

主营业务成本　　　　　　　　　　120000

贷：

库存商品　　　　　　　　　　　　　　　120000

如果债务人以库存材料清偿债务，则视同销售取得的收入作其他业务收入，发出材料的成本作其他业务成本处理。

（2）乙公司的账务处理

　　第一，计算债务重组损失

应收账款的账面余额　　　　　　　　　　350000

减：

受让资产的公允价值　　　　　　　　234000

差额　　　　　　　　　　　　　　　　　116000

减：

已计提坏账准备　　　　　　　　　　50000

债务重组损失　　　　　　　　　　　　　66000

第二，会计分录

　　借：

库存商品　　　　　　　　　　　　　200000　　　　③

应交税费——应交增值税（进项税额）34000　　　　④

坏账准备　　　　　　　　　　　　　50000　　　　②

营业外支出——债务重组损失　　　　66000（倒挤）⑤

贷：

应收账款　　　　　　　　　　　　　　　　350000　　　　①

以固定资产抵偿债务：

【例11—3】甲公司于2005年1月1日销售给乙公司一批材料，价值400000元（包括应收取的增值税税额），按购销合同约定，乙公司应于2005年10月31日前支付货款，但至2006年1月31日乙公司尚未支付货款。

由于乙公司发生财务困难，短期内不能支付货款。

2006年2月3日，经过协商，甲公司同意乙公司以一台设备偿还债务。

该项设备的账面原价为350000元，已提折旧50000元，设备的公允价值为360000元（假设企业转让该项设备不需要交纳增值税）。

甲公司对该项应收账款提取坏账准备20000元。

设备已于2006年3月10日运抵甲公司。

假定不考虑与该项债务重组相关的税费。

（1）乙公司（债务人）的账务处理

　　第一，计算固定资产清理损益

固定资产公允价值　　　　　　　　　　360000

减：

固定资产净值　　　　　　　　　　300000

处理固定资产净收益　　　　　　　　　60000

第二，计算债务重组利得

应付账款的账面余额　　　　　　　　　400000

减：

固定资产公允价值　　　　　　　　360000

债务重组利得　　　　　　　　　　　　　40000

第三，会计分录

首先，将固定资产净值转入固定资产清理：

借：

固定资产清理　　　　　　　　　　300000

累计折旧　　　　　　　　　　　　　50000

贷：

固定资产　　　　　　　　　　　　　350000

其次，结转债务重组利得：

借：

应付账款　　　　　　　　　　　　400000

贷：

固定资产清理　　　　　　　　　　　360000

营业外收入——债务重组利得　　　　40000

最后，结转转让固定资产的利得：

借：

固定资产清理　　　　　　　　　　60000

贷：

营业外收入——处置固定资产利得　　60000

（2）甲公司（债权人）的账务处理

　　第一，计算债务重组损失

应收账款账面余额　　　　　　　　　　400000

减：

受让资产的公允价值　　　　　　　360000

差额　　　　　　　　　　　　　　　　40000

减：

坏账准备　　　　　　　　　　　　20000

债务重组损失　　　　　　　　　　　　20000

第二，会计分录

借：

固定资产　　　　　　　　　　　　360000

坏账准备　　　　　　　　　　　　　20000

营业外支出——债务重组损失　　　20000

贷：

应收账款　　　　　　　　　　　　　400000

以股票、债券等金融资产抵偿债务：

　　【例11—4】甲公司于2006年7月1日销售给乙公司一批产品，价值450000元（包括应收取的增值税税额），乙公司于当日开出六个月承兑的商业汇票。

乙公司于2006年12月31日尚未支付货款。

由于乙公司发生财务困难，短期内不能支付货款。

经与甲公司协商，甲公司同意乙公司以其所拥有并作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的某公司股票抵偿债务。

该股票的账面价值400000元（为取得时的成本），公允价值380000元。

假定甲公司为该项应收账款提取了坏账准备40000元。

用于抵债的股票已于2007年1月22日办理了相关转让手续；甲公司将取得的某公司股票作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

甲公司已将该项应收票据转入应收账款；乙公司已将应付票据转入应付账款。

（1）乙公司（债务人）的账务处理

　　第一，计算债务重组利得

应付账款的账面余额　　　　　　　　450000

减：

股票的公允价值　　　　　　　　380000

债务重组利得　　　　　　　　　　　　70000

第二，计算转让股票收益

股票的公允价值　　　　　　　　　　380000

减：

股票的账面价值　　　　　　　　400000

转让股票损益　　　　　　　　　　　-20000

第三，会计分录

借：

应付账款　　　　　　　　　　　450000　　　　①

投资收益　　　　　　　　　　　20000　　　③

贷：

交易性金融资产　　　　　　　　400000　　　　②

营业外收入——债务重组利得　　70000　　　　④

（2）甲公司（债权人）的账务处理

　　第一，计算债务重组损失

应收账款账面余额　　　　　　　　　450000

减：

受让资产的公允价值　　　　　　380000

差额　　　　　　　　　　　　　　　70000

减：

坏账准备　　　　　　　　　　　40000

债务重组损失　　　　　　　　　　　30000

第二，会计分录

借：

交易性金融资产　　　　　　　　380000　　　　　③

营业外支出——债务重组损失　　30000（倒挤）　④

坏账准备　　　　　　　　　　　40000　　　　　②

贷：

应收账款　　　　　　　　　　　450000　　　　　①

二、将债务转为资本

1、债务人角度

贷方一定是增加股本（或实收资本）、资本公积。

对于股份有限公司，股本的入账价值等于股数乘以每股面值。

股票的市价和股本的差额计入资本公积。

债务人以股票市价来抵偿债务。

重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额作为债务重组利得，计入当期损益（营业外收入）。

　　2、债权人角度

债权人在债务重组日，应当将享有股权的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与因放弃债权而享有的股权的公允价值之间的差额，先冲减已提取的减值准备，减值准备不足冲减的部分，或未提取损失准备的将该差额确认为债务重组损失（营业外支出）。

　　【例11—5】2006年7月1日，甲公司应收乙公司账款的账面余额为60000元，由于乙公司发生财务困难，无法偿付该应付账款。

经双方协商同意，乙公司以其普通股偿还债务。

假定普通股的面值为1元，乙公司以20000股抵偿该项债务，股票每股市价为2.5元。

甲公司对该项应收账款计提了坏账准备2000元。

股票登记手续已于2006年8月9日办理完毕，甲公司将其作为长期股权投资核算。

（1）乙公司（债务人）的账务处理

　第一，计算应计入资本公积的金额

股票的公允价值　　　　　　　　　　50000

减：

股票的面值总额　　　　　　　　20000

应计入资本公积　　　　　　　　　　30000

第二，计算债务重利得

债务账面价值　　　　　　　　　　　60000

股票的公允价值　　　　　　　　　　50000

债务重组利得　　　　　　　　　　　10000

第三，会计分录

借：

应付账款　　　　　　　　　　　60000　　　①

贷：

股本　　　　　　　　　　　　　20000　　　②

资本公积——股本溢价　　　　　30000　　　③

营业外收入——债务重组利得　　10000　　　④

（3）甲公司（债权人）的账务处理

第一，计算债务重组损失

应收账款账面余额　　　　　　　　　60000

减：

所转股权的公允价值　　　　　　50000

差额　　　　　　　　　　　　　　　10000

减：

已计提坏账准备　　　　　　　　2000

债务重组损失　　　　　　　　　　　8000

第二，会计分录

借：

长期股权投资　　　　　　　　　50000　　　　　　③

营业外支出——债务重组损失　　8000（倒挤）　　④

坏账准备　　　　　　　　　　　2000　　　　　　②

贷：

应收账款　　　　　　　　　　　60000　　　　　　　①

三、修改其他债务条件

具体包括降低本金、免除利息、降低利率、延长期限等。

以修改其他债务条件进行债务重组的，债务人和债权人应分别以下情况处理：

1、不附或有条件的债务重组

这种情况下，债务人和债权人都应以公允价值为基础计量。

（1）债务人应以重组后债务的公允价值作为新债务的入账价值。

基本分录：

　　借：

应付账款―重组前（重组前债务的账面价值）

贷：

应付账款―重组后（重组后债务的公允价值）

营业外收入―债务重组利得

（2）债权人应以重组后债权的公允价值作为新的债权的入账价值。

　　借：

应收账款―重组后（重组后债权的公允价值）

营业外支出―债务重组损失（或贷记资产减值损失）

　　　　坏账准备

贷：

应收账款―重组前

【例11—6】甲公司2006年12月31日，应收乙公司票据的账面余额为65400元，其中，5400元为累计应收的利息，票面年利率4%。

由于乙公司连年亏损，资金周转困难，不能偿付应于2006年12月31日前支付的应付票据。

经双方协商，于2007年1月5日进行债务重组。

甲公司同意将债务本金减至50000元；免去债务人所欠的全部利息；将利率从4%降低到2%（等于实际利率），并将债务到期日延至2008年12月31日，利息按年支付。

该项债务重组协议从协议签订日起开始实施。

甲、乙公司已将应收、应付票据转入应收、应付账款。

甲公司为该项应收款项计提了5000元坏账准备。

　　【分析】乙公司（债务人）重组债务的公允价值（现值）

＝50000×2%×（P/F，1，2%）＋51000×（P/F，2，2%）

＝1000×0.9804＋51000×0.9612

＝50001.6≈50000（元）

所以，按照《债务重组》准则的精神，不能将将来两年的利息加上。

重组后债务的入账价值即是50000元。

（1）乙公司（债务人）的账务处理

第一，计算债务重组利得

应付账款的账面余额　　　　　　65400

减：

重组后债务公允价值　　　　50000

债务重组利得　　　　　　　　　15400

第二，会计分录

2007年1月5日债务重组时

借：

应付账款　　　　　　　　　65400

贷：

应付账款——债务重组　　　　50000

营业外收入——债务重组利得　15400

2007年12月31日支付利息

借：

财务费用　　　　　　　　　1000

贷：

银行存款　　　1000（50000×2%）

2008年12月31日偿还本金和最后一年利息

借：

财务费用　　　　　　　　　1000

应付账款——债务重组　　50000

贷：

银行存款　　　　　　　　　51000

（2）甲公司（债权人）的账务处理

第一，计算债务重组损失

应收账款账面余额　　　　　　65400

减：

重组后债权公允价值　　　50000

差额　　　　　　　　　　　　15400

减：

已计提坏账准备　　　　　　5000

债务重组损失　　　　　　　　10400

第二，会计分录

2007年1月5日债务重组时

借：

应收账款——债务重组　　　　50000③

营业外支出——债务重组损失　10400（倒挤）④

坏账准备　　　　　　　　　　5000②

　贷：

应收账款　　　　　　　　　　　　　65400①

2007年12月31日收到利息

　　借：

银行存款　　　　　　　　　　1000

贷：

财务费用（即利息收入）　　　1000（50000×2%）

2008年12月31日收到本金和最后一年利息

借：

银行存款　　　　　　　　　　51000

贷：

财务费用　　　　　　　　　　　　　　1000

应收账款——债务重组　　　　　　　　50000

2、附或有条件的债务重组

与上面不附或有条件的债务重组的区别：

（1）初始确认区别：

对于债务人而言，修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合或有事项中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。

重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，作为债务重组利得，计入营业外收入。

对债权人而言，修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。

（2）后续计量区别：

债务人：

或有应付金额在随后会计期间没有发生的，企业应当冲销已确认的预计负债，同时确认营业外收入借：

预计负债

贷：

营业外收入

实际发生时，借记“预计负债”，贷记“银行存款”科目。

债权人：

只有在或有应收金额实际发生时，才计入当期损益（财务费用）。

【例11—7】2003年6月30日，红星公司从某银行取得年利率10%、三年期的贷款1000000元。

现因红星公司发生财务困难，各年贷款利息均未偿还，遂于2005年12月31日进行债务重组，银行同意延长到期日至2009年12月31日，利率降至7%，免除积欠利息250000元，本金减至800000元，利息按年支付，但附有一条件：

债务重组后，如红星公司自第二年起有盈利，则利率回复至10%，若无盈利，利率仍维持7%。

债务重组协议于2005年12月31日签订。

贷款银行已对该项贷款计提了30000元的贷款损失准备。

假定实际利率等于名义利率。

假定红星公司未来或有事项符合预计负债确认条件。

　　【分析】红星公司（债务人）重组债务的公允价值

＝800000×7%×（P/A，4，7%）＋800000×（P/F，4，7%）

＝56000×3.3872＋800000×0.7629

≈800000（元）

　　红星公司（债务人）的账务处理，

第一，计算债务重组利得

长期借款的账面余额　　　　　　　　　　　1250000

减：

重组贷款的公允价值　　　　　　　　　　800000

或有应付金额[800000×（10%－7%）×3]　　72000

债务重组利得　　　　　　　　　　　　　　378000

第二，会计分录

2005年12月31日债务重组时

借：

长期借款　　　　　　　　　　　　　1250000①

贷：

长期借款——债务重组　　　　　　　　800000②

预计负债　　　　　　　　　　　　　　72000③

营业外收入——债务重组利得　　　　　378000（倒挤）④

2006年12月31日支付利息时

借：

财务费用　　　　　　　　　　　　　　56000

贷：

银行存款（800000×7%）　　　　　　56000

假设红星公司自债务重组后的第二年起盈利，2007年12月31日和20×8年12月31日支付利息时，红星公司应按10%的利率支付利息，则每年需支付利息80000元（800000×10%），其中含或有应付金额24000元。

2007年12月31日和2008年12月31日，分别做分录：

借：

财务费用　　　　　　　　　　　　　　56000

预计负债　　　　　　　　　　　　　　24000

贷：

银行存款　　　　　　　　　　　　　　80000

2009年12月31日支付最后一次利息80000元和本金800000元时:

借：

长期借款——债务重组　　　　　　　　800000

财务费用　　　　　　　　　　　　　　56000

预计负债　　　　　　　　　　　　　　24000

　贷：

银行存款　　　　　　　　　　　　　　880000

　　假设红星公司自债务重组后的第二年起仍没有盈利，2007年12月31日和2008年12月31日支付利息时:

借：

财务费用　　　　　　　　　　　　　　　56000

贷：

银行存款　　　　　　　　　　　　　　56000

2009年12月31日支付最后一次利息56000元和本金800000元时:

借：

长期借款——债务重组　　　　　　　　800000

财务费用　　　　　　　　　　　　　　56000

贷：

银行存款　　　　　　　　　　　　　　　856000

借：

预计负债