税收优惠和政府补贴.docx

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税收优惠和政府补贴

税收优惠和政府补贴

一．税收优惠

（一）税收优惠的概念

税收优惠是国家在税收方面给予纳税人和征税对象的各种优待的总称。

是政府通过税收制度，按照预定目的，减除或减轻纳税义务人税收负担的一种形式。

改革开放以来，我国制定了多项税收优惠政策，各类税法中规定的税收优惠方式包括：

免税；减税；即征即退、先征后退（返）；出口退税；税收抵免；投资抵免；起征点；免征额；加速折旧；延期纳税。

（二）税收优惠的合法性

根据《国务院关于纠正地方自行制定税收先征后返政策的通知》（国发[2000]2号）的规定，除经国务院审批的外，只有符合现行税收征管法律法规规定的税 收减免与返还才是合法有效的。

对于公司享受的政府补贴、财政拨款，其批准文件中应当明确了该项政府补贴、财政拨款的资金渠道及其依据、补贴或拨款的权属、 补贴或拨款的用途和今后的处置方法及会计处理。

发行人律师应对公司报告期内以及新股发行上市后所享受的税收减免与返还、政府补贴、财政拨款等政策是否有相 应的法律依据，是否履行了相关批准程序进行核查，并对所享受的政策是否合法有效发表明确意见。

判断地方性税收优惠政策的合法性：

我国税收优惠政策的制定权力集中于中央政府，非经法律授权 或国务院的规定，任何地区、部门均不得制定税收优惠政策；对违规享有的地方性税收优惠的处理：

若拟上市企业所在地的税务法规、规章比国家税收法律、行政法 规更为优惠，一般采取的规范措施是：

由主管税务机关出文确认拟上市企业没有税务违法行为，且暂不征收少缴的税款，充分披露风险，由原股东承诺承担有可能追 缴的税款。

若地方政府出于各种原因，在企业实际缴税达到指标后，规定可以不缴税，税务机关也并不追缴。

这种情况下，拟上市企业应在上市前补缴少缴的税款， 并由主管税务机关出文确认

合法的企业所得税优惠政策包括：

特定地区优惠；高新技术企业优惠；特定行业优惠；外商投资企业优惠；其他优惠。

    （三）税收优惠的种类

    1.企业所得税的优惠

根据《财政部、国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》的规定，现行企业所得税减免优惠政策包括：

（1）国务院批准的高新技术产业开发区内的高新技术企业，减按15％的税率征收所得税；新办的高新技术企业自投产年度起免征所得税两年。

（2）为了支持和鼓励发展第三产业企业（包括全民所有制工业企业转换经营机制兴办的第三产业企业），可按产业政策在一定期限内减征或者免征所得税。

（3）企业利用废水、废气、废渣等废弃物为主要原料进行生产的，可在5年内减征或者免征所得税。

（4）在国家确定的革命老根据地、少数民族地区、边远地区、贫困地区新办的企业，经主管税务机关批准后，可减征或者免征所得税3年。

（5）企业事业单位进行技术转让，以及在技术转让过程中发生的与技术转让有关的技术咨询、技术服务、技术培训的所得，年净收入在30万元以下的，暂免征收所得税。

（6）企业遇有风、火、水、震等严重自然灾害，可在一定期限内减征或者免征所得税。

（7）新办的劳动就业服务企业，当年安置城镇待业人员达到规定比例的，可在3年内减征或者免征所得税。

（8）高等学校和中小学校办工厂，可减征或者免征所得税。

（9）民政部门举办的福利生产企业可减征或者免征所得税。

（10）乡镇企业可按应缴税款减征10％，用于补助社会性开支的费用。

不再执行税前提取10％的办法。

2.增值税的优惠

根据《国家税务总局关于转让企业全部产权不征收增值税问题的批复》（国税函[2002]420号）的规定：

转让企业全部产权是整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为。

因此，转让企业全部产权涉及的应税货物的转让，不属于增值税的征税范围，不征收增值税。

3.营业税的优惠

根据《财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税[2002]191号）的规定：

（1）以无形资产、不动产投资入股，与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。

（2）对股权转让不征收营业税。

    （四）会计处理方法

    1.免税

免税是对某些纳税人和征税对象免予征税的特殊规定。

一般分为法定免税、特定免税和临时免税三种方式。

比如国税函[2005]780号规定：

增值税一般纳税人销售免税货物，一律不得开具专用发票（国有粮食购销企业销售免税粮食除外），如违反规定开具专用发票的，则对其开具的销售额依照增值税适用税率全额征收增值税，不得抵扣进项税额，并按照《发票管理办法》及其实施细则的有关规定予以处罚。

在此规定下销售免税货物使用普通发票，确认销售收入时会计核算不涉及税费（其他税种免税亦如此），会计上直接免征增值税的优惠不能按照政府补助进行会计处理。

2.减税

具体优惠措施分为税基式减税优惠、税率式减税优惠、税额式减税优惠。

（1）增值税属价外税，卖方企业应缴纳的税金是由买方企业负担的，卖方企业纳税人享受减税优惠少交的税额属于经营外收益，应计入营业外收入，会计处理为：

借：

应交税费——应交增值税

  贷：

营业外收入

（2）消费税和营业税属价内税，由纳税人负担，按照一笔业务观点，其减税优惠少交的税额应冲减计提应交税金时确认的税金费用（关税、印花税除外），会计处理为：

借：

应交税金一应交消费税/应交营业税

  贷:

营业税金及附加

（3）所得税是企业实现的利润依据所得税法规定应缴纳给国家的部分，是企业为取得一定的收益而发生的一项费用。

纳税人减税优惠少交的所得税额应冲减列支的所得税费用。

会计处理为：

借:

应交税金——应交所得税

  贷:

所得税费用

3.即征即退，先征后退（返）

即征即退，即对按税法规定缴纳的税款，由税务机关在征税时部分或全部退还纳税人，与出口 退税、先征后退一并属于退税的范畴。

先征后退（返）即对按税法规定缴纳的税款，由税务机关征收入库后，再由税务机关或财政部门按规定的程序给予部分或全部 退税或返还已纳税款。

政府按照国家有关规定采取即征即退、先征后退（返）等办法向企业返还的税款，是对企业涉及资产直接转移的经济支持，属于以税收优惠方式给予企业的一种政府补助，应计入企业的当期损益。

4.出口退税

我国的出口货物退税是指在国际贸易业务中，对我国报关出口的货物退还其在国内各生产和流转环节按税法规定缴纳的增值税和消费税。

如增值税是指对出口货物前道环节所含的进项税额进行退付，还需要说明的是，出口货物前道环节所含的进项税额是抵扣项目，体现为企业垫付资金的性质，增值税出口退税实质上是政府归还企业事先垫付的资金，不属于政府补助。

二．政府补助

（一）政府补助的概念

政府补助，是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本，其主要形式有财政拨款、财政贴息、税收返还和无偿划拨非货币性资产。

政府补助准则中的税收返还是指政府按照国家有关规定采取先征后返（退）、即征即退等办 法向企业返还的税款。

除了税收返还外，直接减征、直接免征、增加计税抵扣额、抵免部分税额等形式的税收优惠体现了国家的政策导向，但是政府并未直接向企业 无偿提供资产，因此不能作为政府补助准则规范的政府补助。

在此，需要强调的是，增值税出口退税也不属于政府补助。

可见只有特定的税收优惠才算政府补贴进行会计处理。

（二）会计处理方法

政府补助分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。

与资产相关的政府补助，是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。

与收益相关的政府补助，是指除与资产相关的政府补助之外的政府补助。

非货币的政府补助应当以公允价值计量。

与资产相关的政府补助，应当确认为递延收益，并在相关资产使用寿命内平均分配，计入当期损益。

但是，按照名义金额计量的政府补助，直接计入当期损益。

根据《财政部、国家税务总局关于企业补贴收入征税等问题的通知》（财税字[1995]81号）第1条的规定，企业取得国家财政性补贴和其他补贴收入，除国务院、财政部和国家税务总局规定不计入损益者外，应一律并入实际收到该补贴收入年度的应税所得额。

与收益相关的政府补助，应当分别下列情况处理：

（一）用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的，确认为递延收益，并在确认相关费用的期间，计入当期损益。

（二）用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，直接计入当期损益。

关键词：

计入损益

三．上市公司对“税收优惠”和“政府补贴”的区分

（一）上市公司对税收优惠列示的现状

我国上市公司对税收优惠的归属和披露较为混乱。

在2009年我国上市公司年报中，上市公司对税收返还、税收减免等税收优惠在年报中的列示归属项目不尽相同，或者将其包含在政府补助中，或者将其与政府补助并行列于营业外收入中。

青松建化将“免征增值税”包含在政府补助中，天山股份也将“增值税减免”列入了政府补助，而通化金马将“增值税减免”与政府补助并行列入营业外收入中；ST嘉瑞将“欠税减免”与政府补助并列在营业外收入中，天润发展也将“减免房产税”与政府补助在营业外收入中并行列示；ST有色将“税收返还”在营业外收入中单独列示，而绝大多数上市公司将税收返还视为政府补助。

（二）对会计后果的影响

例如青松建化2009年财务报表附注披露，根据国家财政部税务总局财税[2001]113号文，阿克苏市国家税务局阿市国税办[2005]86 号文，公司生产销售的磷肥自2009年1月1日至2009 年12月31日免征增值税。

其2009年税后净利润为78,808,641.66元，政府补贴明细如下：

青松建化财务报表（2009年）附注摘要

单位：

人民币

营业外收入明细

项 目

本期金额

上年金额

1、非流动资产处置利得合计

 378,529.89 

269,902.00 

其中：

固定资产处置利得

 378,529.89 

269,902.00 

2、政府补助

 78,817,271.19 

56,118,607.23 

3、违约金、罚款收入

 67,000.00 

4、其他

 1,054,970.05 

92,179.16 

合 计

 80,250,771.13 

56,547,688.39 

政府补助明细：

项 目

本期发生额

上期发生额

1、增值税即征即退

 78,615,673.29 

55,837,962.48 

2、免征增值税

 201,597.90 

280,644.75 

合 计

 78,817,271.19 

56,118,607.23 

    按照《增值税暂行条例》规定：

用于免税项目的购进货物或应税劳务，其已经抵扣的进项税额必须转出。

由于生产销售的磷肥免征增值税，其已经抵扣的进项税额就必须转出。

但是，在购进项目既用于应税项目又用于免税项目的情况下，对于免税项目应计算分摊的进项税额，目前认为比较科学的方法是采用销售额比例法，即用免税项目的销售额占总销售额的比例来计算分摊应转出的进项税额：

    借：

主营业务成本

      贷：

应交税金—应交增值税（进项税额转出）

按照增值税专用发票管理规定，销售免税项目除国家另有规定外，不得开具专用发票。

增值税是对商品生产和流通各个环节的新增价值或附加值进行征税。

免税项目在流转过程中仍然会有新增价值，即仍然负有纳税义务，而免税则是国家出于特定目的 将本该征缴的税额不予征缴，作为国家对纳税人的一种“补贴”；而且，增值税实行税负转嫁，纳税人和负税人可能不是同一主体，所以，这里的免税只能是针对纳 税人而言，而负税人则不一定享有这种优惠，即纳税人销售免税项目，尽管不能开具增值税专用发票，但其开具给买方的普通发票金额应该是销售额和销项税额的合 计数，并且按合计数收取款项。

    借：

银行存款或应收账款

    贷：

主营业务收入<不含税收入>

　　    应交税费——应交增值税（销项税额）

同时，再将销项税额中的金额作为应免征的税额进行结转，会计分录为：

借：

应交税费——应交增值税（减免税款）

    贷：

主营业务收入

四．税收优惠对IPO的影响

税收与政府补贴规划是IPO前必须要解决的问题，在确保没有税务违法行为的前提下，若地方政府出于各种原因，在企业实际缴税完成指标性任务后，规定可以不交或少交税，税务机关可不追缴。

这种情况也需要税务机关确认没有税务违法行为。

SEC要求税收返还、政府补贴占公司同期净利润超过20%的企业披露其影响并说明原因，并要做特别风险提示。

华兴诚业在税收方面会协助企业做出合理安排，通过高新技术企业认定、双软认证等形式减少税赋，并将有针对性地对企业所能得到的政府补贴做出规划。

四．发行人对税收优惠的依赖情况

（一）相关法规和规范性文件

《首次公开发行股票并在创业板上市管理暂行办法》第十五条：

发行人依法纳税，享受的各项税收优惠符合相关法律法规的规定。

发行人的经营成果对税收优惠不存在严重依赖。

2010年保代培训最新审核政策关注点：

发行人的经营成果不得严重依赖于违法国家法规的税收优惠，扣除税收优惠后仍符合发行条件中对净利润指标的要求。

【扣除非经常性损益孰低；保荐机构和律师发表核查意见，现在只要是比较敏感和重要的问题，保荐机构和律师尽量都要去做核查】

对于越权审批，或无正式批准文件或偶发性的税收返还、减免等，必须计入非经常性损益，且作为非经常性损益扣除后必须仍符合 发行条件：

（1）扣除非经常性损益；

（2）看是否可持续，趋势上，占比是否越来越少；（3）做风险提示。

【也需要关注持续性，税收优惠比例要小于净利润的30%，这里也有一个30%的比例限制，另外符合国家规定的税收优惠没有比例限制，不过一般高了也会被否】

（二）市场现状

截至2010年9月16日，117家公司在创业板上市，记者翻阅上述公司的《招股书》发现，有16家公司受益于地方政府越权审批税收优惠，占比达13.68%。

其中，广东有7家，上海有5家，合计12家。

旧企业所得税：

地方政府越权审批的原因之一是旧《企业所得税法》存在诸多不合理之处。

当然也有地方政府出台一些土政策，出发点也许是好的——为招商引资，发展地方经济，甚至推动更多公司上市。

有些企业《招股书》明确表示，“公司所享受的上述企业所得税优惠的依据是当地政府普遍适用的规章，凡符合该等规章规定条件的企业均可享受上述优惠政策，并非公司所独享。

”

高新技术企业认定：

财政部、国家税务总局联合发布的《关于企业所得税若干优惠政策的通知》（财税字[1994]001号）规定，“国务院批准的高新技术产业开发区内企业，经有关部门认定为高新技术企业的，可减按15％的税率征收所得税。

”正是这两个限定条件，使不少地方政府走上越权审批之路。

国税函[2010]157号：

老高新企业未重新认定，不能享受优惠政策（详见附录）：

老高新技术企业，未按《高新技术企业认定管理办法》、《高新技术企业认定管理工作指引》重新认定的高新技术企业，从2008年度一律适用25%的法定税率。

老高新企业必须按照《国家税务总局关于实施高新技术企业所得税优惠有关问题的通知》（国税函[2009]203号）的规定，原依法享受企业所得税定期 减免税优惠尚未期满的高新技术企业，按照新标准取得认定机构颁发的高新技术企业资格证书之后，在2008年1月1日后享受对尚未到期的定期减免税优惠执行 到期满的过渡性优惠政策。

或在按照国税函[2010]157号最新规定，选择适用高新技术企业的15%税率。

核定征收：

核定征收容易产生很多弊端，给了一些企业逃避缴税义务的空间，因此，一些地区出现在企业账册齐全的情况下，也核定征收的情形，影响了税法的严肃性。

所谓“核定征收”，是指由于纳税人的会计账簿不健全，资料残缺难以查账，或其他原因难以准确确定纳税人应纳税额时，由税务机关采用合理的方法依法核定纳税人应纳税款的一种征收方式，简称核定征收。

五．案例分析：

地方性税收优惠对创业板IPO的影响

（一）珠海世纪鼎利

    世纪鼎利招股说明书披露：

根据国务院《鼓励软件产业和集成电路产业发展若干政策》（国发【2000】18 号）和财政部、国家税务总局、海关总署《关于鼓励软件产业和集成电路产业发展有关税收政策问题的通知》（财税【2000】25 号）的规定，一般纳税人销售自行开发生产的软件产品，在2010 年底前按17%的法定税率征收增值税，对实际税负超过3%的部分即征即退，所退税款不予征收企业所得税。

根据该政策，公司近三年一期收到的增值税退还金额分别为227.85 万元、423.48 万元、595.61万元和1,496.18 万元，占公司当期归属于母公司股东净利润的比例分别为12.88%、6.02%、15.28%和19.01%。

    该优惠政策将于2010 年底到期，若上述国家税收优惠政策在未来不能延续或发生较大变化，将对公司未来的经营业绩产生一定影响。

（二）广东星辉车模

2006年度、2007年度、2008年度和2009年1-9月，公司的非经常性损益及其对净利润的影响情况如下：

单位：

万元

项目 

2009 年1-9 月

2008 年度

2007 年度 

2006 年度

越权审批，或无正式批准文件，或偶发性的税收返还、减免 

-

-

277.81 

-

计入当期损益的政府补助，但与企业业务密切相关，符合国家政策规定、按照一定标准定额或定量持续享受的政府补助除外 

121.15 

24.36 

49.51 

31.16 

同一控制下企业合并产生的子公司期初至合并日的当期净损益 

-

-34.58 

-16.53 

-2.74 

除上述各项之外的其他营业外收入和支出 

3.63 

-2.90 

-36.51 

-0.04 

小计 

124.78 

-13.11 

274.28 

28.38 

减：

所得税影响数 

18.72 

3.22 

1.95 

10.27 

非经常性损益净额 

106.06 

-16.33 

272.32 

18.11 

归属公司普通股股东的非经常性损益净额 

106.06 

-16.33 

272.32 

18.11 

扣除非经常性损益后归属于公司普通股股东的净利润 

2,745.39 

2,554.68 

954.24 

656.42 

非经常性损益净额对净利润的影响 

3.72% 

-0.64% 

22.20% 

2.69% 

    2007 年度因越权审批，或无正式批准文件，或偶发性的税收返还、减免而发生的非经常损益2,778,076.21 元是公司享受的15%所得税优惠税率与33%所得税税率的差异造成。

依据中共广东省委、广东省政府《中共广东省委、广东省人民政府关于依靠科技进步推动产业结构优化升级的决定》（粤发[1998]年16 号）以及广东省人民政府办公厅《转发贯彻落实<中共广东省委、广东省政府关于依靠科技进步推动产业结构优化升级的决定>有关税收政策的实施意见的通知》（粤府办[1999]52 号），公司2007 年度享受高新技术企业所得税的优惠政策，减按15%税率计缴企业所得税。

但由于公司执行的税收优惠政策缺乏相关法律、国务院或者国家税务总局颁发的相关税收规范性文件作为依据，故公司将其列为非经常性损益。

附录：

解读国税函[2010]157号：

高新技术企业适用税率及减半征税的具体界定

　　2010年4月，国家税务总局下发了《关于进一步明确企业所得税过渡期优惠政策执行口径问题的通知》（国税函[2010]157号）一文。

该文根据《财政 部 国家税务总局关于执行企业所得税优惠政策若干问题的通知》（财税[2009]69号）的有关规定，进一步明确了高新技术企业选择适用税率及减半征税的具体界定问题。

    一、高新技术企业不能享受15%税率的减半征税

    国税函[2010]157号明确，居民企业被认定为高新技术企业，同时又处于《国务院关于实施企业所得税过渡优惠政策的通知》（国发 [2007]39号）第一条第三款规定享受企业所得税“两免三减半”、“五免五减半”等定期减免税优惠过渡期的，该居民企业的所得税适用税率可以选择依照 过渡期适用税率并适用减半征税至期满，或者选择适用高新技术企业的15%税率，但不能享受15%税率的减半征税。

　　可见2008年以后，依据《高新技术企业认定管理办法》、《高新技术企业认定管理工作指引》重新认定的高新技术企业，如果享受企业所得税“两免 三减半”、“五免五减半”等定期减免税优惠过渡期的，不能享受15%税率的减半征税。

该类企业可以选择依照过渡期适用税率并适用减半征税至期满，或者选择 适用高新技术企业的15%税率。

　　二、软件生产企业和集成电路生产企业不得叠加享受优惠政策

　　国税函[2010]157号明确，居民企业被认定为高新技术企业，同时又符合软件生产企业和集成电路生产企业定期减半征收企业所得税优惠条件 的，该居民企业的所得税适用税率可以选择适用高新技术企业的15%税率，也可以选择依照25%的法定税率减半征税，但不能享受15%税率的减半征税。

　　国发[2007]39号规定，不得叠加享受，且一经选择，不得改变的税收优惠情形，是限于企业所得税过渡优惠政策与企业所得税法及其实施条例中 规定的定期减免税和减低税率类的税收优惠。

因此，此前不少纳税人都认为，企业所得税法及其实施条例中规定的各项税收优惠，凡企业符合规定条件的，可以同时 享受。

　　三、老高新企业未重新认定，不能享受优惠政策

　　国税函[2010]157号明确，高新技术企业减低税率优惠属于变更适用条件的延续政策而未列入过渡政策，因此，凡居民企业经税务机关核准 2007年度及以前享受高新技术企业或新技术企业所得税优惠，2008年及以后年度未被认定为高新技术企业的，自2008年起不得适用高新技术企业的 15%税率，也不适用《国务院实施企业所得税过渡优惠政策的通知》（国发[2007]39号）第一条第二款规定的过渡税率，而应自2008年度起适用 25%的法定税率。

　　可见，老高新技术企业，未按《高新技术企业认定管理办法》、《高新技术企业认定管理工作指引》重新认定的高新技术企业，从2008年度一律适用 25%的法定税率。

老高新企业必须按照《国家税务总局关于实施高新技术企业所得税优惠有关问题的通知》（国税函[2009]203号）的规定，原依法享受 企业所得税定期减免税优惠尚未期满的高新技术企业，按照新标准取得认定机构颁发的高新技术企业资格证书之后，在2008年1月1日后享受对尚未到期的定期 减免税优惠执行到期满的过渡性优惠政策。

或在按照国税函[2010]157号最新规定，选择适用高新技术企业的15%税率。

　　此外，国税函[2010]157号还明确了四项减半征收所得项目如何适用税率问题和居民企业总分机构的过渡期税率执行问题值得纳税人注意。

　　国税函[2010]157号明确，居民企业取得中华人民共和国企业所得税法实施条例第八十六条、第八十七条、第八十八条和第九十条规定可减半征收企业所得税的所得，是指居民企业应就该部分所得单独核算并依照25%的法定税率减半缴纳企业所得税。

实施条例第八十六条、第八十七条、第八十八条和第九十条分别规定了以下四项所得可以减半征收企业所得税：

（一）从事农、林、牧、渔业项目的所 得；

（二）从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得；（三）从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得；（四）符合条件的技术转让所得；国税函[2010]157号进一步明确，涉及上述四项所得的企业，可以依照25%的法定税率减半缴纳企业所得税，仅限于上述四项单独核算的所得，不包括其他所 得。

企业须单独核算，分开计算企业所得税。

　　国税函[2010]157号明确，居民企业经税务机关核准2007年度以前依照《国家税务总局关于外商投资企业分支机构适用所得税税率问题的通 知》（国税发[1997]49号）规定，其处于不同税率地区的分支机构可以单独享受所得税减低税率优惠的，仍可继续单独适用减低税率优惠