德国会计模式分析.docx
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德国会计模式分析
德国会计模式分析
一、德国会计的外部环境
在西方各国中，德国以其实行社会市场经济制度而闻名于世。
在各国会计模式中，德国的会计模式具有独特的特点，突出表现在会计制度及实务深受公司法和税法的影响，强调会计处理和财务报告面向公司，保护公司利益，并且会计程序和方法具有统一性的特点。
德国会计模式对荷兰、瑞士、瑞典、以色列、丹麦等国产生很大的影响，通常国际会计上把这些国家的会计模式统称为“德意志会计模式”。
各国会计模式的形成都是多种外部环境因素共同作用的结果，环境决定了会计模式的具体内容。
要研究某国的会计，首先要分析其面临的环境因素。
下面就对深刻影响德国会计的经济、法律以及文化环境进行分析，以期更深刻理解德国会计。
1、经济环境
（1）“社会市场经济”模式
德国实行“社会市场经济”模式，这是一条既不同于自由放任的资本主义市场经济，也不同于集中计划的社会主义经济的“第三条道路”。
在这种经济模式下，国家的职能是维持良好的秩序，使经济在既定的框架下面运行。
国家要建立各项与社会市场经济相适应的法律，以保障经济运行。
因而，德国会计规范主要是由政府来制定，具有较强的刚性。
（2）发达的银行体系和相对不成熟的证券市场
德国政府对银行业的管制大大松于英、美等国，银行业获得空前发展。
德国的银行集商业银行、投资银行和投资信托公司于一身。
一些主要的银行影响和控制着整个国家的金融系统。
它们向企业提供一套完整的金融服务，绝大多数的股票交易业务是由银行而不是各投资公司经营的，全国工业企业的绝大部分资本也是由银行提供的。
相比之下，德国的证券市场不能与德国经济在世界经济体系中的地位相匹配。
在1975年至1990年，德国企业以发行股票方式筹措的资金仅占外部资金的5％左右。
在这十五年间，股票发行额每年约60亿马克，股票市价总额占国民生产总值仅为10.7％，而美国则为49.8％。
虽然近年来，德国股票市场有了较大发展，但其证券市场依然难以与银行业对经济的影响相提并论。
由于银行有自己的渠道，获取所需有关企业经营的各类信息，而股票投资者的力量又比较薄弱，企业很少有压力去增强财务报告的有用性及披露更详细的信息，以满足更广泛的报告使用者的需要。
发达的银行银行业必然使得德国会计主要是以保护银行利益为目标，在会计核算上采用过分的谨慎原则。
（3）德国企业的组织形式
德国企业的组织形式见表1，其中人员公司指的是合伙企业。
在所有的企业中，独资公司占德国企业总数的87.3％，有限公司约占公司总数的5％左右。
虽然数量相对较少，德国的有限责任公司和股份有限公司在经济中起最主要作用。
因而，会计规范主要针对这两种形式的公司制定。
1965年制订的股份有限公司法和1980年制订的有限责任公司法以及1985年实施的商法是专门针对它们的法律规范，其中对会计处理作出了详尽的规定。
这两种公司的会计实务典型地反映出德国会计的特色，许多非公司组织企业的绝大多数也仿效公司组织企业的会计方法处理会计业务。
表1德国企业的组织形式
独资公司
（业主、匿名股东）
人员公司
资本公司
合作社
无限公司
两合公司
有限公司
股份公司
股份两合公司
有限责任公司
2、法律环境
德国的法律体系属于以成文法为特征的欧洲大陆法系，拥有完整、详尽的法律体系，其法律体系逻辑性强，各部法律互相配合，对社会政治、经济各方面作出了详细的规定。
德国法律制度的一个显著特点是经济政策的法制化，通过大量立法来广泛干预经济活动的方方面面。
国家在这方面也体现了社会市场经济的“秩序原则”，即通过法律建立适合自由经济运行的秩序。
重要的经济法规主要有《商法》、《企业法》、《股份有限公司法》、《劳资协议法》、《反限制竞争法》、《德意志联邦银行法》、《对外贸易法》、《信贷法》、《经济稳定和增长法》、《劳动促进法》、《企业职工参与法》等。
德国法律制度的特点一方面使国家有条件通过完备立法来规范会计处理，另一方面也使得会计规范法律条文化成为传统的沿袭。
实际上，德国的会计规范散见于公司法、商法及税法之中，其规定甚为详尽。
3、文化环境
首先，德国文化受罗马文化影响较深，罗马国家制度和法律的严谨对德国文化产生了深刻的影响。
德国人崇尚秩序，强调服从，作风严谨，凡是都讲求规范。
德国法律体系的完善、详尽就是这种文化特征的体现。
表现在会计上则是，强调立法管理（会计规范法典化），具体由政府和民间会计团体来管理会计工作，但是会计职业规模小，地位相对较低；另外，德国本是一个审慎的民族，他们对不明朗因素反应较强烈，人们希望社会机构能够维系社会一般遵循的规律。
这样，德国的会计制度就趋向采取保守的态度，表现在诸如严格遵守历史成本原则，“准备金”概念频频使用等方面。
最后，德国是一个偏重阴柔的社会，反应在会计上就是人们接受国家制定会计规范而非民间团体的方式，因为民间团体并无强烈的愿望去发表自己的意见而宁愿作为既定准则的接受者。
二、德国会计模式的特征
德国的经济、法律及文化环境和历史传统，决定了德国会计具有以下几个特点。
1、典型的立法会计
德国的会计规范早在19世纪已开始法典化，法律企图囊括所有可能发生的事件。
在会计管理体制上，通过立法程序由政府和民间会计团体联合领导和管理全国会计工作，但会计团体地位相对较低，作用较小；在会计工作规范上，德国没有单行的会计准则，其会计规范是由政府通过分散于《商法》、《公司法》、《税法》中的规定来体现的。
此外，公开法、保险监督法、信用法等也从不同角度作了规定。
上述法律中，商法包含了核心会计规范，这些规范严格且详尽，包括了会计计价规则、簿记规则、收益计量、审计和公布以及会计报表的格式和内容等很具体的内容。
2、强调财务会计与税务会计相统一
在税务会计上，德国要求税务会计与财务会计的统一。
政府要求为计税目的而使用的会计程序和帐务处理的方法，必须和为企业会计报表的主要服务对象银行编制的财务报表所使用的会计程序和帐务处理方法相一致。
德国会计强调“财务报告对税务报告的示范性原则”，即企业应在经济年度结束“依商法的规范簿记原则”对企业财产计价，除税法另有其他的强制规定外，所有商法的资产方和负债方入帐的要求、禁止和选择权以及所有计价选择权等规定对税务报告也都适用；只有当税法有强制的计价规定，且不是给定选择权时，才可能产生税务报告与财务报告的计价差异。
只有经过税务审计表明各项会计原则均得到遵守时才能给予减免税款或允许弥补以前年度亏损。
另外，财务会计的计价须以税法规定（如果税法有强制性规定）为准，方可在税务报告中应用。
这样，许多公司的财务报告和税务报告都是一致的。
3、基于宏观控制而非微观实用
德国的会计法规同其他法律一样，主要目的是为企业的会计活动建立一个良好的秩序，以提供一个适合市场竞争的环境。
另外的目的还包括为政府贯彻经济政策服务。
比如，政府在商法和税法中规定企业可以提取各种准备，就是基于使企业增加更多积累，从而保证经济的持续发展。
与英、美等国不同，在德国企业在会计政策方面的选择权较少，无法根据企业的实际情况，采取灵活的做法，更多的是接受国家的调节和控制。
4、极端稳健及不充分披露原则
在德国，不论是公司法还是税法，都促使稳健性成为企业的基本原则；德国会计的稳健性，其实质是使企业合法地“低估利润和隐瞒资产”。
与此相联系的一个鲜明的特征是在德国公司的财务报表中，有许多经法律允许设立的“准备”，如“法定准备”、“可任意支取的准备”、“为未来纳税设立的特别准备项目”、“退休金准备等等”。
此外，税法还允许通过额外计提固定资产折旧和存货跌价备抵，来低估利润和资产价值。
另外，德国公司信守历史成本会计模式，这种做法从另一个侧面反映了稳健主义在德国会计所占支配地位。
由于作为债权人的银行在企业中具有决定性影响，为维护银行的利益，企业除了合法低估利润和资产外还被允许不充分披露经营方面的信息（低估利润可以少分股利，增强偿债能力；披露过多信息会使企业在竞争中处于不利地位；银行有其他的渠道获得企业的经营方面的信息）。
那些在其他国家被要求披露的诸如资产的估计政策、折旧方法和外币折算方法等都可以不披露。
德国公司的财务报表下面同样有“表下注释”，但往往徒具形式。
三、德国的会计规范体系
1、会计规范的制定机构
德国会计的主要民间会计职业团体有两个：
（1）德国会计师协会。
该协会创建于1931年，负责制订会计职业标准，在法律上具有一定地位，是德国整个会计职业界的代言人，每年举行一次年会，讨论有关职业发展的各种问题。
（2）德国注册会计师协会（审计师公会）。
该协会创建于1961年，是一个受联邦经济部监督的职业自治团体，其宗旨是维护全体成员职业利益井监督其对所承担义务的履行。
该协会下设技术委员会，公布有关方面的技术性意见，不具备强制性，但在一放的情况下被认为代表最佳实务，因而被法院解释为统一会计原则的构成部分。
与美国、英国会计职业相比，德国会计职业规模相对较小，80年代末大约只有会计师6000人。
因而民间团体力量薄弱，更没有象美国、英国那样强大的会计准则制订机构，没有能力也没有意愿承担起制定会计准则的任务。
因而，会计规范主要还是由立法机构――联邦议院来制定，表现为法律条文的形式，包含在一些相关法律中。
另外，德国注册会计师协会也从事制定会计准则建议，但这些“建议”不过是对《股份公司法》的解释，并无独立的规范和指导作用，从而也就缺乏权威性。
2、主要会计规范
（1）商法
德国的商法是德国会计规范的基础，其中有关会计的条款适用于所有有限责任公司，其第3章对簿记、财产清查和资产会计，初始资产负债表、年度决算，合并报表，审计和公布等方面都作了具体规定。
德国商法典是在民法典基础上专门调整商事活动的法律规范。
起初的商法典对会计的规定比较简略，既不包括对资产负债表分类的规定也不要求编制损益表，资产负债表项目评价的规定不够详细，也缺少解释。
1985年12月19日，德国将欧盟第4号会计指令――“公司年度财务报表的格式和内容”、第7号指令――“编制合并财务报表及编制方法的要求”、第8号指令――“执行法定审计的个人责任的核准”植入德国法律，对包括商法典在内的40件法律和5件法规作了13项系统修正，颁布了“会计准则法”，并作为新商法典的第3章。
新商法把所有德国现行的会计、财务报告、披露和审计要求综合在一个单一法律中，并体现了欧洲的概念和实务。
它详细规定了簿记、财产清单、会计核算的一般原则、计价规定、会计资料的保管与提交等，并对公司的会计义务、资产负债表的格式与项目、损益表的结构与项目、会计报表附注、合并报表等作了补充规定。
目前德国《商法》对德国企业的会计有着强制性的影响。
根据《商法》的规定，所有股份有限公司和有限责任公司必须公开其会计报表。
除了小型的之外，所有这些公司的会计报表必须经过审计。
相反，独资和合伙组织的企业，只有在满足公开法的数量标准时才必须公开其会计报表，并有被审计的义务。
（2）公司法
公司法对德国会计具有主导性影响。
主要包括《股份有限公司法》、《有限责任公司法》、《合作公司法》分别规范不同类型的公司，对特定公司有关会计的活动作出了规范。
股份有限公司法作出了许多适用于股份公司的会计规定，其基本目的在于防止过高地陈报净资产和收益。
它指出了规范的会计应遵循的原则和计价规则，详细地描述了会计报表的结构和内容，资产负债表和损益表必须符合法定的格式要求。
比如，按照股份有限公司法的规定，固定资产要按原始成本减去累计折旧计价；流动资产应按成本、可变现净值或重置价格中最低者表述；无形资产只有从第三方取得时才能予以资本化；所有的负债，包括末实现损失在内，必须全面计提准备；未实现的利润可不予确认；年末财务报告都必须由注册会计师加以审计等。
此外，股份有限公司法还规定了股份公司创建、经营过程和破产清算所涉及的一系列具体会计处理方法。
有限责任公司法和合作公司法则对有限责任公司和合伙公司的会计作出了规范，不过其法律规章限制相对股份公司法较少。
德国公司法规定了公司至少必须遵循的会计要求（如必须提供的最少会计信息），不允许公司违反特定的会计要求，但公司也可以提供比法律要求为多的信息。
在这一点上，会计人员很少有余地依判断行事，必须遵循法定要求。
可见，会计人员在应用会计原则和方法时缺乏可选择性是德国会计的一个主要特征。
（3）税法
在德国，税法对会计有着举足轻重的影响。
两个对会计实务很有影响的税法是所得税法和所得税指令。
税法对德国公司的约束作用，商法和公司法来得更为细致、具体。
许多详细的计价规则、收入、费用的确认、分配方法以及某些会计处理程序在税法中都有所规定。
例如，固定资产计价必须使用最低价值原则，即按原始成本、重置成本或可变现净值的最低者计价（这与美国的成本与市价法相近）。
这一原则同样也适用于存货，存货通常采用加权平均法。
固定资产折旧可采用直线法和余额递减法等。
再如，税法规定企业可以提取特定“准备”，将利润向后递延等。
由于法律规定了财务会计对税务会计的示范性原则，即税务会计要尽量应用财务会计的处理方法，德国要求应税利润必须从公开的会计报表中所列示的收益中得到。
但税法又规定帐簿记录必须同税收目标保持一致，会计报表上的收益必须同应税收益保持一致。
如果会计记录与税法条款不符。
税务机关可以拒绝以其作为计税的依据。
如果税务审计时发现企业末遵守税法规定，则全部所得税抵免都将被取消，亏损结转也不例外。
这样，虽然财务会计本身是按照商法和公司法处理，但是当税务会计在某些事项上（比如折旧、准备等），有强制性规定时，纳税人为了能够从纳税抵免中获取最大利益就必须按税务会计的规定处理。
比如，如果企业想依据税法规定调整应税利润以获取某项税务优惠，则必须首先在会计上按照优惠政策作出类似处理，调整会计利润。
即，税务上所要求的任何特殊会计处理应在公开的财务会计报表中予以揭示。
（4）“有秩序的簿记原则”和“共同帐户体系”
由于有关会计的规范散见于经济法律之中，德国没有象美国、英国那样的正式会计准则。
德国企业常说的基本会计原则，是指由公司法、商法、税法等所认可的“有秩序的簿记原则”（也称正规簿记原则）。
这一簿记原则是德国企业会计的基础，内容大体上包括：
会计主体原则、会计分期原则、历史成本原则、一致性原则、稳健性原则、实现原则、不对等原则等。
有秩序的簿记原则与英、美等国的公认会计原则一样，不是一成不变的，其发展受下列因素影响：
民事和税务法庭对法律解释和决定的影响：
会计职业团体说明的影响；国际经济客观需要对会计原则与实务进行调整的影响：
学术研究对会计的影响；欧洲联盟（前欧共体）指令的影响；企业和其他一些组织对会计的影响。
同法国一样，标准化也是德国会计的一大特色，而编制和执行统一会计科目表是德国会计标准化的重要标志。
早在1911年，德国就出现了详细而全面的会计科目表，主要应用于管理会计领域。
第一次世界大战后，几大工业集团都建立了统一的成本核算制度。
同时，德国政府也鼓励企业在财务会计方面的统一，以便于征税。
随着全国性会计科目表的诞生，会计标准化得到了迅速发展。
1949年，又推出了被称为“共同帐户体系”的统一会计科目表，供各类企业使用。
为了适应《股份有限公司法》的要求，德意志联邦工业联合会于1971年公布了工业会计帐户体系的新会计科目表，但它没有强制性。
这—会计科目表与以前的大不相同，但与法国的帐户体系接近。
它是根据法律规定的报表项目设置的。
主要涉及财务会计。
迄今为止，许多产业部门的会计科目表在德国仍由企业自愿选择使用，没有强制性。
四、主要会计实务综述
1、财务报表的格式和内容
商法规定了股份有限公司和有限责任公司财务报表的格式和内容（对于其它形式的公司在这方面不适用）。
财务报表主要包括：
资产负债表、损益表、财务报表附注、商务报告（目的在于实施完成财务报表提供的发展蓝图，也在于对公司本年的发展和年末状况提供相关解释）、监事会报告（对管理层监督情况以及他对财务报表的态度，仅适用于股份有限公司）以及审计报告。
尽管法律不要求企业编制现金流量表，但许多大的公司仍自愿提供此类报表。
资产负债表通常采用帐户式，表体内有较多详细分类的标题，常常因为法律的强制性规定而列示一些非重大的项目。
从总体来看，资产方项目采用固定列前的顺序排列；权益方项目按资本金、准备金和债务顺序排列，德国十分重视准备金，将其单列一项予以反映。
损益表的编制很有特色。
如果说英美等国损益表的编制是“面向销售”的话，那么德国损益表的编制是“面向生产”。
而且，表中对有关信息进行详细的揭示，收入、费用项目通过工资、折旧、利息等原始项目予以反映。
值得注意的是，表中的“总产出”不同于“毛利”（销售收入扣除销售成本后的差额），它是销售额加上产成品、在产品存货的增加及其他费用的资本化后，扣除原材料、购入商品等总的成本的差额。
在这种损益表中，无法确知产品的销售成本。
2、基本会计原则
德国的会计原则有多种来源，并无一份正式完整的文件，其来源包括法律、指令、判例和明确的协会的职业声明。
其内容主要包括会计主体原则、会计分期原则、历史成本原则、一致性原则、稳健性原则、实现原则、不对等原则等。
当会计人员处理会计实务有疑问的情况下，可以参考这些原则。
3、计价原则
由于德国企业资本的主要来源是银行贷款，因而在资产计价和收益计量方面极为稳健，体现在实务中便是要求企业严格遵循历史成本原则，而且与别国相比，对历史成本会计有更为保守的解释。
比如，采用“成本与市价孰低法”时，市价按税法允许的历史成本、重置成本、可变现净值以及其他价值中的最低者来反映。
4、固定资产实务
固定资产按原值扣减适当折旧后的差额表述。
当资产计提折旧且以低于成本作为帐面价值时，它应予重估，当然重估额不可以超过历史成本。
折旧备抵的计算根据情况要求采用直线法或余额递减法。
一般由税务部门来制定折旧率。
当按照税务部门的规定可以享受税收减免时，可以计提特别的“折旧备抵”。
此时应贷记特别的折旧准备，且在与相关资产按企业方法计提折旧的相同期间内结转。
5、存货业务
存货可以划分为三类：
原材料、辅助材料和物料；在产品；产成品和库存商品。
存货起初以购买成本和生产成本计价。
期末采用“成本与市价孰低法”，市价按税法允许的历史成本、重置成本、可变现净值以及其他价值中的最低者来反映。
存货成本的计算可以来用先进先出法、后进先出法（从1990年起基于税收目的可以采用）和平均成本法。
由于平均成本法符合纳税要求，是最常使用的方法。
当可以合理地预期在资产负债表日后的某种存货价值将下降，或税法允许采用较低的估价时，存货可以用较之上述方法计算出来的结果更低的价
6、或有事项
在财务报表中不能包括未实现得收益，但必须揭示未实现的损失。
7、租赁业务
分融资租赁和经营性租赁。
融资租赁应由承租人通过接受租赁时记录为资产和对应的负债在承租人的资产负债表中反应，并计提折旧。
8、开办费
与公司成立或扩展业务有关而发生的费用应作为资产列入资产负债表，但是必须在5年内冲销，而且这项资产残留价值的等值必须作为一项分摊的备抵项目。
9、研究与开发费用
研究开发费用要求在发生当期直接费用化。
10、无形资产
只有购买的无形资产才能资本化，并采用直线法计提折旧。
11、准备金
为了迎合债权人的偏好，政府允许企业设置各种类型的准备金。
法定准备金（相当于法定盈余公积金）必须每年按净利润的5％计提。
直至提取额达到股本额的10％时为止。
法定准备可用来弥补亏损，只有超过股本10％的金额才可转增资本。
在当期剩余利润中，公司董事会可在监委会认可后将净利润的50％划拨为任意准备（任意盈余公积金），这样，可供分配给股东的利润就最多只能是净收益的50％。
此外，未来费用或损失的预提准备也是德国会计的一个重要方面。
企业通过费用或损失的预提修匀或低估收益，借以在经营较好的年度尽可能保存经济实力，在经营较差的年度通过准备应付不时之需。
12、外币折算
关于外币折算，由于没有法定要求，因而实务中方法各异。
大多数德国公司在不合并的单一报表中采用稳健的方法处理债权债务。
未实现的损失须在损益表中予以确认，而未实现的利润则不予确认。
时态法是编制合并报表时最常使用的方法，这种方法与当期汇率法或期末汇率法相比，能使收益的计量较为稳健，因为德国马克通常强劲的走势下，按历史汇率折算的固定资产价值相对较高，从而折旧费用会相应增加。
13、所得税会计
所得税的计算以公司年度总利润为起点，然后出于纳税目的对不可扣减的税费和其他不可扣减的费用进行调整。
值得注意的是不可分配的利润比那些可分配的利润（如股利）适用一个更高的税率。
14、物价水平变动
现行法律没有允许在财务报表中进行一般物价水平调整。
因此，通货膨胀变动的影响及其对某些情况下应对股东进行报告。
一种消除通货膨胀影响的方法是在附属报表中披露通货膨胀的影响金额。
15、合并财务报表
母公司按规定要求编制和公布分组合并财务报表。
该报表合并了全世界范围内主要拥有的子公司和联营企业。
在以下情况下德国母公司可以不公布合并报表：
（1）如果该德国母公司本身是一个欧共体公司的全资子公司（或部分控股公司），且这个欧共体母公司编制的合并报表在德国提供，那么这类德国母公司将免除这项规定。
（2）即使该德国母公司的母公司位于欧共体之外，但是在德国编制和公布合并财务报表，且这些报表包含着《欧共体第8号指令》规定的相同的信息，这些德国的被控股公司也可以免除编制他们自己的合并报表。
（3）在连续两个会计年度内，母公司和子公司的财务报表的数额不超过下列限制中的两个，该公司也可获得这项免除。
个别财务报表
合并财务报表
总资产
6370万德国马克
5310万德国马克
营业额
1.274亿德国马克
1.062亿德国马克
平均雇员人数
500
500
如果子公司符合以下情况，则不可包括在合并报表中
（1）某子公司的业务与集团的其他公司差异过大，以至于会误导合并报表中的内容。
（2）母公司能对子公司实施控制的程度受到了相当长期的控制。
（3）对被购子公司的投资仅仅是为了出售。
（4）对集团来说，不发生大量费用或耗费过多时日，就无法获得所需的关于子公司的信息。
（5）子公司对合并财务报表的真实性和公允性来说是不重要的。
合并的方法是比照“盎格鲁――撒克逊”方法，即在子公司的投资根据子公司的净资产价值来取代，在合并时产生商誉或资本公积。
如果母公司拥有另一家公司股份的20％－50％，则此公司在合并时采用权益法。
在合并时所有的集团内部结算、交易、收入或损失必须予以抵消。
五、德国的注册会计师制度
1、职业团体
在德国，民间审计有经济审计师公会（德国注册会计师协会）和经济审计师协会两个职业团体，其职责和目标既有不同点，也有互补性。
公会是在政府经济事务部的监督下依法对经济审计师进行行业自律性管理，而协会则为经济审计师的日常工作提供帮助和指导。
德国审计师公会于1961年根据《经济审计师法》的规定成立，其会员包括审计事务所，法定审计师和宣誓审计师，其目的是为了实现行业自律，其经费来源于每一个团体会员和个人会员缴纳的会费。
德国审计事务所有三种类型：
（1）股份制事务所，其股票可在交易所上市；
（2）股份有限责任事务所，其股票不可在交易所上市；
（3）合伙制事务所。
绝大多数事务所都采用股份有限责任的模式。
德国职业审计师有两种即经济审计师和宣誓审计师。
经济审计师的确切称谓是“法定审计师”，从事法定审计业务，可接受客户委托承办大中型股份公司、保险公司、信贷机构及联邦参股企业的年度决算审计公证业务，也可为客户提供审计咨询服务，如税务咨询、管理咨询、法律咨询。
而宣誓审计师只能承办一些中小型和私营企业的委托业务。
但随着经济的发展和社会对审计需求量的增加，宣誓审计师将通过培训、考试等手段逐步过渡到法定审计师，统称为经济审计师。
截止1998年1月1日，德国共有经济审计师9156名，宣誓审计师4238名，审计事务所1759家，并且80%以上的审计人员集中在毕马
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