房地产开发企业纳税操作.docx

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房地产开发企业纳税操作

房地产开发企业纳税操作

一、房地产开发涉税种类

契税、耕地占用税、印花税、城镇土地使用税、房产税、个人所得税、营业税、城建税、教育附加费、地方教育费附加、土地增值税、企业所得税

二、房地产开发涉及税种的介绍

1、契税

在境内取得土地使用权、房屋所有权产生转移，取得不动产权属的单位和个人需交纳该税种。

取得的方式分为有偿购买、受让、交换，无偿受赠。

纳税基础为成交价格或评估价格，税率3%-5%，由地方政府按当地实际情况确定。

契税以前由财政部门征收，今年超改由地税局征收。

房地产企业承担的契税是指取得土地、房屋权利时，办理不动产权证须交纳的契税金额。

取得不动产权利包括通过招、拍、挂或协议出让从国家取得土地使用权，通过产权转移向第三人取得不动产权利，接受投资取得不动产权利。

房地开发企业取得不动产权利是商业行为，按4%交纳。

业主向房地产开发企业购买商品房办理房产证、土地证，由业主根据购买价格交纳契税。

房地产管理部门须根据契税完税凭证为买就人办理权证。

国家对农村宅基地产、城市安居房、保障性住房免征契税。

契税负担高低，与房屋种类，与纳税计税价格有关，通过使转移的房地产归入免税或低税率范畴可少纳或不纳税，降低交易价格可节税。

房地产企业收购他人项目土地或房产时，不直接购买实体资产，而是通过收购股权的方式间接收购资产，不须进行实物资产过户，可免契税。

这种交易还涉及营业税、土地增值、所得税等后面再议。

2、耕地占用税

占用耕地、鱼塘、园地、菜地从事建房或者非农业建设，须按用地面积交纳耕地占用税。

耕地占用税由地方财政部门征收。

农民新建住宅占用耕地减半征税，国家公共项目用地免征耕地占用税。

房地产开发企业通过拍卖取得的土地，如果属于占用耕地，由于在取得土地成交价格中已包含全部成本，也不需再交纳该税种，实际的税金政府在分配土地出让金时进行内部划分确认。

3、印花税

 在境内书立、领受税法所列举凭证的单位和个人需交纳印花税，包括各种合同、产权转移书据、帐簿，领受各种权利证照。

由地方税务局征收。

房地产企业主要涉及的有：

（1）记载资金的帐簿，按注册资本及资本公积的万分之五，一次性完税，其他帐簿及证照每年贴花五元。

（2）根据商品房销售金额万分之五交纳产权转移书据印花税，按土地转让合同金额交权转移书据印花税。

（3）借款合同双方各按金额的万分之零点伍交印花税。

（4）建筑合同、购销合同双方各按万分之零点三交印花税。

（5）设计、勘察合同，加工合同，双方各按合同金额万分之零点五交印花税。

为了节税，一项业务如果包含几项内容组成的，而且可分属采用不同的税率纳税，可将合同拆分，以适用低税率纳税。

4、城镇土地使用税

对拥有土地使用权的单位和个人征收，土地要位于城市市区或郊区，建制镇政府所在地。

土地使用税按土地面积及规定的定额税率计算交纳。

由地方税务局征收。

房地产企业其发用地自取得土地使用证开始到地面所开发商品房取得销售许可证期间须交纳土地使税。

地块分期开发的，分块分别计算交纳土地使税。

5、房产税

 在城市（包括郊区）、建制镇政府所在地拥有房产的单位或个人须交纳房产税，房产指房屋部分，独立于房屋外的附属设施不属于房产。

房产税按两种方式计征：

（1）每年以原值70%，按1.2%的税率计征，实际税率相当于原值的0.84%

（2）出租房产，取得租金收和主，按租金的12%计征。

如果是个人拥有房产出租，按5%的综合税率计税，包括房产税、营业税及个人所得税，税率最低。

由地方税务局征收。

房地产企业拥有产权自用、以及安置拆迁居民周转使用的房产须交纳房产税，用于销售，未将房屋落户到房地产企业自身名下的商品房不须征收房产税。

为节税，房产拥有人可比较按原值纳税还是按租金收入纳税税负孰低，来选择以何种方式纳税。

以租金纳税可否将租金合同拆分，一部分为租金，其余部门作为管理费用收取，减少税基。

留置房产控制办证时间，作为待销售房屋，避免纳税。

合理地转化为自然人持有，税率最低，但须注意产权安全的法律风险。

6、个人所得税

个人所得税是对自然人取得的各项应税所得征收和一种税，对企业承包而言，主要包括受雇员工交纳的工资薪金所得，自然人股东取得企业分红所得及转让股权取得资金本利得。

个人所得税，企业负有代扣代交义务，由地方税务局征收。

工资薪金所得按月征收，实行超额累进税率计征，每月收入扣除个人承担的社保金及各种免税收入后超过起征点2000元的部分，按9级超额累进制计征，适应税率分别为：

 不超过500元的               5%

 超过500—2000元的部分       10%

 超过2000—5000元的部分      15%

 超过5000—20000元的部分     20%

 超过20000—40000元的部分    25%

 超过40000—60000元的部分    30%

 超过60000—80000元的部分    35%

 超过80000—100000元的部分   40%

超过100000元的部分          45%

由于工资所得个人所得税按月计征，因此将一年的收入尽量平均化，不使有的月份收入崎高，适用高税率，这样全年同样的收入可尽量少交个人所得税。

同时企业所得税法规定，工资可全额在税前列支，条件是工资支出必须交个人所得税，工资标准及发放水平有董事会有关决议，有公司的薪酬管理制度并按制度结算，工资安排不出以避税为目的。

实际操作中适当增加工资支出可节约企业所得税。

当企业股东是自然人股东时，在企业领取工资，交一次交纳工资薪金所得税，可将费用打入成本，减少利润节约企业的25%企业所得税支出，减少的这部分75%税后利润也不须交纳20%的分红所得税。

企业税后利润分配，如果是自然人股东取得分红收入，须按20%交纳个人所得税，因此股东只能得到80%的税后分红所得。

为节税，企业有税后利润不分配，股东用款以借款形式，但借款期不能超过2年，超过2年的股东借款税务局视为分红，自然人借款须交所得税。

因此借款一般不以股东本人名义办理，借后一定期归还再借，使借款期不超过2年。

个人投资较多，设立一个投资公司，不以直接以自然人形式投资管理各实体经营公司，可避免分红所得个人所得税。

个人转让股权，取得转让投资收益，按净收益的20%交纳个人所得税。

7、营业税

 在境内提供应税劳务、转让无形资产和销售不动产的行为须征收营业税。

营业税属于房地产开发行业流转环节涉及到的最主要税种，包括建筑阶段由施工企业交纳的建筑安装工程营业税，房地产销售阶段开发企业交纳的销售不动产营业税，以及提供其他服务业务营业税。

营业税按各个纳税环节的交易全额征收，不能抵扣成本金额。

由地方税局征收。

建筑环节的营业税由施工企业交纳，按施工金额的全额交纳，税率3%。

建筑总承包人将工程进行分包的，以总包额减去分包金额后的余额作为总包营业额纳税。

营业税作为施工造价的一部分，在造价审计或合同议定时，包含在工程款中，转化为房屋开发成本的一部分，最终由开发商承担。

开发商将开发建设的不动产销售时，按销售金额交纳营业税，税率为5%。

商品房销售营业税的征税时间是收取定金或预售款的当时，不是以房屋是否开票交付为准。

现有规定，建成后自用不作为销售，无须交纳营业税（以前作为视同销售须纳税）。

赠送、以物易物、抵偿债务等行为应视同销售，须交营业税。

接受他人委托代建不动产，但以自已的名义办理工程项目立项，不动产建成后将不动产交给委托方的行为也属于营业税征税范围。

房地产企业销售不动产，为节约营业税，将房屋销售价合理的进行拆分，其中一部份作为房款确定房地产公司销售收入，交营业税，一部份作为业方与施工企业的施工委托业务，与施工方签合同付费，计算施工营业税，少计一道房屋销售环节的营业税。

如果精装修房，一般将装修工程可以划出。

对于代建工程，开发公司先期与施工方签定总体施工管理协议，约定工程内容、进度、质量控制、造价审定等主要条件款，代付的工程款不作为自身开发成本入帐，可先作为代垫费用入帐，在交付工程时，由施工方与业主直接签定另外一份建筑施工协议，业主将款直接转入施工公司帐户（由代建方控制），并归还代建人先期代垫给施工人的工程款。

施工单位直接开发票给业主。

业主凭建筑发票办证。

这样可省去房地产销售阶段的营业税。

其中的工程立项及办证操作必须皮得政府的政策支持。

对于大体量不动产，由使用人一家购买，可采用转让项目股权的形式实施进行避税。

开发商给使用人量身定制的房屋以合作开发的方式，直接以使用人的名义建造，或者设立一个壳公司，用该公司名义来建设房屋，最后将公司卖给使用人。

与营业税相连的是城建税和教育费用附加、地方教育费附加，这些附加税金和费用根据企业交纳的营业税金额计算，其中城建税，在市区按所交营业税金额的7%交纳，在郊区、乡镇按5%交纳，教育费附加及地方教育费附加共计按营业税的4%交纳。

8、土地增值税

  在境内转让国有土地使用权、地上建筑物及其他附属物（转让房地产）并取得收入的单位和个人，对所取得的土地增值额征收的税。

对于房地产开发企业，土地增值税先实行预征，待项目销售超过85%或完工验收满一定时间后进行清算。

土地增税由地税局征收。

  土地增值税对保障性住房免征，对普通商品房增值率低于扣除项目金额20%的免征。

预售期内先对预售收入款预征土地增值税，最后进行清算。

预征率，目前对普通商品房为2%，非普通商品房为3%，高档别墅、商业用房预征率为4%。

土地增值税清算时按增值额占超过扣除项目金额的比例分四级超率累进计算，分别为：

增值额未超过扣除项目金额50%部分，税率为30%

增值额超过扣除项目金额50%到100%部分，税率为40%

增值额超过扣除项目金额100%到200%部分，税率为50%

增值额超过扣除项目金额200%部分，税率为60%

上面分段计算的总和为项目清算应交的土地增值税。

增值率自低到高计算排列，不一定每级都包括，一般配在第一到二级范围内就到顶了，计算到第三、四级，利润率很高了，这种项目很少，除非很早前取得的地，现在开发，地价成本特别低才会出现。

扣除项目组成：

（1）   土地成本，拍卖款、征地拆迁补偿、办证费用、税金等

（2）   前期工程费，设计勘察、可行性论证、测绘等；

（3）   建筑安装工程费，

（4）   基础设施建设成本，小区道路、供水、供电、供气、排污、排水、通讯、照明、绿化等设施建设。

（5）   公共配套设施费，归全体业主所有，不能有偿转让的公用办套设施，如物业房、无偿交付政府的学校等

（6）   开发间接费，管理施工建设发生的现场管理费用，相当于工厂的车间制造费。

（7）   转让房地产发生的税金，如主要指营业税、城建税及教育费附加。

（8）   房地产开发费用，主要指企业经营过程中发生的经营费用和行政管理费用和财务费用。

房地产开发费用中管理费用不能超过第

（1）至（7）小项合计数的5%。

如果房地产开发借款利息能正确计算分摊项目利息，并且利息支出有金融机构贷款证明，民间借款利率不超过同期银行利息，支出有发票依据的，扣除开发费用中管理费用不超过上述

（1）-（7）项小计5%为限加利息费用。

如果不能提供合法的利息支出依据并进行合理分摊的，直接按开发

（1）-（7）项的合计数的10%计算。

企业在清算时可进行选择，如果总数10%计算扣除的开发费用为高时，即使能提供利息计算依据，也可不提供，按10%直接扣除。

（9）   对于房地产开发企业可按上述第

（1）-（7）的开发成本的合计数再增加20%进行扣除。

相应的，房地产开发费用按此计算的10%部分限额出增加10%。

上面

（1）-（9）的总数即为计算土地增值额的扣除额。

转让不动产取得的转让收入（销售收入）减去扣除项目金额后的差额即为计算土地增值税所称的土地增值额。

土地增值额除以扣除项目金额即可得出增值率，然后根据超率累进税率计算土地增值税。

影响土地增值税的因素主要是成本和收入两个方面，节税时须考虑减少收入，或加大扣除项目金额，使增值额降低。

或者考虑不通过转让不动产而是以他方式（股权转让，代建，投资等），持有房产出租，可延缓税金交纳时间。

9、企业所得税

  独立核算的企业，一个纳税年度内取得的总收入减去准予扣除项目金额后的余额，按25%交纳企业所得税。

内资企业在2010年1月1日后成立的，所得税随流转税确定由地税或国税管辖。

房地产企业所得税处理方法依据国税发（2009）第31号文。

关于收入确认条件，具备下面三个之一，视为产品完工交付。

（1）   已取得产品建设工程完工备案证明

（2）   开发产品已开始投入使用

（3）   开发产品已取得初始产权证明。

在实际工作中一般以取得项目竣工备案书来操作，为了调整纳税时间，在不影响对业主房屋交付的前提下，可适当调控办备案书的时间来调节纳税。

企业销售未完工开发产品取得预售收入，应先按预计计税毛利率分季计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。

开发产品完工后，企业应及时结算计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时按实际毛利额与其对应在的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。

预售阶段的预计毛利率按地区不同分别确定不同的标准，开发项目位于大城市（省会城市）城区、郊区的毛利率不低于15%；位于地级市城区及郊区的毛利率不低于10%；位于其他地区的不低于5%；经济适用房不低于3%。

在一个公司同时开发多个项目并且预计毛利率不同时，实际操作时预计毛利额的调整数总数每个项目上年末预收帐款、定金余额数与相应的年初数差额乘相应项目的核定毛利率计算并加总得到。

开发产品销售成本的计算：

可售单位工程成本费用=可售总成本费用/总可售面积

结转销售成本=实现销售过程的销售面积*可售单位工程成本费用

可售总成本包括成本计算范围内发生的土地成本、建安成本、开发间接费用、配套设施费、基础设施费，利息费用。

已经全部完成工程承包作业但尚未办理竣工决算的，剩余部分工程成本可按合同余额进行计算计入建设成本，预估提取但预提部门最高不能超过合同总额的10%，并且已开发票金额加预提成本金额不能超过合同总金额。

如果预提的工程费用2年内未支付的，应作为应纳税所得额计税，以后实际支付时再扣除。

如果属于项目总体规划，分期实施的，已经过政府规划部门确定不得改变，销售时对业主进行承诺，具有法律约束力的一些大型公共配套设施（建设后无偿交付的学校、幼儿园、物业用房、归业主所有的社区活动室、会所等），先期还未施工建设，但配套设施成本可按预算计提，按面积计入先期销售成本，待最终项目完成后计算调整。

工程完工之前的财务费用计入开发产品成本，并分摊计算到单位产品成本中。

利息费用从金融机构借入的并且可归属使用对象的，按资金使用项目分摊计入工程成本，工程完工后直接作为期间费用列支。

非金融机构借款，要有借款合同，利息支付合法凭证（发票），利息计算不超过同期银行利息标准的，可作为扣除项目税前列支。

如果是关联企业之间提供借款，可列支利息的借款总额不得超过关联方投入资金的两倍，超过2倍的借款利息不能在税前列支。

其他费用按税法规定作为扣除项目金额列支：

扣除的工资费用，要有劳动合同、交纳社保与个人所得税，通过银行支付，支付的标准应符合社会一般的行业水平标准并且有合理的理由，新税法对工资不再作强行的金额标准规定，因此该项费用存在一定的调节幅度。

广告宣传费用。

房地产企业当年发生的广告宣传费应当在不超过当年实际的销售金额的15%内扣除列支，超过15%部分不得扣除，也不能结转到中年度扣除。

当年实际的销售金额指当年预售收取的实际预售金额及现房销售实际收到的房款。

因此广告宣传费用的支付或对方发票的开具要与企业房销售回款预计数尽量相配合，适当调节，不使年度广告宣传费额度因超过销售款的15%而出现浪费。

招待费。

房地产企业招待费用的60%部分可在不超过当年销售收入的万分之五以内进行税前扣除。

当年销售收入的概念指当年实际收取的预售房款及现房销售的房款金额。

房屋通过代理人销售，国内销售机构代理费用在销售款的5%以内扣除，国外代理销售机构销往国外，代理费用按房款的10%以内扣除。

当年交纳的各种流转税金可作为扣除项目列支，包括营业税及附加费、土地增值税、其他各种税金。

对于企业所得税节税方面可考虑以后几点：

1、销售收入进行分割，在能达到基本的房屋交付验收条件后，以此标准作为房屋销售价格，如果后续还有项目并向业主收费的，以建筑安装或装修的方式由施工单位与业主委托的方式签合同收款，减少收入。

2、将房价以相对较低的价格销售，减少收入。

如将房屋买给相关的经济利益人（但不能是直接的公司关联企业或个人）让去一部分房价，对方得到的利益通过子公司或其他利益主体与之发生业务往来取得回归。

相对低价卖给股东或股东的代表，替代今后的分红。

3、房屋不销售，以租代售，延缓纳租期。

对于商业铺面可设立一些小的贸易公司或商店，以承包经营方式收取铺面使用人的承包金，房屋象征性地收取一些租金，尽量减少租金营业税。

4、以自己有利益相关的公司进行销售代理收取代理销售费，以自己有资质的公司为开发企业做广告宣传，收取广告费用，转移利润。

5、通过自己另外的企业出借给开发企业资金，在税法规定的范围内支付利息，减少房地产开发企业的利润。

为解决利息支付凭证问题，或通过有关的金融机构代办，如委托银行贷款，办理信托等方式实完成内部借款，通过利息形式转移利润。

6、组建设立，选择合适的施工企业对项目承包施工，适当转移提高造价标准转移利润到施工企业。

向相关的利益方采购材料，将利润通过材料、设备等的采购转移。

三、案例举例及本公司运作的一些设想

案例一：

股权转让可节税，股权收购人在决策时要充分考虑被收购项目内含的税收成本

4月份中国航天科工集团将所持旗下子公司北京金宫花园项目公司——北京金中都置业有限公司80%的股权经过51次竞价后以2.84亿元公开拍卖转让，成交价比1.84亿元的起拍卖价溢价54%。

报道指出该项目挂牌时预计能形成10亿元的市场价值，希望产生“新地王”，而实际成交价与项目市场价值差了大大一截，因此评论认为市场切实感受到了房地产调控新政的威力。

（当时是报纸上的评论，其实是有认误错误的）

经网上查询北京产权交易所有关该宗房地产项目挂牌交易公布的资料所知，项目土地面积为38,538平方米，规划建筑面积为29,140平方米，项目公司09年经审计后的资产总额为17,551万元，净资产为16,961万元。

对照媒体所称项目市场价值10亿，应该指项目所属开发用地的地价，折算每平方米土地价格2.59万元，建筑楼地价成本3.43万元/平方米。

该项80%股权价值实际是项目完成开发，土地市场价值10亿元实现后所能分得的利益。

股权分配的利益将是税后净收益，开发过程须交纳大量的税金。

销售收入按5.5%交纳营业税及附加税，10亿元土地价值实现销售须交纳5,500万元营业税及附加；开发项目须对土地增值额按增值率的不同交纳30%至60%不等的土地增值税，假定对增值额7.7亿按30%计征，缴纳的土地增值税为2.31亿元；对项目实现的利润须由项目公司按25%缴纳企业所得税，5.39亿元的利润须纳所得税1.35亿元。

因此项目10亿元价值的资产完成开发须交纳国家的税金总额为4.21亿元，股东剩余金额为5.79亿元，其80%部分为理论价值4.6亿元。

根据以上的计算，股权成交金额比估算金额少1.79亿元，决不是报道所指应与10亿元相比少了大大的一截。

实际成交额比粗步估算额相差的理由主要有，首先调控威力的存在确实对项目成交价格产生了影响，至少购买人对项目今后能否实现土地10亿元的市场价值有所担心，因此交易会相对保守，不会过度推高股权价格；第二，项目开发有时间过程，项目的风险价值及资金回收的时间价值因该由后续经营者获得，股权出让方一次性获得收益折让部份利益完全正常；第三，完成开发经营还须投入大量的资金与各种资源，上述估算的税收金额特别是土地增值税偏低，80%股权理论价值可能不足4.6亿元。

案例二：

分割房款可以节税

某集团型公司开发了部分精装修的楼盘，单套均价格120万元，其中装修款20万元，装修公司也属于该公司的下属子公司。

操作过程将房款由开发公司与业主签订按100万购房合同，按房地产销售交纳营业税、附加税、预交土地增值税；业主按购房金额交购房契税。

由装修公司与业主签20万装修合同，装修公司交纳建筑营业税、附加税。

业主不须交契税。

上述操作对于20万装修款部分规避了由开发公司收款产生的二次营业税及附加费，土地增值税预征额。

对装修的定价与装修成本的差额可作适当的人为调控，在合理的情况下，多计装修费，减少房款，转移利润到装修公司，可节省土地增值税清算数，装修公司按核定征收或有未弥补亏损时可减少公司总的企业所得税承担额。

案例三：

定制型项目，先设立专门的项目性公司，完成开发建设任务后通过转让项目股权方式销售开发项目。

某公司与另外一公司合作开发一个度假村，经论证项目总投资为5亿元，双方约定先由某公司与政府进行协商，通过运作取得各种政策支持并实施开发建设，项目完成后再将建设项目按8亿卖给另一方经营。

如果开发公司按照自己的名义进行建设，完成任务后再将项目实体资产销售给使用人，须按销售金额交纳各种营业税金及附加费、土地增值税及企业所得税。

营业税金及附加税大约0.436亿（8*5.45%），土地增值税0.4692亿元<（8-0.436）*30%>，所得税0.524亿。

购买人买入财产过户须支付契税0.32亿元（8*4%）。

操作时双方先成立一家专门的开发公司，股权安排开始时开发公司占绝大多数，另一方占少量股权，项目开发作为操作公司的固定资产投资，记入在建工程，等到完成建设后将建好的设施转为公司固定资产。

开发公司再将项目卖给对方使用时，将自己所持有的那部分股权计算价值后转给股权收购方。

中间节约的流转环节税金1.2252亿元（0.4360.46920.32）由双方在谈股权转让价时分配。

****公司项目开发的一些涉税内容

1、关于农民新村代建项目操作

项目由政府指定公司办理，在政府支持力度及关心程度方面已取得了有利条件，政策上也可得到一定的扶持。

项目立项确立属于政府实施的新农村建设实事工程，而不是强村公司的自有开发项目，项目的报规文件体现出政府的身影，公司与下放签订项目代办签书，明确项目的属性，公司只是规划、建设的操作代理人，约定房屋分配及房款结算方法及开发代理人报酬计算等主要内容。

公司在项目施工时与一家总建筑承包商签订一份总包施工管理协议书，主要意思要体现出项目是公司的代建工程，由本公司负责施工管理。

总承单位将部分项目分包是，须将分包合同报管理方备案。

由于开发公司注册了自己的建筑公司、绿化施工公司，实际总分人仍然是自己。

开发公司先期付给总承包的项目进度款财务记录须作为代垫工程款专户列帐，不能作为自己的开发成本或在建工程处理。

在分期交付村农分配的住房时，由总建筑承包人准备一式几份的建筑施工标准合同，与分房村民签到建筑合同，建筑商、村民、代建公司、政府各执一份，施工发票由建筑总包人直接开给每户村民，村房的房款划入指定的建筑商帐户，再从该帐户转还代建开发人，核销原先的代垫工程款。

代建人按与政府协议的约定收取管理费用，此费用须属于开发公司收入须交纳营业税，利润交所得税。

村民凭建筑发票，及政府的有关规划文件办理房产证。

该过程须有政府的特定政策支持，因为不是商品房，无开发公司的售房发票和项目销售证，不能按常规商品房办两证要求。

小区中多余出的商业街，用地性质也可作转变，改为商业开发，所建设的房屋在资金需要是可作为商品房销售比较方便，价值出高，作为自己持有，向银行抵押操作比较方便，抵押额也高。

在销售时可考虑按股东持股比例按相对较低价卖给股东，以代替用公司实现利润分红，节约公司所得税。

或者公司持有按比例分给股东使用，象征性