第九章重整与破产会计.docx
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第九章重整与破产会计
第九章重整与破产会计
第一节重整会计
一、重整、破产与破产清算
重整的概念和目的
重整又称破产重整或破产保护，是指依照法定程序对可能或已经发生破产原因但有恢复希望的企业，由各债权人、债务人及其他利益相关人通过特定程序并在法院主导和监督下进行调整、使其摆脱困境的一种破产预防法律制度。
企业重整的目的并不在于公平分配债务人的财产，而是在于清理企业债务，防止或避免企业遭受破产的厄运，维持企业的存在，使行将解体或破产的企业有重整旗鼓、恢复生机的机会，以调整投资者、债权人及其他利害关系人的利益关系。
破产的概念
破产是指经济活动的彻底失败，从法律意义上来看，则指债务人不能清偿到期债务时,为了维护债权人及债务人的利益，由法院强制执行其全部财产，公平清偿全体债权人的一种特定的法律程序。
破产清算的概念
破产清算是指企业被宣告破产后，根据《破产法》的规定,清理企业财产、清偿债务并分配剩余财产的行为。
企业重整
破产
会计理论问题
是对会计期间假定的局部修订
对会计主体、持续经营、会计期间等会计假设产生冲击，提出了如何构建破产会计理论的问题
会计实务问题
重整期间的损益由正常经营损益和重整损益两部分构成，如何设计重整会计核算原则和重整会计信息揭示内容及方式是重整会计中必须解决的问题。
破产会计中，则需要构建有别于持续经营会计的破产会计要素、破产核算原则和破产清算会计报告。
二、重整的特点
我国2006年8月27日第十届全国人民代表大会常务委员会第二十三次议通过的《中华人民共和国企业破产法》第八章就重整申请和重整期间、重整计划的制定和批准及重整计划的执行作出了规定。
从重整法律制度规定的内容来看，其基本特点包括：
1、重整申请主体和参与主体的多样性
2、重整机构依法产生
3、重整原因宽松
4、重整程序优先化
5、法院在企业重整中居于主导地位
6、担保物权的非优先化
7、对股东权利的约束
8、重整一般有法定期限.
三、重整的一般程序
1、提出重整申请
2、法院调查和裁决.人民法院经审查认为重整申请符合法律规定的，裁定债务人重整，并予以公告。
3、组成重整机构
4、制订重整计划
我国破产法规定,重整计划草案应当包括下列内容：
（1）债务人的经营方案；
（2）债权分类；
（3）债权调整方案；
（4）债权受偿方案；
（5）重整计划的执行期限；
（6）重整计划执行的监督期限；
（7）有利于债务人重整的其他方案。
5、完成重整
重整人必须在重整计划规定的期限内完成重整工作，召开重整后的股东大会，确认修改后的公司章程，选举新的董事和监事，由重整人向法院申请批准完成重整的裁决。
重整结果一般有以下几种情况：
（1）重整计划草案未能在债权人会议上表决通过或已通过的重整计划未获得批准,人民法院裁定终止重整程序并宣告债务人破产；
（2）在重整期间由于债务人的经营状况和财产状况继续恶化,缺乏挽救的可能性,或债务人有欺诈、恶意减少债务人财产或者其他显著不利于债权人的行为或由于债务人的行为致使管理人无法执行职务。
经管理人或者利害关系人请求，人民法院应当裁定终止重整程序，并宣告债务人破产。
（3）重整期间，债务人不能执行或者不执行重整计划的，人民法院经管理人或者利害关系人请求，应当裁定终止重整计划的执行，并宣告债务人破产。
四、重整的会计核算
（一）重整会计的基本特点
破产重整既是一种法律程序，又是一种有别于正常经营活动的特殊经济活动。
因此，作为反映和监督重整行为的重整会计，无论是在理论上还是在实务上，必然不同于传统的企业会计。
重整会计基本特点
特殊的会计核算期间
企业在持续经营假设的基础上，划分重整期间和正常经营会计期间的界限，将重整期间作为一个特殊的会计期间，单独反映这一期间的重整事项和重整计划执行情况，并应在重整期结束后编制重整会计报告。
重整期间重整损益与经营损益共存
企业经营活动与重整活动并存，决定了企业重整期间的损益由正常经营损益和重整损益两部分构成。
因此，需要将其分别核算、分别揭示。
会计揭示内容的双重性
资产负债表要作需要重整债务和不需要重整债务、流动负债和长期负债的双重反映。
利润表要作正常经营损益和重整损益的双重反映。
企业重整结束后，会计处理方法的选择具有不确定性
重整成功
恢复正常的生产经营，以重整结束期期末作为企业一个新的起点，应采用持续经营基础上的各种会计处理程序和方法。
重整失败
企业进入破产状态，应采用终止经营基础上的破产清算会计处理程序和方法。
（二）重整会计核算方法
企业重整期间的会计核算
重整业务主要是对重整支出、重整费用和重整损益的核算．
重整期间进行的各种债务重整事项，进行单独核算，以反映重整损益；
经营业务则是重整计划实施中进行的经营业务，其核算方法与一般企业经营业务的核算相同。
对于重整企业,重整计划的执行和实施在会计上反映为三个方面的内容,
第一,需要对其重组前的债务进行分类,包括立即清偿债务、延期清偿债务,并按照债务调整方案在会计上反映清偿过程;
第二，在会计上反映发行股票、注销股份、缩股等调整情况,另外以资本公积弥补累计亏损，将未分配利润账户余额调整为零,使重整企业确立新的权益结构；
第三,将资产调整为公允价值。
其公允价值与账面价值之间的差额应作为资本公积处理；同时在进行各种形式的债务重整的基础上，确定负债的公允价值。
五、重整会计报告
重整日和重整结束日的资产负债表与一般传统的资产负债表相同。
资产负债表
编制单位20××年×月×日（重整日）单位:
元
项目
金额
项目
金额
需要重整的资产
需要重整的债务
货币资金
应付账款
应收款项
应付票据
存货
短期借款
固定资产
长期借款
¨¨
¨¨
合计
合计
不需重整的资产
不需要重整的债务
货币资金
应付账款
应收款项
应付票据
存货
短期借款
固定资产
长期借款
¨¨
¨¨
合计
负债合计
所有者权益
股本
资本公积
盈余公积
未分配利润
所有者权益
资产合计
负债与所有者权益合计
在重整期间利润表中，为了反映重整企业的正常经营损益和重整损益，应对传统的利润表中的项目进行一定的改造，将这两种损益单独列示。
其中，经营损益部分包括营业收入、营业成本、营业税金、营业费用、管理费用、营业外收支等；重整损益则包括重整计划实施过程中所发生的重整收益、重整损失和重整费用等。
利润表
编制单位：
重组开始日——重组结束日单位:
元
项目
金额
一、营业收入
减:
营业成本
营业税金及附加
销售费用
管理费用
财务费用
资产减值损失
加:
公允价值变动收益
投资收益
二、营业利润
加：
营业外收入
减：
营业外支出
三、重整前利润总额
加:
重整期间重组收益
减:
重整期间重组损失
四\重整后利润总额
减：
所得税费用
五、净利润
六、每股收益
重整企业应在编制基本财务报表的基础上，采用附注、附表等多种表外揭示的方式揭示重整信息。
特别是在进行了权益结构的调整、未分配利润调整为零以后，应在表外以适当形式进行充分揭示，在重整后的若干年内，注明其未分配利润累计起始日期。
同时，应以文字说明重整计划的执行情况，如管理机构的变动情况、股权结构情况等；另外，重整企业还应在附注中揭示变更债务条件及清偿债务的内容、重整净收益对所得税的影响以及转让资产清偿债务所发生的资产处置损益额等。
重整期结束后，如果重整失败，则企业进入破产状态，会计上选用终止经营假设基础上的破产会计的处理程序和方法。
第二节破产会计
破产从经济意义上看指经济活动的彻底失败，是债务人不能清偿到期债务的状态；从法律意义上来看，破产是指债务人不能清偿到期债务时,为了维护债权人及债务人的利益，由法院强制执行其全部财产，公平清偿全体债权人的一种特定的法律程序。
一、破产的特征及破产界限
破产作为一种特定的经济状态和法律程序，其基本特征表现为：
1.债务人丧失了偿债能力，无论自愿与否均不能清偿到期债务；
2.破产是一种由法律严格规范的经济状态，任何企业都不得自行宣布破产；
3.破产的宗旨是为了保护全体债权人的合法权益，强调债务的履行在债权人之间的公平；
4.破产是一种特殊的偿债手段，与一般偿债手段不同的是，破产是以债务人法律上的民事主体资格的丧失以及相应的行为能力和权利能力的消亡为最终结果，以全部资产作为偿债基础的，是一次性偿债；
5.破产是一种特定的法律程序，从破产申请到宣告破产清算，均是在法院主持下按照法定程序进行的。
破产界限也称破产原因或破产条件，是指法院据以宣告债务人破产的法律标准。
我国破产法规定：
企业法人不能清偿到期债务，并且资产不足以清偿全部债务或明显丧失清偿能力的，可以向人民法院提出重整、和解或者破产清算申请。
可以看出，我国破产法关于破产界限的实质性标准是不能清偿到期债务，简称为不能清偿或不能支付。
二、破产处理的基本程序
破产处理从破产程序的开始到破产程序的终结经历了破产申请、和解整顿、破产宣告、破产清算等阶段。
（一）破产申请的提出和受理
（二）债权申报
人民法院受理破产申请后，对债务人享有债权的债权人有权依法申报债权。
债权申报期限自人民法院发布受理破产申请公告之日起计算，最短不少于３０日，最长不超过３个月。
（三）重整与和解
我国破产法规定：
债务人可以直接向人民法院申请和解，也可以在人民法院受理破产申请后、宣告债务人破产前，向人民法院申请和解。
债权人会议通过和解协议的，由人民法院裁定认可，终止和解程序；和解协议未获债权人会议通过或未获人民法院认可的，人民法院裁定终止和解程序，并宣告债务人破产。
（四）破产宣告
破产宣告是指人民法院依据当事人的申请裁定宣布债务人破产，决定对债务人开始破产清算以清偿债务并予以公告的法律行为。
人民法院宣告企业破产后，自破产宣告之日起，破产企业便丧失了法人资格，应停止生产经营活动，并丧失了对其财产的管理权和处分权，而应移交管理人行使。
（五）破产清算
破产清算的内容包括：
（1）管理人接管破产企业；
（2）通知或公告债权人并分类登记确认债务；（3）拟定破产财产变价方案并提交债权人会议讨论；（4）执行经人民法院裁定认可的破产财产分配方案。
（六）破产程序终结
破产财产分配完毕、破产清算工作结束后，破产程序即可终结。
根据我国破产法的规定，如果破产财产不足以拨付破产费用，则破产程序终结；如果破产财产分配完毕，则破产程序终结。
三、破产会计的基本理论
破产会计目标
及时、客观地向债权人、人民法院及其他信息使用者提供破产企业资产变现、破产债权偿付等破产会计信息，监督破产程序实施的合法性、有效性和公平性，维护债权人的合法权益。
破产会计假设
破产主体假设
破产管理人成为控制破产企业，进而控制会计主体，实际上代替了破产前的会计主体。
终止经营假设
破产后，企业持续经营实际上被打破了，持续经营假设基础上一些公认的会计处理程序和方法失去了存在的基础。
因此，应确立终止经营假设，在这一假设的基础上，破产企业应采用一系列与持续经营假设下不同的会计处理程序和方法、不同的计量基础以及报告形式。
不确定期间假设
自企业被宣告破产之日至破产程序终结，这个期间为破产会计期间，这一会计期间有了不确定性，它取决于破产宣告的时日、破产清算程序实施期间的长短以及破产管理人对破产企业的清算进度。
破产会计核算特有原则
合法性原则
以法律规定为准绳，严格按破产法、公司法、民法通则、民事诉讼法等规定组织破产会计核算，对破产财产进行合法处置。
公正性原则
不偏不倚地反映破产状况，正确处理经济问题和分配财产，以维护债权人、债务人和投资人的合法权益。
收付实现制原则
以实际收到现金或实际付出现金为标准确认收入和费用。
可变现净值原则
对破产企业的全部财产按可变现净值进行重新计价，而不论其破产清算前的账面价值是多少。
划分破产费用与非破产费用原则
凡是为破产债权人的共同利益而支付的费用，应属于破产费用，由破产财产中支付；凡是债权人为个人利益而支付的费用，应属于非破产费用，不应由破产财产中支付。
对等偿债原则
依据破产法，正确区分各种不同性质的债务，如担保债务、抵消债务、优先偿付债务、破产债务等，并分别按其债务与相应资产的对等关系、依据一定的顺序偿付各种债务，如以担保资产偿付担保债务，以抵消资产偿付抵消债务，以破产财产优先清偿优先偿付债务后，再偿付破产债务。
破产会计中的会计要素划分
资产
担保资产、抵消资产、受托资产、破产资产
负债
担保债务、抵消债务、受托债务、优先清偿债务、破产债务和其他债务。
清算净资产
指破产企业所有者权益净额，它表现为资产可实现净值总额大于确定的债务总金额的差额，如果资产的可实现净值总额小于确定的债务总金额，则为清算净亏损。
清算损益
指破产企业破产清算过程中发生的净损益。
它包括清算收益、清算损失、清算费用。
各要素在清算结束前的关系式为：
资产＝负债＋清算净资产±清算损益
各要素在清算后的关系为：
资产＝负债＋清算净资产—清算损益＝0
四、破产接管及其会计核算
从破产宣告日起，破产企业即进入清算会计期间，接管破产企业标志着破产会计核算工作的开始。
（一）接管人
破产管理人是接管破产企业并对其财产进行保管、清理、估价、处理和分配以及实施其他与其相关的法律行为的专门机构，是独立于债权人和债务人，只对人民法院负责的具有独立地位的机构，它拥有独立支配处分破产财产的权利。
破产管理人的职责如下：
１接管债务人的财产、印章和账簿、文书等资料；
２调查债务人财产状况，制作财产状况报告；
３决定债务人的内部管理事务；
４决定债务人的日常开支和其他必要开支；
５在第一次债权人会议召开之前，决定继续或者停止债务人的营业；
６管理和处分债务人的财产；
７代表债务人参加诉讼、仲裁或者其他法律程序；
８提议召开债权人会议；
９人民法院认为管理人应当履行的其他职责。
（二）接管内容
破产管理人作为接管人应全面接管破产企业，具体的接管内容包括：
1.行政管理权
破产管理人接管破产企业，实际上是对破产企业行政管理权的接管，成为破产企业临时管理机构，对内行使破产企业的管理权，对外代表破产企业从事民事活动。
2.资产和债务
破产管理人接管破产企业的一个重要内容就是接管破产企业的破产资产以及破产债务，资产包括现有的货币资产、非货币资产以及破产后依法追回的各种资产；债务包括现有的各种应付款项、借款等。
3.会计资料、账册
根据破产法的规定，任何单位和个人不得非法处理破产企业的财产、账册、文书、资料和印章等，一切均应由破产管理人接管。
具体包括会计凭证、会计账簿、财务报告以及其他各种档案资料、财务专用印章。
（三）破产接管会计的核算程序和方法
1.建立破产会计账簿体系
破产管理人接管破产企业后，需要建立破产会计账簿体系。
见下表：
资产类
负债类
清算净资产类
损益类
担保资产
担保债务
清算净资产
清算损益
抵消资产
抵消债务
受托资产
受托债务
破产资产
优先清偿债务
破产债务
2.破产接管的核算程序
破产接管核算程序
破产企业会计人员于人民法院宣告破产日，进行财产清查，计算完工产品和在产品成本、结转损益类账户和利润分配等，在此基础上编制宣告破产日的资产负债表、自年初至破产日的损益表以及各种附表。
向破产管理人移交有关报表资料。
破产管理人及其会计人员组织对接管的财产物资、债权债务进行全面清理，根据清理结果进行相关的会计处理并编制接管日资产负债表。
结束旧账，将原账面记录依据其性质转入破产清算会计账户体系，并开始进行破产清算业务的处理。
〖例1〗加达有限责任公司经人民法院于2007年3月9日宣告破产，破产管理人接管破产企业后编制的接管日资产负债表如表：
接管日资产负债表
编制单位：
加达有限责任公司2007年3月9日单位：
元
资产
金额
负债及股东权益
金额
流动资产：
流动负债：
货币资金
200760
短期借款
2682000
交易性金融资产
110000
应付票据
169978
应收票据
应付账款
283052
应收账款
168000
应付职工薪酬
237418
其他应收款
34046
应交税费
192520
存货
1208558
其他应付款
16684
流动资产合计
1721364
流动负债合计
3581652
持有至到期投资
长期借款
9060000
长期股权投资
1271800
长期负债合计
9060000
固定资产
4179374
负债合计
12641652
在建工程
2952640
股东权益：
工程物资
400000
实收资本
1600000
无形资产
879844
资本公积
40000
盈余公积
47534
未分配利润
—2924164
所有者权益合计
—1236630
资产合计
11405022
负债及股东权益合计
11405022
关于结束旧帐，建立新帐，将结合以下内容进行介绍。
相关案例中国破产第一案--广东国投破产案
广东国际信托投资公司（以下简称广东国投）成立于1980年7月，是享有外汇经营权的非银行金融机构，主要从事金融和实业投资业务。
进入九十年代后，该公司管理不善引致的问题越来越突出。
特别是1997年下半年亚洲金融危机爆发以后，该公司严重资不抵债，已难于继续经营。
广东国投仍然漫无节制地向省内外、境内外和国内外500多家债务人、主要是省内债务人发放贷款近130亿元，又没有严格审查这些债务人的资信和偿债能力，发生了严重的外债支付危机。
为预防和化解由此产生的金融风险，保护债权人的合法权益，中国人民银行于1998年10月6日决定关闭该公司，并组织清算组对其进行了为期3个月的行政关闭清算。
经行政清算发现该公司财产状况严重恶化，不能清偿到期债务呈连续状态，遂于1999年1月向法院提出了广东国投等四家企业破产的申请。
广东高院和广州、深圳两个中院分别依法受理。
1999年1月，该案一进入破产程序，广东高院和广州、深圳两个中院就及时依法指定成立了四个清算组。
清算组在法院的监督指导下，先后组织召开了17次债权人会议，向所有债权人详尽公布破产事项，确保了破产程序的公开、公正、公平，有效防止了破产财产的流失。
广东国投等四家企业进入破产程序时，共有494家境内外、国内外债权人申报债权，申报债权总额达人民币467亿多元。
至2002年6月，广东国投已获确认的债权人共200家，其中境外、国外债权人为96家。
因债权人行使抵销权、或因主债务人履行债务，担保债权相应减少，至2003年1月6日为止，否认债权金额为人民币185.6亿多元，占申报债权总金额的48%，确认债权金额人民币202.2亿元，占申报债权总金额的52%；通过四年的破产清算，已经查清了广东国投的资产负债情况。
其账面资产总计209.4亿元，可回收金额为49.4亿元，亏损达152.8亿元。
通过诉讼程序，已经确认原登记在广信房产公司和香港广信实业公司名下的广东国际大厦实业公司的股权100%归广东国投所有，也确认了广东国投对江湾新城拥有75%的股权。
通过拍卖变现的广东国投破产财产总值达25.36多亿元。
广东高院审理的广东国投破产案进行了两次破产财产分配，债权受偿率为7.38%。
2003年2月28日结束的第五次债权人会议又进行了第三次破产分配，债权受偿率为5.14%，合计债权受偿率达到12.52%。
根据2003年03月01日中国新闻网报道整理
四、破产清算过程的核算
在破产清算中，主要的核算内容包括破产资产与非破产资产、破产债务和非破产债务、清算净资产、清算损益以及债务清偿和剩余财产分配。
（一）破产资产与非破产资产
1、破产资产
破产资产确认标准
破产资产必须是具有一定货币价值的、能够清偿债务的资产或财产权利。
破产资产必须是破产企业可以独立支配的资产。
破产资产必须是符合法律规定的时限的资产。
即破产宣告时属于破产企业的资产以及破产宣告后，破产程序终结前取得的各种资产，均属于破产资产。
破产资产必须是可以依照破产程序强制清偿的资产，凡是不应当经破产程序清偿的资产以及国家法律明确规定禁止强制执行的财产，不应确认为破产资产。
破产资产的范围
破产申请受理时属于破产企业的全部资产以及破产申请受理后至破产程序终结前破产企业取得的资产。
包括企业的投资者投入的资产、企业积累资金所形成的资产等。
担保资产数额大于担保债务数额的差额应作为破产资产。
破产企业的抵消资产数额大于抵消债务数额的差额应作为破产资产。
破产资产的计量模式及计量方法
计量模式
以公允价值作为清算资产的计量属性；
从计量单位的选择看，存在名义货币单位和一般购买力单位两种计量单位。
企业破产后，尽管持续的生产经营过程中断，终止经营成为必然的结果，但是，隐含了稳定的币值的名义货币单位假设仍是适用的。
计量方法
账面净值法：
破产资产中的货币资金的计价
重置成本法：
破产资产中的固定资产等的计价
现行市价法：
主要适用于金融资产等破产资产的计价
清算价格法：
一般适用于专利权、土地使用权等无形资产及各种固定资产的计价
协商估价法：
主要适用于特定的资产，如担保资产、抵消资产、受托资产等。
破产企业在实际对破产资产进行重新计量时，往往是结合各种破产资产的特点，将上述方法交叉使用。
2.非破产资产的确认和计量
非破产资产
（根据破产法以及有关法律法规的规定，具有专门用途的、不能用于偿付破产债务的资产。
）
担保资产
确认：
企业进入破产清算状态后，债权人对于作为担保物的资产享有排他性受偿权，可以不经破产程序而优先于其他任何破产债权人接受清偿。
因此，这部分作为担保物的资产不应归属于破产资产，而应单独确认为担保资产。
但担保资产大于担保债务的差额应属于破产资产。
计量：
担保资产的价值根据企业与债权人签订的担保合同中确定的价值，结合协商估价法等进行确定。
抵消资产
从破产企
升级会员 