28会计政策会计估计变更和差错更正之欧阳科创编.docx

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28会计政策会计估计变更和差错更正之欧阳科创编

《企业会计准则第28号——

时间：

2021.02.05

创作：

欧阳科

会计政策、会计估计变更和差错更正》

比较与分析

一、新准则的主要内容

（一）历史沿革

随着会计改革的深入和企业会计准则的陆续发布。

实施，国家给了企业根据自身情况更多的选择会计政策。

作出会计估计的自主权。

如何处理由于实施新的会计准则引起的会计政策变更对会计信息可比性的影响，以及企业改变会计政策：

庭的会计信息可比性问题，受到广泛关注；根据有关会计准则，企业可以根据最近可利用的信息对结果不确定的有关交易或事项改变会计估计，这同样带来了会计估计变更的会计核算和相关信息披露问题，随着会计信息使用者对会计信息质量的关注，也要求对会计差错更正的会计核算和相关信息披露问题作出规定。

1998年6月25日，财政部颁布：

《企业会计准则——会计政策、会计估计变更和会计差错更正）（以下简称原准则），并定于1999年1月1日起暂在上中公司施行，它的颁布实施，对于进一步规范企业会计政策变更、会计估计变更和会计差错更正的会计核算和相关信息的披露、提高会计信息的相关性和可靠性、推动市场经济的发展，有着非常重要的意义。

2003年12月中旬，国际会计准则理事会正式发布了改进项目下的13项准则，其中《国际会计准则第8号——当期净损益、重大差错和会计政策变更》被《国际会计准则第8号——会计政策、会计估计的变更和差错》所替代，为了进一步提高会计信息的相关性和可靠性，本着与国际财务报告准则趋同的原则，财政部于2006年2月发布了。

修订后的会计政策，会计估计变更和差错更正会计准则，称为《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》（下称新准则），要求从2007年1月1日起在上市公司范围内施行。

（二）主要内容

新准则由总则。

会计政策，会计估计变更、前期差错更正、披露共五章、十八条组成，具体包括以下内容：

1．第一章总则，该部分共二条，包括本准则的制定目标和依据、范围等。

（1）本准则的制定目标和依据：

为了规范企业会计政策的应用，会计政策、会计估计变更和前期差错更正的确认。

计量和相关信息的披露。

根据《企业会计准则——基本准则》，制定本准则。

（2）范围：

会计政策变更和前朗差错更正的所得税影响适用《企业会计准则第18号——所得税》。

2．第二章会计政策，该部分共四条，包括会计政策的一致性。

会计政策变更的条件、会计政策变更的处理方法。

（1）会计政策的一致性：

企业应当对相同或者相似的交易或者事项采用相同的会计政策进行处理。

企业采用的会计政策，在每一会计期间和前后各期应当保持一致，不得随意变更。

（2）会计政策变更的条件：

满足下列条件之一的，可以变更会计政策：

①法律。

行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更。

②会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。

同时，第五条规定，下列各项不属于会计政策变更：

①本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。

②对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。

（3）会计政策变更的处理方法：

①企业根据法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更会计政策的，应当按照国家相关会计规定执行。

②会计政策变更能够提供更可靠，更相关的会计信息的，应当采用追溯调整法处理，将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整。

对于“会计政策变更对列报前期影响数不切实可行”如何处理也有明确的规定，即本准则第六条规定，确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，①应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策，②在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。

另外，本准则第六条和第六条明确了“追溯调整法”。

“会计政策变更累积影响数”。

“未来适用法”三个术语的定义。

3．第三章会计估计变更，该部分共三条，包括会计估计变更的原因、会计估计变更的定义，会计估计变更的处理方法以及会计政策变更和会计估计变更难以区分时的处理规定。

（1）会计估计变更的原因：

会计估计变更的原因包括：

①企业赖以进行估计的基础发生了变化；②或者由于取得新信息；③积累更多经验；④以及后来的发展变化。

并且要求会计估计变更的依据应当真实、可靠。

（2）会计估计变更的定义，会计估计变更是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。

（3）会计估计变更的处理方法：

企业对会计估计变更应当采用未来适用法。

并且明确：

①会计估计变更仅影响变更当期的，其影响数应当在变更当期予以确认；②既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认。

（4）会计政策变更和会计估计变更难以区分时的处理：

企业难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更的，应当将其作为会计估计变更处理。

4．第四章前期差错更正，该部分共四条，包括前期差错的定义、前期差错的内容、前期差错的更正的方法和前期差错的报表调整。

（1）前期差错的定义：

前期差错是指由于没有运用或错误运用以下两种信息，面对前期财务报表造成省略或错报：

①报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息。

②前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。

（2）前期差错的内容：

前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响以及存货、固定资产等。

（3）前期差错的更正的方法：

企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错。

同时还规定了确定前期差额影响数不切实可行时的备选处理方法，即本准则第十三条规定，确定前期差错影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。

（4）前期差错的报表调整：

企业应当在重要的前期差错发现后的财务报表中，调整前期比较数据，即重编比较会计报表，但不需要重新表述以前期间会计报表。

5．第五章披露，该部分包括会计政策变更的披露。

会计估计变更披露和前期差错更正的披露。

（1）会计政策变更的披露：

企业应当在附注中披露与会计政策变更有关的下列信息：

①会计政策变更的性质。

内容和原因，②当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额，③无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点。

具体应用情况。

（2）会计估计变更披露：

企业应当在附注中披露与会计估计变更有关的下列信息：

会计估计变更的内容和原因。

会计估计变更对当期和未来期间的影响数。

会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一事实和原因。

（3）前期差错更正的披露：

企业应当在附注中披露与前期差错更正有关的下列信息：

①前期差错的性质。

②各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和更正金额。

③无法进行追溯重述的，说明该事实和原因以及对前期差错开始进行更正的时点、具体更正情况。

另外，本准则第十八条规定，除会计估计变更披露外，以上信息披露均是一次性的，即在以后期间的财务报表中，不需要重复披露在以前期间的附注中已披露的会计政策变更和前期差错更正的信息。

二、新准则与原准则差异比较

新准则与原准则相比，主要变化有：

（一）定义有变化

新准则在定义方面发生了较大变化，不仅对原有术语的名称进行了修订，还增加了一些新定义。

1．取消了“会计估计”。

“会计差错”和“重大会计差错”定义，将会计差错改为“前朔差错”。

2．增加了“前期差错”、“会计估计变更”。

“追溯重述法”的定义：

前期差错，是指由于没有运用或错误运用以下两种信息，而对前期财务报表造成省略或误报：

（1）编报前期财务报表时能够合理预计取得并应当加以考虑的可靠信息。

（2）前期财务报表批准报出时能够取得的可靠信息。

也就是说新准则不涉及本期发生的会计差错更正的会计处理，都是针对前期发生的会计差错的会计处理作出规定，

由于在实务中，对一项变更是会计政策变更、会计估计变更还是前期差错更正的判断经常有分歧，因此，新准则增加了对“会计估计变更”的定义，即“会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期未来经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整”。

由于本准则主要是对发生会计政策变更、会计估计变更和前期差错更正三种情况下如何进行处理和披露进行规范，因此，准则将在这些情况下可能会分别采用的“追溯调整法”、“追溯重述法”和“未来适用法”，三种会计方法均需要进行定义，因此，新准则增加了对“追溯重述法”的定义，即“追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法”，

3．修改了“会计政策”的定义

原准则第二条规定，会计政策，指企业在会计核算时所遵循的具体原则以及企业所采纳的具体会计处理方法。

新准则第三条规定，会计政策，是指企业在会计核算过程中所采用的原则、基础和会计处理方法。

这个定义所称的会计政策，其在内涵和外延上都比较宽泛，实质上包含了会计的基本假设、会计的一般原则和具体原则。

会计处理方法，甚至还包含某些非会计假设。

（二）增加了准则的范围条款

新准则第二条规定，会计政策变更和前期差错更正的纳税影响适用《企业会计准则第18号——所得税》。

原准则没有论及。

（三）增加了会计政策一致性条款

新准则第三条规定，企业应当对相同或者相似的交易或者事项采用相同的会计政策进行处理。

但是，其他会计准则另有规定的除外。

原准则没有提及。

（四）进一步规范了关于追溯调整或追溯重述限制的条款

1．原准则第八条规定：

会计政策变更的如果累积影响数不能合理确定，会计政策变更应采用未来适用法。

2．当对前期追溯采用会计政策不切实可行时，新准则区分了两种情况提供了解决办法：

①如果确定会计政策变更对列报的某一期或某几期的特定期间比较信息的影响不切实可行时，企业应当在“追溯调整法”切实可行的最早期间（也可能是变更当期）的期初，将新的会计政策运用于资产和负债的账面金额，井对该期每一受影响的权益的组成部分的期初余额进行相应的调整；②如果在变更当期期初确定所有期间采用新的会计政策的累积影响不切实可行时，企业应当自最早的切实可行日调整比较信息，采用未来适用法运用新的会计政策。

3．当以追溯重述法更正前期差错不切实可行时，新准则也区分了两种情况提供了解决办法：

①如果确定差错对列报的某一期或某几期的特定期间比较信息的影响不切实可行时，企业应当重述“迫溯重述法”切实可行的最早期间（也可能是发现差错当期）的资产，负债和权益的期初余额；②如果在当期期初确定差错对所有前期的累积影响不切实可行时，企业应当自最早的切实可行日重述比较信息，采用未来适用法更正差错。

（五）前期差错的处理方法

1．原准则第十五条规定：

本期发现的与前期相关的重大会计差错，如影响损益，应将其对损益的影响数调整发现当期的期初留存收益，会计报表其他相关项目的期初数也应一并调整；如不影响损益，应调整会计报表相关项目的期初数。

2．新准则第十二条规定，企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。

新旧准则对比而言，新准则只规范重要的差错，但对于前期重要差错的更正方法是一致的，只是新准则明确称为“追溯重述法”。

（六）会计估计的要求

新准则第八条规定，会TYIBTT变更的依据应当真实、可靠。

原准则没有这方面的规定。

（七）披露差异

1．会计政策变更披露：

新准则增加了要披露”会计政策变更的性质，“无法进行追溯调整的，开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况”等信息。

2．前期差错更正披露：

新准则增加了要披露“前期差错的性质”、“无法进行追溯重述的，说明对前期差错开始进行更正的时点、具体更正情况”等信息。

另外，新准则第十八条还增加了以后期间的财务报表中不需要再重复披露的规定。

三、新准则与国际会计准则差异比较

从总体上看，新准则与《国际会计准则第8号——会计政策、会计估计更和差错》已经趋同，准则的定义，内容。

处理方法和披露都没有大的变动，而且语言更加简单、易懂。

经过对两个准回（的对比分析，还存在以下几处差异：

1．《国际会计准则第8号》除增加对“重要性”术语的定义外，还强调采用会计政策和更正差错（包括计量项目中的差错）时如何应用重要性。

我国会计准则没有对重要性的概念和运用进行描述，

2．《国际会计准则第8号》对“不切实可行性”进行了定义，“不切实可行性”是指如果主体在做出所有合理努力后仍然无法采用某项规定，那么即可认为采用该项规定是不切实可行的。

对于以前某一特定期间而言，如果满足下列条件，即可认为追溯调整某项变更的会计政策或对差错更正追溯重述是不切实可行的：

（1）追溯调整或追溯重述的影响不能确定，

（2）追溯调整或追溯重述需要对相关期间管理层曾有的意图作出假定：

（3）追溯调整或追溯重述需要对有关盒面进行重大估计，并且不可能将有关这些估计的下述信息与其他信息客观地加以区分：

①对确认、计量或披露这些金额时存在的状况提供证据的信息；②该期间财务报表批准报出时能够获得的信息。

我国会计准则没有这方面的描述。

3．《国际会计准则第8号》对于选择和运用会计政策，清晰地规定了管理层应如何选择和运用会计政策，尤其是在没有适用准则和解释公告的情况下管理层选择会计政策时应参照的文献。

我国会计准则没有对会计政策选择和运用这方面内容的论及。

4．《国际会计准则第8号》第32段对可能需要进行会计估计的项目进行了举例说明，新准则不仅取消了会计估计的定义，而且没有对需要进行会计估计的项目进行了列举例。

5．《国际会计准则第8号》第37段中增加了对确认会计估计变更的影响规定了例外情况，如果会计估计变更导致了资产和负债的改变，或者仅与权益项目相关，主体应当以调整变更当期相关资产，负债或权益账面金额的方式予以确认。

我国的会计准则没有对是否损益影响作出区分，新准则第九条概括的规定，会计估计变更仅影响变更当期的，其影响数应当在变更当期予以确认；既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认。

6．“不切实可行性”是在发生会计政策变更或更正重大差错的情况下，豁免适用追溯调整法和追溯重述法以及相关披露要求的惟一标准。

《国际会计准则第8号》增加了一个单独的部分，称之为“关于追溯调整和追溯重述的不切实可行性”，阐述了在对前一期或前几期的比较信息进行追溯调整和追溯重述的过程中可能出现不切实可行的情况，比如，前期数据可能没有按照某种方式收集，结果是难以追溯采用一项新的会计政策，或追溯重述一项前期差错，此种情况就属于“不切实可行”。

而我国会计准则规定没有类似的规定。

7．关于会计政策变更披露，《国际会计准则第8号》要求而不是鼓励主体披露有关信息，包括该主体尚未采用准则或解释公告的事实，以及与估计采用该项新准则或解释公告对主体在首次采用期间的财务报表可能产生的影响相关的已知或能够合理估计的信息，我国会计准则没有作出这方面要求。

四、执行新会计准则对企业财务状况影响分析

（一）会计政策变更

新会计准则体系发布以后，所有企业都会或多或少的涉及会计政策变更问题。

本准则要求，除有特殊情况的外，会计政策变更采用追溯调整法进行会计处理。

变更引起的累积影响数调整期初留存收益，会计报表其他相关项目的期初数也应一并调整。

因此，会计政策变更将直接影响期初的留存收益，使所有者权益出现变动。

同时，会计政策变更涉及的相关资产、负债科目的调整，将导致资产、负债结构发生变化。

本次应用新准则体系如何衔接，可参见《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》，该准则对本次政策变更作了详细规定。

（二）会计估计变更

会计估计变更时不需要计算变更产生的累积影响数，也不需要重编以前年度会计报表，但应对变更当期和未来期间发生的交易或事项采用新的会计估计进行处理。

可见，会计估计变更不影响以前年度的权益和损益如果变更仅在当期有效，那么其影响数将计人当期损益，同时造成相关资产、负债科目的变动；如果变更的影响持续到未来期间，则其影响数还要计人未来期间与前期相同的相关项目中。

损益的变动最终会反映于会计主体的所有者权益之中，因此，会计估计变更主要影响变更当期和未来相关期间的权益、损益和资产结构。

（三）前期差错更正

对于重要的前期差错，应采用追溯重述法进行更正，需要如同前期差错从未发生过，对财务报表的相关项目进行调整。

这将直接增加或减少以前年度的损益、本期期初的权益以及相关的资产、负债科目，将导致资产、负债结构发生变化。

时间：

2021.02.05

创作：

欧阳科