现金流量表讲义.docx

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现金流量表讲义

一、现金流量表的概念

现金流量表，是反映企业一定会计期间现金和现金等价物流入和流出的报表。

二、现金流量表的编制基础

现金流量表以现金及现金等价物为基础编制，划分为经营活动、投资活动和筹资活动，按照收付实现制原则编制，将权责发生制下的盈利信息调整为收付实现制下的现金流量信息。

（一）现金

现金，是指企业库存现金以及可以随时用于支付的存款。

不能随时用于支付的存款不属于现金。

现金主要包括：

1.库存现金。

库存现金是指企业持有可随时用于支付的现金，与“库存现金”科目的核算内容一致。

2.银行存款。

银行存款是指企业存入金融机构、可以随时用于支取的存款，与“银行存款”科目核算内容基本一致，但不包括不能随时用于支付的存款。

例如，不能随时支取的定期存款等不应作为现金；提前通知金融机构便可支取的定期存款则应包括在现金范围内。

3.其他货币资金。

其他货币资金是指存放在金融机构的外埠存款、银行汇票存款、银行本票存款、信用卡存款、信用证保证金存款和存出投资款等，与“其他货币资金”科目核算内容一致。

（二）现金等价物

现金等价物，是指企业持有的期限短、流动性强、易于转换为已知金额现金、价值变动风险很小的投资。

其中，“期限短”一般是指从购买日起3个月内到期。

例如可在证券市场上流通的3个月内到期的短期债券等。

现金等价物虽然不是现金，但其支付能力与现金的差别不大，可视为现金。

例如，企业为保证支付能力，手持必要的现金，为了不使现金闲置，可以购买短期债券，在需要现金时，随时可以变现。

权益性投资变现的金额通常不确定，因而不属于现金等价物。

三、现金流量的分类及列示

根据企业业务活动的性质和现金流量的来源，现金流量表准则将企业一定期间产生的现金流量分为三类：

经营活动现金流量、投资活动现金流量和筹资活动现金流量。

1.经营活动。

经营活动是指企业投资活动和筹资活动以外的所有交易和事项。

经营活动主要包括销售商品、提供劳务、购买商品、接受劳务、支付税费等。

2.投资活动。

投资活动是指企业长期资产的购建和不包括在现金等价物范围内的投资及其处置活动。

长期资产是指固定资产、无形资产、在建工程、其他资产等持有期限在一年或一个营业周期以上的资产。

这里所讲的投资活动，既包括实物资产投资，也包括非实物资产投资。

这里之所以将“包括在现金等价物范围内的投资”排除在投资活动外，是因为已经将包括在现金等价物范围内的投资视同现金。

3.筹资活动。

筹资活动是指导致企业资本及债务规模和构成发生变化的活动。

这里所说的资本，既包括实收资本（股本），也包括资本溢价（股本溢价）；这里所说的债务，指对外举债，包括向银行借款、发行债券以及偿还债务等。

对于企业日常活动之外特殊的、不经常发生的特殊项目，如自然灾害损失、保险赔款、捐赠等，应当归并到相关类别中，并单独反映。

比如，对于自然灾害损失和保险赔款，如果能够确指属于流动资产损失，应当列入经营活动产生的现金流量；属于固定资产损失，应当列入投资活动产生的现金流量。

如果不能确指，则可以列入经营活动产生的现金流量。

捐赠收入和支出，可以列入经营活动。

如果特殊项目的现金流量金额不大，则可以列入现金流量类别下的“其他”项目，不单列项目。

（二）现金流量的列示

通常情况下，现金流量应当分别按照现金流入和现金流出总额列报，从而全面揭示企业现金流量的方向、规模和结构。

但是，下列各项可以按照净额列报：

1.代客户收取或支付的现金以及周转快、金额大、期限短项目的现金流入和现金流出。

例如，证券公司代收的客户证券买卖交割费、印花税等，旅游公司代游客支付的房费、餐费、交通费、文娱费、行李托运费、门票费、票务费、签证费等费用。

2.金融企业的有关项目，主要指期限较短、流动性强的项目。

对于商业银行而言，主要包括短期贷款发放与收回的贷款本金、活期存款的吸收与支付、同业存款和存放同业款项的存取、向其他金融企业拆入拆出资金等净额；对于保险公司而言，主要包括再保险业务收到或支付的现金净额；对于证券公司而言，主要包括自营证券和代理业务收到或支付的现金净额等。

上述这些项目由于周转快，在企业停留的时间短，企业加以利用的余地比较小，净额更能说明其对企业支付能力、偿债能力的影响；反之，如果以总额反映，反而会对评价企业的支付能力和偿债能力、分析企业的未来现金流量产生误导。

四、现金流量表的编制方法及程序

五、直接法和间接法

编制现金流量表时，列报经营活动现金流量的方法有两种：

一是直接法，一是间接法。

所谓直接法，一般是以利润表中的营业收入为起算点，调节与经营活动有关的项目的增减变动，然后计算出经营活动产生的现金流量。

所谓间接法，是指以净利润为起算点，调整不涉及现金的收入、费用、营业外收支等有关项目，剔除投资活动、筹资活动对现金流量的影响，据此计算出经营活动产生的现金流量。

由于净利润是按照权责发生制原则确定的，且包括了与投资活动和筹资活动相关的收益和费用，将净利润调节为经营活动现金流量，实际上就是将按权责发生制原则确定的净利润调整为现金净流入，并剔除投资活动和筹资活动对现金流量的影响。

直接法：

第一步：

填列现金及现金等价物的净增加

第二步：

确定主表的“筹资活动产生的现金流量净额”

第三步：

确定主表的“投资活动产生的现金流量净额”

第四步：

确定补充资料中的“经营活动产生的现金流量净额” 

第五步：

确定主表的“经营活动产生的现金流量净额” 

（一）经营活动产生的现金流量有关项目的编制

1.销售商品、提供劳务收到的现金

本项目反映企业销售商品、提供劳务实际收到的现金，包括销售收入和应向购买者收取的增值税销项税额，具体包括：

本期销售商品、提供劳务收到的现金，以及前期销售商品、提供劳务本期收到的现金和本期预收的款项，减去本期销售本期退回的商品和前期销售本期退回的商品支付的现金。

企业销售材料和代购代销业务收到的现金，也在本项目反映。

销售商品、提供劳务收到的现金=

主营业务收入

+其他业务收入（注1）

+应交税金一一应交增值税（销项税额）

+应收账款（期初余额-期末余额）

+应收票据（期初余额一期末余额）

+预收账款（期末余额一期初余额）

特殊调整事项

-应交税费-销项税额-视同销售的事项及其他事项（注2）

-应收帐款非正常坏账准备（注3）

+当期收回前期核销的坏账损失（注3）

+以非现金资产换入（应收帐款应收票据）

-客户用非现金资产抵偿债务（应收帐款应收票据）

-应收帐款中：

销售往来与购货往来账户对冲（应收帐款与应付账款、其他应付款的对冲）（注4）

-当期票据贴现、应收账款保理（出售、质押）所支付的贴现息、手续费等财务费用（仅指终止确认的情况）（注5）

-应收账款保理、让售融资、贴现、应收票据贴现所收到金额（仅指没有终止确认情况）（注5）

-应收票据背书采购原材料、固定资产等（注6）

+应付退货款增加净额（注7）

？

长期应收款中具有融资性质的分期收款销售商品（对应收入）？

？

（讨论）

-应收账款外币户汇兑损失+汇兑收益

+-其他特殊事项

上述公式中的特殊调整业务作为加项或减项的处理原则是：

应收账款、应收票据和预收账款等账户（不含三个账户内部转账业务）借方对应的账户不是销售商品提供劳务产生的“收入和增值税销项税额类”账户，则作为加项处理，如以非现金资产换入应收账款等；应收账款、应收票据和预收账款等账户（不含三个账户内部转账业务）贷方对应的账户不是“现金类”账户的业务，则作为减项处理

注1、其他业务收入不包括无形资产出租、固定资产出租等形成的收入

注2、

（1）、应该扣除销售处置使用过固定资产形成的销项税

（2）应该扣除其他视同销售行为形成的销项税,如将货物对外投资、在建工程领用存货（改变用途）。

原经营用材料及库存商品，后用于投资活动的，如果不是由于原采购计划存在误差导致的，在跨期的情况下，个人认为可参照类似会计估计变更处理方法，不调整前期比较报表。

注意IPO申报报表在申报期内的，应当调整。

（3）商品的售后回购，属于筹资行为。

注3、仅指当期核销的坏账、债务重组减少的坏账准备。

应收帐款的减少一般代表现金的流入，但核销坏账而减少的应收账款未带来现金的增加，应当减去。

收回前期核销的坏账，对应收帐款无影响，但增加现金流。

注4、应收账款与应付账款的对冲对于经营活动产生的净现金流量是没有影响的，但是对于销售商品，提供劳务收到的现金和购买商品，接受劳务支付的现金都会产生影响，因此在单独反映个项目时，应该进行调整，应收的减少由于与应付抵消，不是真正回收了现金，因此作为减项处理。

注5、终止确认的情况下，视为经营活动，视同按照净额反映、贴现息作为财务费用-其他或者手续费，与附表无关；没有终止确认，按照总额反映到筹资-借款收到的现金反映。

如果应收票据贴现时直接冲减应收票据，未确认短期借款的，则则应按照票据面值作为“销售商品、提供劳务所收到的现金”，按照贴现息和带息票据的票面应计利息分别作为支付的其他与经营活动有关的现金“收到的其他与经营活动有关的现金”处理。

如果应收票据贴现作为短期借款处理，则应按照票据面值作为“借款所收到的现金”，按照贴现息作为“偿付利息所支付的现金”处理，带息票据的票面应计利息作为“收到的其他与经营活动有关的现金”处理。

注6、对于直接以票据抵付购货款，不要同时虚拟两笔金额相同、方向相反的“销售商品、提供劳务收到的现金”和“购买商品、接受劳务支付的现金”。

注7、销售退回一般都通过“主营业务收入”处理，即都减少本期销售收入。

但销售退回有两种情况：

一种情况是本来货款就未收，这种销售退回肯定不涉及现金的退回，一方面减少“主营业务收入”，另一方面也减少“应收帐款”，不影响“销售商品收到的现金”；另一种情况是销售商品时货款已收，销售退回时可能货款立即退回，也可能本期没有退回现金。

如果本期退回货款，其对“销售商品收到的现金”的影响已经通过“主营业务收入”的减少得到了体现，因而不存在调整问题；如果本期没有退回货款，由于前面在计算“主营业务收入”时已将这种退回扣除，而实际上货款并未退回，（如：

销售时，借银行存款贷：

收入；销售退回时未退款，借：

收入贷：

其他应付款（思考：

如果被审计单位通过应收账款处理？

如何调整））不能从“销售商品收到的现金”中扣除，故应对这种情况予以冲回。

注8、关于应收账款、应收票据贴现、融资存在的问题，争议、现金流量表的固有缺陷！

？

（1）银行承兑汇票不属于现金等价物的文件规范

①中注协专家技术援助小组信息公告第7号根据《企业会计准则——现金流量表》的规定，银行承兑汇票不属于现金等价物。

②根据深交所《上市公司执行新会计准则备忘录第1号》规定，对于公司在经济业务中收到或对外作为货款支付的银行承兑汇票，公司不应将其作为现金流量计入现金流量表。

（2）没有真实交易背景的票据可能需作为筹资活动处理。

（合法性？

理论上！

）

（3）应收票据贴现、应收账款保理，分情况视为经营和筹资，个人认为的判断依据为：

根据有无追索权，在会计上是否终止确认应收款项而定。

如果终止确认的，作为经营活动；如果确认借款（未终止确认应收款项）的，作为筹资活动，则应当将手续费作为相关借款摊余成本的一部分，在贴现日至票据到期日之间摊销，作为利息费用的调整，。

如果涉及金额不重大的，基于重要性原则，也可以一次性计入损益（财务费用——利息支出）处理，在筹资-分配股利、利润或偿付利息支付的现金中反映。

对于应收账款：

应收账款保理是企业将赊销形成的未到期应收账款在满足一定条件的情况下，转让给商业银行，以获得银行的流动资金支持，加快资金周转。

理论上讲，保理可以分为有追索权保理（非买断型）和无追索权保理（买断型）、明保理和暗保理、折扣保理和到期保理。

应收账款出售（保理）是企业向金融机构的融资行为。

但由于大多数应收账款的出售都提供购买者在收不回账款时对出售者的追索权，所以从实质上讲，应收账款的出售是一种以应收账款作抵押的抵押贷款，并不是真正的销售。

到期末，出售而未收回的应收账款增加额，将现金流量从经营活动调整到筹资活动。

观点：

若应收账款保理有追索权，收到款项记入筹资活动。

到期日，银行收到债权回款。

怎么体现现金流量？

是否要在经营活动收到现金和筹资支付现金同时体现一下?

我以前比较倾向于虚拟两笔金额相同、方向相反的不同性质的现金流量。

但现在还是倾向于以真实发生的现金流为基础反映。

（个人矛盾的地方）这种情况是现金流量表的固有局限性导致的，应当通过增加附注披露内容解决，例如在现金流量表的补充资料中增加披露本期内采用此种结算方法的往来款项发生额。

对于应收票据：

合理性讨论：

（1）如果以票据背书方式进行货款结算，也可能导致“销售商品、提供劳务收到的现金”和“购买商品、接受劳务支付的现金”与按照资产负债表中的项目金额和一定的测算公式推算的金额存在差异的情况。

所以现金流量表与资产负债表之间的存在勾稽关系差异。

但是,对于票据贴现业务很多的商贸企业来讲,则出现经营活动现金流净额永远为负,筹资活动现金流为总是正的怪异现象或者导致销售商品、提供劳务收到的现金及采购商品、接受劳务支付的现金畸低（中际）

解决方案：

应当通过增加附注披露内容解决

（2）如果应收票据贴现作为短期借款处理，不确认现金流导致销售商品、提供劳务收到的现金，当初贴现时形成的收到与筹资活动有关的现金流入就永远没有流出的一天.这样也不是太合理.

解决方案：

应当通过增加附注披露内容解决

（3）票据到期解付时,又如何处理?

由于解付时没有任何现金流，我以前比较倾向于虚拟两笔金额相同、方向相反的不同性质的现金流量。

即票据到期后，承兑人按约履行付款责任，注销短期借款时，按照票据面值同时记入“销售商品、提供劳务收到的现金”和“偿还借款所支付的现金”处理，一进一出，总体保持平衡。

但现在还是倾向于以真实发生的现金流为基础反映。

票据到期付款时，也不应模拟两笔虚拟的金额相同、方向相反的现金流量来取得平衡，因为实际上在票据到期日并无现金流量发生。

由于票据本身不是现金等价物，所以企业应收货款收到票据就不能形成销售商品收到的现金流。

解决方案：

应当通过增加附注披露内容解决

注9、其他事项

1、建造合同企业,在对建造合同采用“工程施工”、“工程结算”等科目核算、会计上确认收入与合同约定的结算进度不一致的情况下，由于所确认的收入和款项的结算之间没有必然关系，所以就会导致上述“一般企业测算公式”不适用。

应当把原先测算公式中的“收入”改为“工程结算贷方发生额－工程结算借方发生额”。

另外需注意：

项目完工时“工程结算”和“工程施工”对冲的分录中工程结算的借方发生额不能纳入上面公式的计算。

同时，在计算采购商品支付现金的时候应该把营业成本替换为工程施工借方发生额-工程施工贷方发生额额，但项目完工时工程施工和工程结算对冲的分录同样不纳入考虑另外毛利部分不纳入采购付现金额的计算，应予以排除。

2、（厨卫）为了规避外币销售交易的汇率风险，企业与银行签订远期外汇合约，约定在未来某个期间锁定汇率兑换人民币，用以交割远期外汇合约的外币所在账户为外币销售回款的账户，如何编制现金流量表？

在整个交易过程中实际发生了销售回款和远期外汇合约结算两笔现金流，应该看成两个交易，一个是经营活动的流入流出，一个是投资活动的流入流出；因此应当分别列报。

3、具有融资性质的分期收款销售（采购）商品的处理

企业销售商品，有时会采取分期收款的方式，如分期收款发出商品，即商品已经交付，货款分期收回。

如果延期收取的货款具有融资性质，其实质是企业向购货方提供信贷时，企业应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定收入金额。

应收的合同或协议价款的公允价值，通常应当按照其未来现金流量现值或商品现销价格计算确定。

经营？

筹资？

投资?

如何反应？

对应的财务费用在主表和附表中如何列示？

他方观点：

分期收款采购商品，相当于筹资，属于筹资活动，对应的分期收款销售商品属于投资活动。

大家认为呢？

注10：

销售商品、提供劳务收到的现金验证：

如何让判断编制数据正确？

？

明细账

即：

销售商品、提供劳务收到的现金=应收账款销售回款-当期销售退款+应收票据到期托收+现金销售

2.收到的税费返还

本项目反映企业收到返还的各种税费，如收到的增值税、营业税、所得税、消费税、关税和教育费附加返还款、收到的出口退税款等。

本指标只包括收到的与经营活动有关的税费返还。

3.收到的其他与经营活动有关的现金

本项目反映企业除上述各项日外，收到的其他与经营活动有关的现金，如罚款收入、经营租赁固定资产收到的现金、投资性房地产收到的租金收入、流动资产损失中由个人赔偿的现金收人、除税费返还外的其他政府补助收入等。

+营业外收入（与经营活动有关，如企业收到的罚款收入、经营租赁收入）

+递延收益（与收益相关的政府补助）（注12）

+财务费用（银行存款利息收入）

+承兑保函保证金部分收回

+其他应收款-投标保证金收回

+带息票据的应计账面利息

+其他应收款（收到的与经营活动有关的现金）

+其他应付款（收到的与经营活动有关的现金）

+属于经营活动的企业往来款

+接受捐赠（注11）

注11：

接受捐赠，现金捐赠。

结合现金流量表准则对三大类活动的定义判断：

讲解：

捐赠收入和支出，可以列入经营活动。

1、对外捐赠，无论是否为公益性的，既未形成本企业的资产，也未改变本企业的权益结构，也不是本企业的融资活动，因此应作为经营活动列报（支付的其他与经营活动有关的现金）。

2、接受捐赠，属于与特定的非流动资产相关的（类似于与资产相关的政府补助，有条件捐赠），由于通常计入递延收益，分期摊销计入营业外收入，所以可以视作债务结构的改变和长期资产购建的资金来源，作为收到其他与筹资活动有关的现金列报；如：

收到控股股东的捐赠通常作为控股股东对本企业的资本性投入，计入资本公积，所以改变了本企业的权益结构。

此时计入筹资活动现金流量（收到其他筹资）更为合适。

其他情形下的接受捐赠作为收到其他与经营活动有关的现金列报。

注12：

关于政府补助与现金流量的分类

在实际工作中，政府补助的形式主要有财政拨款、财政贴息、税收返还和无偿划拨非货币性资产等

（1）与资产相关的政府补助，（以及政府资本性投入的财政资金、属于投资补助的财政资金、属于政府转贷、偿还性资助的财政资金等不属于政府补助）的作为与筹资活动相关的现金流量，收到时作为“收到的其他与筹资活动有关的现金”列报。

有人认为应该计入收到的其他与投资活动有关的现金，但是依据准则对投资、筹资活动的定义，收到补助款本身不涉及长期资产的购建和处置，但导致企业的负债和权益结构发生了较大变化，所以不符合投资活动定义，但符合筹资活动定义。

那么附表怎么处理，对经营活动现金净流量影响为零，附表倒算到经营活动净流量应该列在其他一栏中（在附表中以负数列示），如假设企业收到专项扶持资金100，当年摊销10计入营业外收入-政府补助，主表计入现金流量表-筹资活动10，附表净利润10，减去“其他”10，对经营活动现金净流量影响为零。

与收益相关的政府补助作为与经营活动相关的现金流量，收到时作为“收到的其他与经营活动有关的现金”列报。

。

（2）财政贴息--财政贴息是政府为支持特定领域或区域发展，根据国家宏观经济形势和政策目标，对承贷企业的银行贷款利息给予的补贴。

依靠专业判断，可以列入收到其他与筹资活动，可以列入收到其他与经营活动。

在实务中，判断财政贴息是与收益相关还是与资产相关还有较大的难度。

与资产相关的财政贴息一般是指固定资产、在建工程专门借款的贴息，根据《企业会计准则第17号——借款费用》，在固定资产购置日期或工程项目建设期间，其借款利息可以资本化。

因此，企业收到的财政贴息需要作为递延收益核算，其收到的现金视情况可以列入收到其他与筹资活动有关的现金项目中。

 如果企业所收到的财政贴息是补助企业发生的费用为主，不会购置较多的固定资产，在此前提下，政府补助需要与项目期的费用配比，其所发生的现金流可以列入收到其他与经营活动有关的现金项目中。

不同的观点：

有人认为，项目专项补助属于与收益相关的政府补助，而且与资产相关的政府补助最终也与收益相关，只是暂时作为递延收益处理，在相关资产形成、投入使用并提取折旧或摊销时从递延收益转入当期损益。

因此，企业收到政府专项补助的现金流应列入经营活动中的所收到其他与经营活动项目中

上市公司处理情况案例：

项目专项补助

经营活动

筹资活动

文件

华星化工（002018，SZ）—08年年报

是

否

“根据国家发展和改革委员会发改投资（2007）2695号文《国家发展改革委关于下达2007年重点行业结构调整专项（第八批）中央预算内专项资金（国债）投资计划的通知》，安徽省和县财政局划转了中央财政拨入200吨／年烟嘧磺隆原药、500吨／年精奎禾灵原药、10000吨／年草甘磷和800吨／年吡虫啉原药专项补助资金432万元。

”该公司认为此项补助与资产相关，在其他非流动负债的递延收益科目中核算，在现金流量表中列入收到其他与经营活动有关的现金项目中。

泸天化（000912，SZ）在2008年年报

否

是

2008年所收到的技术改造资金1230万元在递延收益科目中核算，在现金流量表中列入其他与筹资活动有关的现金项目中。

美利纸业（000815，SZ）在2007年年报

否

是

将收到的环境保护专项资金250万元、轻纺工业发展专项资金20万元认为与资产相关，在递延收益科目中核算，在现金流量表中列入其他与筹资活动有关的现金项目中。

项目财政贴息

经营活动

筹资活动

文件

华星化工（002018，SZ）—07年年报

否

是

2007年收到年产150吨精恶唑禾灵原药技术改造项目贴息241万元”，该公司认为此项补助与资产相关，在现金流量表中列入其他与筹资活动有关的现金项目中

美利纸业（000815，SZ）在2007年年报

否

是

收到的基本建设贷款财政贴息903万元，在现金流量表中列入其他与筹资活动有关的现金项目中。

泸天化（000912，SZ）在2008年年报

是

否

收到淡储贴息收入1591．8万元以及富邦1．4丁二醇项目财政贷款贴息10万元都列入收到其他与经营活动有关的现金项目中。

4.购买商品、接受劳务支付的现金

本项目反映企业购买材料、商品、接受劳务实际支付的现金，包括支付的货款以及与货款一并支付的增值税进项税额，具体包括：

本期购买商品、接受劳务支付的现金，以及本期支付前期购买商品、接受劳务的未付款项和本期预付款项，减去本期发生的购货退回收到的现金。

为购置存货而发生的借款利息资本化部分，应在“分配股利、利润或偿付利息支付的现金”项目中反映。

主营业务成本+其他业务支出（见注13）

+应交税金――应交增值税（进项税额）（扣除非经营性进项税转出、与经营活动无关的进项税）

+存货（期末余额-期初余额）

+预付账款（期末余额-期初余额）

+应付账款（期初余额-期末余额）

+应付票据（期初余额-期末余额）

-当期列入生产成本制造费用的工资及福利费（见注14）

-当期列入生产成本、制造费用的折旧费和摊销的大修理费、待摊预提费用等计入制造费用的部分（见注14）

+本期发生的购货退回，货款已付本期未收到情况（注15）

特殊调整事项

+库存商品盘亏损失、存货非正常损失（见注16）

+改变用途，如将货物对外投资、在建工程领用存货（见注17）

+其他领用-如计入管理费用、销售费用材料、物料消耗、低耗摊销、研发用材料费（见注17）

+将货物对外投资、以存货对外捐赠、债务重组中以存货还债、非货币性交易以存货的换出（见注18）

-库存商品盘盈、接受存货捐赠、投资者投入、非货币性交易以存货的换入。

-当期以非现金资产非存货资产清偿债务减少的应付账款、应付票据，如固定资产偿还应付账款、应付票据（见注19）

-特殊