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税收筹划研究生

目录

第一章税收筹划概述-1-

一、税收筹划的含义-1-

二、税收筹划与偷税、避税的区别-2-

三、纳税人的义务和权利-7-

四、纳税和税收筹划违法行为的法律责任-7-

五、税收筹划的作用-7-

六、税收筹划的产生与发展-8-

七、税收筹划当事人-9-

八、税收筹划的分类-9-

重点难点-9-

思考题-10-

参考文献-10-

第二章税负分布与税负差异分析-11-

一、税收筹划的基本路径-11-

二、税负分布-11-

三、税负差异分析-12-

重点难点-17-

思考题-17-

参考文献-17-

第三章税收筹划的一般技术-18-

一、税收筹划的基本要求-18-

二、税收筹划的一般程序-18-

三、税收筹划的分析工具-19-

四、税收筹划的一般方法-19-

重点难点-25-

思考题-25-

参考文献-25-

第四章各种税的筹划-26-

一、增值税的筹划-26-

二、消费税的筹划-32-

三、营业税的筹划-34-

四、企业所得税的筹划-36-

五、个人所得税的筹划-44-

六、房产税的筹划-46-

七、土地增值税的筹划-47-

八、其他税的筹划-48-

重点难点-48-

思考题-48-

参考文献-49-

第五章税收综合筹划-50-

一、企业设立的税收筹划-50-

二、企业重组的税收筹划-51-

三、会计政策选择的税收筹划-53-

四、购进业务的税收筹划-53-

五、工资的税收筹划-55-

六、销售业务的税收筹划-55-

七、不同经营方式的税收筹划-58-

八、进出口业务的税收筹划-59-

九、关联企业业务往来的税收筹划-59-

十、投融资的税收筹划-59-

十一、企业清算的税收筹划-60-

十二、综合案例分析-60-

重点难点-69-

思考题-69-

参考文献-70-

第一章税收筹划概述

本章主要讨论税收筹划的含义，税收筹划与偷税、避税的区别，税收筹划产生与发展，税收筹划的当事人，税收筹划的分类。

通过本章的学习，对税收筹划有一个概括了解。

一、税收筹划的含义

（一）国内外专家对税收筹划的定义

关于税收筹划，国内外学者或研究机构有许多不同的定义。

1．荷兰国际财政文献局《国际税收词汇》：

税收筹划是指通过纳税人的经营活动或个人事务活动的安排，实现缴纳最低的税收。

2．印度税务专家N·J·雅萨斯威《个人投资和税收筹划》：

税收筹划是纳税人通过财务活动的安排，以充分利用税收法规所提供的包括减免税在内的一切优惠，从而享得最大的税收利益。

3．美国南加州大学W·B·梅格斯《会计学》：

人们合理又合法地安排自己的经营活动，使之缴纳可能最低的税收。

他们使用的方法可称之为税收筹划。

……少缴税和递延纳税是税收筹划的目标所在。

4．美国法官汉德（迈伦·斯科尔斯等《税收与企业战略》）：

法院一再重申，（纳税人）出于尽可能将税负降低到最低的目的而安排活动并无不当。

所有纳税义务人都有权这样做，无论富翁，没有人应当承担多于法律要求的社会义务：

税收是强制的征收，而不是自愿的捐献。

以道德的名义要求缴纳更多的税收仅仅是形而上学的说教之词。

5．美国萨利·琼斯等《高级税收战略》：

税收筹划（taxplanning）可以被定义为：

重新组织交易来减少税收成本或增加税收节约，最终最大化交易的净现值。

6．税务专家唐腾翔《税收筹划》：

税收筹划是指在法律规定许可的范围内，通过经营、投资、理财活动的事先筹划和安排，尽可能取得“节税”（taxsavings）的税收利益。

7．计金标主编《税收筹划》：

税收筹划是指在纳税行为发生之前，在不违反法律、法规（税法及其他相关法律、法规）的前提下，通过对纳税主体（法人或自然人）的经营活动或投资行为等涉税事项做出事先安排，以达到少缴税和递延纳税的一系列谋划活动。

8．盖地主编《税务筹划理论与实务》：

税务筹划是纳税人依据所涉及的税境（taxboundary）和现行税法，遵循国际惯例，在遵守税法、尊重税法的前提下，根据税法中的“允许”、“不允许”以及“非不允许”的项目和内容等，对企业涉税事项进行的旨在减轻税负、有利于实现企业财务目标的谋划、对策与安排。

（二）各种定义的共性与区别

1．共性

（1）税收筹划的法律性质。

（2）税收筹划的方法。

（3）税收筹划的目的。

2．区别

（1）税收筹划的法律性质给定的条件不完全相同，有的定义是合法的，有的定义是法律许可的，应当定义是不违反法律、法规，少数的未提。

至于有的定义为所谓的“非不允许”，是含糊不清难以界定的概念。

（2）税收筹划方法的表述不同，有的局限于财务安排，有的定义在经营活动的安排，有的定义为理财、投资、经营活动的各种安排。

（3）税收筹划的目的具体表述不同，有的是少纳税或减少税收成本，有的是节税，有的是获得税收利益。

（三）我们对税收筹划的定义

税收筹划，又称那是筹划、税务规划等，是指纳税人为实现税后利益最大化，在法律许可的范围内，通过财务、经营、投融资等涉税事项的安排或选择，对纳税义务做出规划。

1．税收筹划既是经济学范畴，也是管理学和法学范畴。

经济学是一种选择的科学，其假设提前是资源的稀缺性。

税收是政府配置资源的重要工具，它对稀缺的资源配置会产生明显影响，纳税人在纳税中通过寻求有效资源配置的政策条件，选择收税政策，是经济学基本规律的应有之意，是符合经济学基本要求的；税收筹划是一项企业经营管理活动，是企业财务管理的重要组成部分，在企业管理尤其是财务管理中，开征税收筹划，可以降低税收成本，增加企业收益；税收筹划是一种纳税的法律行为，在法律许可的范围内进行税收筹划，是符合法律要求的。

2．税收筹划的主体是纳税人。

3．税收筹划的客体是纳税义务。

4．税收筹划的性质是在法律许可范围内的合法行为。

包括三层含义：

（1）法无禁止行为可为；

（2）法无规定义务不尽；（3）法有选择行为可取。

5．税收筹划的方法是财务、经营、投融资等涉税事项的安排或选择。

6．税收筹划的目标是实现税后利益最大化。

包括四层含义：

（1）在法律许可范围内递延纳税；

（2）在法律许可范围内少纳税；（3）避免故意或非故意违法而遭受有形和无形损失，即防范税务风险；（4）为了实现税后利益最大化的其他法律许可的纳税选择。

二、税收筹划与偷税、避税的区别

（一）区别的目的

税收筹划与偷税、避税是纳税活动中的三胞胎，主要目的都是为了少纳税，但是三者的具体手段不同，承担的法律后果不同，最终利益结果不同。

划清税收筹划与偷税、避税的界限，有利于避免税收筹划中的违法行为而造成的有形和无形损失，避免税收筹划的风险。

（二）偷税的含义

1．《国际税收辞汇》对偷税的定义

偷税一词指的是以非法手段逃避税收负担，即纳税人缴纳的税收少于他按税法给定应纳的税收。

偷税可能采取匿报应税所得或应税交易项目，不提供纳税申报，伪造交易事项，或者采取欺诈手段假报正确的数额。

2．外国法律对偷税的定义

外国法律大都强调纳税人纳税行为的故意违法或者欺诈性。

例如，日本法律规定：

偷税指纳税人故意违反税收条款，以减少纳税义务的行为，比如不申报应税所得或隐瞒纳税义务和行为等。

加拿大法律规定：

偷税指纳税人弄虚作假、隐瞒事实或其他手段欺骗税务机关，从而减少纳税义务。

3．我国现行法律对偷税的定义

我国现行税收征管法和原刑法，都对偷税规定了明确的定义。

而2009年修订的刑法，没有偷税这一概念，改为“逃避缴纳税款”一词，并对其具体定义进行了修订。

2001年修订的《税收征收管理法》第63条规定：

纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。

2009年修改的《刑法》第201条规定：

纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。

在我国现实的经济生活中，偷税是税收违法的代名词，现行税收征管法和刑法还规定了其他税收违法行为。

（三）避税的含义

1．学者对避税的定义

在理论讨论中，人们对避税的定义差异比较大，更多地是对避税给出了比较宽泛的定义，这在实践中难以把握。

有的还存在与税收筹划交叉的问题，或者将避税与税收筹划作为同义词，即所谓合理避税；或者将避税作为税收筹划的一部分，即所谓的筹划避税。

《国际税收辞汇》：

避税一词指的是用合法手段以减少税收负担。

该词含有贬义，通常表示纳税人通过个人或企业活动的巧妙安排，钻税法上的漏洞、反常和缺陷，谋取税收利益。

邢成著《国际税收学》：

避税是纳税人利用合法手段和方式，通过资金转移、费用转移、成本转移、利润转移等方法躲避纳税义务，以期达到少纳税或不纳税的一种经济行为。

于中一等著《企业避税与政府对策》：

所谓避税就是纳税人利用税法的薄弱或含混的地方安排他们的事务来得到好处，使所纳税款少于应纳的税款。

实际上它是不违反税法的。

盖地著《企业税务筹划理论与实务》一书，认为广义的税务筹划包括避税，避税是税务筹划的一种类型。

认为：

避税应是纳税人在熟知相关税境的税收法规的基础上，在不直接触犯税法的前提下，利用税法等有关法律的差异、疏漏、模糊之处，通过对经济活动、融资活动、投资活动等涉税事项的精心安排，达到规避或减轻税负的行为。

目前对避税定义的讨论，更多的是混淆了与税收筹划的界限，不利于正确指导税收筹划的实践和反避税的实践。

2．外国法律对避税的规定

各国在法律上对避税问题有一个不断认识、发展和完善的过程。

开始各国政府的法律没有规定避税的问题，随着企业组织的多样化，尤其是跨国公司的出现，企业利用税收政策尤其是各国税收政策的差异，通过内部交易等方式减少纳税负担，导致了相关国家政府税收收入的严重流失，日益引起许多国家政府的重视。

至今，各国关于反避税法的规定各有不同。

有的国家的法律通过特别措施，主要针对转让定价而产生的避税问题作了明确规定；有的国家将反避税的一般条款即“不具有合理商业目的”作为国家反避税的措施，同时规定反避税的特殊措施；有的国家如英国，没有反避税的一般条款，而是通过一个很典型的判例，将“不具有合理商业目的”这种一般原则作为反避税的措施。

与此同时，各国对避税责任的认定有较大差异，有的规定对避税行为只进行纳税调整，不予处罚；有的认为应当处罚，但处罚的程度又有较大差异。

（1）只进行纳税调整。

例如，阿根廷宪法规定：

不应强迫阿根廷居民去做法律没有规定的事情，同时也不能禁止他们做法律没有禁止的事情。

依据这一原则，1958年8月27日，在“国际合作社联盟”一案中，阿根廷高等法院在判决书中指出：

通过运用利己的法律手段，在法律允许的范围内，纳税人会设法减少税收负担；尽管税务机关可能会通过制定特定的规定和方法加以限制，以抵销此种对纳税人有利的影响，但是纳税人的这种行为不应受到处罚。

阿根廷法律认为避税是一种利己手段，也认可税务机关所采取的纳税调整等限制措施，但是不应当对纳税人进行处罚。

采取这种态度的还有德国、西班牙、芬兰等国家。

这种对避税的态度，是在寻求民法与行政法之间的一种平衡关系。

（2）既要进行纳税调整，又要进行处罚。

例如，OECD规定罚款额为转让定价调整额的10～200％；意大利为100～200％；比利时为10～200％；巴西规定如果违规方按规定提供了税务当局要求的有关文件，为75～150％，否则为112.5～225％；挪威规定最高为30％；丹麦对恶意违规，通常可处以高达200％的罚款或两年监禁或二者并处；英国规定最高为100％。

（3）既要进行纳税调整，又要进行处罚，还要加收利息或滞纳金。

例如，美国对避税并没有明确的界限，避税被广泛地解释为除逃税以外的种种使税收最少的技术，人为的避税技术并不是为了经济或业务发展的需要。

政府对避税行为按偷税处理，最高处以应补缴税额40％的罚款，同时还要加收利息。

日本规定，除处以转让定价调整税额的10～40％的罚款外，还要每年加征14.6％的违规税。

3．我国法律对避税的规定

我国法律对避税问题处在一个不断变化和完善的过程。

现行法律没有避税的概念，但有避税的内容，且有关法律之间的规定不一至。

《税收征收管理法》和部分税收实体法只对转让定价作出了规定，即避税只是限于不合理的转让定价而逃避税收的行为，也是一种典型的定义方法。

《税收征收管理法》规定：

企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的义务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用；不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。

增值税、消费税、营业税等税收实体法也有类似规定。

《增值税暂行条例》规定：

纳税人销售货物或者应税劳务的价格明显偏低并无正当理由的，由主管税务机关核定其销售额。

这些税收法规并没有对避税进行处罚的规定。

《企业所得税法》扩大了对避税认定的范围，除典型的转让定价以外，还规定了“境外利润不分配或者少分配”、“资本弱化”和“其他不具有合理商业目的安排”而少纳税的行为，并规定加收利息。

该法第41条规定：

企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。

第四十五条规定：

由居民企业，或者由居民企业和中国居民控制的设立在实际税负明显低于本法第四条第一款规定税率水平的国家（地区）的企业，并非由于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配的，上述利润中应归属于该居民企业的部分，应当计入该居民企业的当期收入。

第四十六条规定：

企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。

第47条规定：

企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。

第48条规定：

税务机关依法作出纳税调整，需要补征税款的，应当补征税款，并按照国务院规定加收利息。

国务院在实施条例中规定，按补税期间同期的人民币贷款基准利率加5个百分点计算加收的利息。

“境外利润不分配或者少分配”，主要涉及在境外低税地获得的利润逃避在中国补税的问题。

“资本弱化”行为，主要是会导致关联企业之间盈利与亏损的转移，最终影响所得税的缴纳。

“其他不具有合理商业目的安排”，目前我国的相关法规并没有作出进一步解释，在实践中是一种难以界定的行为，易导致征纳双方在法律方面的争议。

在许多发达国家，一般是指通过复杂的交易做出的逃避税收的安排。

在税收筹划的实践中，从防止税收筹划的风险角度讲，应根据一国的时效法律，在安排纳税行为时判断税收筹划与避税的界限，在法律允许的范围内作出纳税政策的选择。

（四）税收筹划与偷税、避税的主要区别点

1．税收筹划与偷税的区别

（1）从行为性质看：

偷税是故意、欺诈性的违法行为。

税收筹划是合法的税收行为。

（2）从法律后果看：

偷税要承担补税和处罚的法律责任。

税收筹划不承担任何法律责任。

2．税收筹划与避税的区别

在现有理论讨论中，区别税收筹划与避税的界限难度比较大，我们主要的思路是根据一国的时效法律进行界定。

（1）从行为性质看：

避税被认为是钻税法漏洞或违背立法本意的行为，但是，根据绝大多数国家的税收法律，就比较典型的避税而言，一般是对转让定价或不具有合理商业目的的行为作出明确界定和限制性规定。

税收筹划是符合立法本意的税收行为，是法律许可的税收行为。

（2）从法律后果看：

避税一般承担税务行政调查以及调整补税的法律后果，并且越来越多的国家同时采取处罚、加收利息的措施。

税收筹划不承担税务行政调查以及调整补税的法律后果。

在实践中，虽然有大量中介机构推销避税服务，虽然许多企业和自然人接受避税服务，但是越来越多的国家不断采取反避税措施，并且采取国际反避税协调行动，避税的风险日益增大。

因此，在税收筹划中，应根据所在国有效的法律对纳税事项作出安排，避免选择避税行为对纳税人造成损失或导致纳税风险。

（3）需要引起注意的是，税收筹划与我国反避税法规中“其他不具有合理商业目的安排”的行为，在法律解释和实践中会存在交叉问题。

这是需要在理论上进一步探讨，在法律进一步明确，在实践中进一步斟酌的问题。

3.案例

从拉姆齐原则看“合理商业目的”

纳税筹划是纳税人的合法权益，纳税人有权利在不违法的前提下安排自己的税务。

但是，纳税筹划的首要条件是合法性的把握。

企业所得税法第四十七条：

“企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。

”这是一个兜底性的反避税条款，是对税法第六章《特别纳税调整》，从第四十一条到第四十八条中规定的反避税措施进行的进一步补充和囊括，是对其他可能存在的，或者将来可能产生的新的避税手段，提前作出了法律规定，即新企业所得税法全面引入了一般反避税规则。

何谓“合理”？

一般反避税条款，是相对于特别反避税条款的一般防范性的规定，其并不针对某一特定的行为类型，而是以法律规定的形式，通过要件描述，涵盖违反立法意图的所有避税行为，以免挂一漏万的措施。

与之相对应的特别反避税条款，是针对某类具体的避税行为制定的反避税措施，其具有针对性强，使用范围窄的特点。

由于一般反避税条款针对的是避税行为的宽泛性、不确定性，因此会直接导致税务当局在实际操作中拥有很大的自由裁量权。

为了限制这种权力，国际上都把一般反避税措施作为最后采用的反避税手段。

如果针对一项反避税行为有可以适用的特别反避税条款规定的，则必须首先适用特别反避税条款，而不能首先适用一般反避税条款，即特别法优于普通法的法律适用原则。

但是，企业的经济活动形式多种多样，企业的税务安排更是千姿百态，因此大多数税务筹划方案一般能够注意做到防止被适用特别反避税条款，但是却很难做到防止被适用一般反避税条款。

因此，如何有效地防止已经实施的纳税筹划方案被税务机关适用一般反避税条款而予以纳税调整，也是摆在企业纳税筹划者面前的一个新课题。

在财政部等部门下发的新企业所得税法政策解释中，对第四十七条一般反避税条款的立法原义进行了充分的解释。

即制定这一条款的目的是体现公平税负的原则，因为再严密的税法体系都可能存在漏洞，这就给一些人提供了进行“策划”的可能，其中有些安排违背了税法的立法意图，惟一的或者主要目的是为了获取税收利益而并非出于正常的商业目的，对这类安排如果不进行打击，势必造成对其他企业的不公平，破坏公平市场的环境。

拉姆齐规则由来

国际上，各个国家关于反避税法的规定各有不同，英国没有反避税的一般条款，将“不具有合理商业目的”作为国家的反避税措施之一是通过一个很典型的判例，即IRCv.Ramsay公司规避资本利得税案，被英国上议院确定为“不具有合理商业目的”避税案判例，即著名的拉姆齐原则（RamsayPrinciple）。

英国法院之所以通过判例更多地在适用税法时使用目的解释的方法，是为了应对上世纪70年代以来越来越精密和专业的避税计划。

分析这个案例，有助于对我国企业所得税法中关于“合理商业目的”的理解与适用。

1982年Ramsay公司出售其一个农场获得收益，按英国税法该收益应该缴纳资本利得税。

为避免履行这笔收益的纳税义务，Ramsay公司聘请专家设计了公司经营成本损失，从而抵销该笔收益的避税计划。

按照避税计划，Ramsay公司购买Caithmead（卡特梅德）公司股票，同一天又向该公司贷款两笔，金额一样，利率均为11％，双方约定贷款条件为：

Ramsay公司有权减少其中一笔贷款的利率，并把减少的利率加到另一笔贷款上。

贷款数日后，Ramsay公司行使合同权利，将一笔贷款的利率减为0，同时将另一笔贷款的利率增为22％。

同一天Ramsay公司将后笔贷款之债权出售获利，依英国税法，该债权证书出售所获收益免缴资本所得税。

一周后Caithmead公司将前笔贷款归还Ramsay公司。

由于上述贷款交易，Caithmead公司股价下跌，Ramsay公司抛售该公司股票因此受损，损失与出售债权凭证收益相等。

Ramsay公司认为其出售Caithmead公司股票所受损失能抵消其出售农场的收益，应当免于缴纳资本所得税。

税务机关认为Ramsay公司的操作意在避税，不同意抵扣，该案经过税务机关、税务特别委员会、王室法院、上诉法院最后上诉到了上议院。

1982年英国上议院就IRCv.Ramsay一案作出判决，法官认为，法院可以根据整个安排去判断一项可能产生税收上的后果的任何一项交易的法律本质，并不局限于仅仅依据该避税安排中每个单个的交易来判断真伪而可以将其视为一个整体。

假如这项避税安排是一个有机联系的整体而并非一个独立的交易行为，并且其并不在实质上产生收入或者损失，并不影响纳税人的收益，其可以在税收上视为无效。

该案例所确立的原则被称为“Ramsay原则”。

Ramsay案件分析

Ramsay公司为了规避出售农场获得的收益应当缴纳的资本利得税，需要人为地设计制造出另一笔资本损失并且取得损失的合法证据，以达到将损失抵消出售农场的收益，这是Ramsay公司进行避税筹划的出发点与目标，围绕这一目标，Ramsay公司选择Caithmead公司作为其避税的合作伙伴，向金融机构贷了一笔活动用资金，并分别进行了以下几项经济活动：

第一项，Ramsay公司购买了Caithmead公司股票，同一天又贷款给Caithmead公司，Ramsay公司成为Caithmead公司的债权人。

贷款分成金额相等的两笔，利率均为11％，双方约定贷款条件为：

公司有权减少其中一笔贷款的利率，并把减少的利率加到另一笔贷款上。

这个贷款条件对于借款人Caithmead公司来说，没有实际经济意义，一笔借款的利率加到另一笔等额借款上，总的借款利息额相等。

但是，这个贷款条件正是Ramsay公司筹划的关键点，Ramsay公司要通过贷款交易获得收益并取得股票出售的损失。

第二项，数日后Ramsay公司行使合同权利，将一笔贷款的利率减为0，同时将另一笔贷款的利率增为22％。

Ramsay公司将利率为22％的这笔贷款的债权凭证出售获得收益（购买债权凭证者应该是Ramsay公司的合作者），如果Ramsay公司直接从Caithmead公司收取贷款利息，是要交纳利息收益所得税的，但是依英国税法，债权证书出售所获收益免缴资本所得税。

第三步，一周后Caithmead公司将前笔贷款归还Ramsay公司。

这样Caithmead公司尚欠后笔贷款，使得Caithmead公司成为高利贷的债务人，由此引起Caithmead公司股东权益贬值而导致股价下跌，Ramsay公司在股价下跌后抛售其所持有的Caithmead公司股票因此受损，损失与出售债权凭证收益相等。

但是，Ramsay公司取得了股票购入、售出的资本损失证据，此笔损失可以用来抵扣出售农场的收益。

至此Ramsay公司完成了避税计划。

从法律角度分析，Ramsay公司购买股票、贷款、出售债权凭证、收回贷款、出售股票等，每一个行为都是独立的、合法有效的法律行为，也不能指责哪一个独立的行为不具有合理的商业目的。

但是问题出在当这一系列行为执行完毕后事物又回到了原点，这是税务当局与法院指责的主要问题，由此认为这一系列交易没有商业目的，更不具有商业合理性。

案件中，Ramsay公司刻意设计出一项损失用来抵消其之前所获得本应纳税的一笔所得，并且在另一笔