21 营业税纳税筹划.docx
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21营业税纳税筹划
一、新条例下，营业税三大筹划技巧（√）
技巧一：
签订第三方合同
【例】某建筑设计公司的主要业务是绘制图纸，同时还承揽一些工程建设业务。
2009年5月份，该设计公司承包了一项工程建设业务，即负责承建某卷烟厂的卷烟厂房，合同整体款为3500万元，其中卷烟设备的价格为2000万元，实际上取得的收入为1500万元。
根据新《营业税暂行条例》的规定，该设计公司必须按全额缴税，应缴纳营业税为：
3500×3%＝105（万元）。
筹划思路：
该设计公司可以修改交易方式，和卷烟设备厂签订第三方合同。
该设计公司只负责施工，签订的合同价款为1500万元。
卷烟设备厂负责供应卷烟设备，签订的合同价款为2000万元。
那么，该建筑设计公司卷烟设备部分就不需缴纳营业税，施工部分只按“建筑业”依照3%的税率缴纳营业税即可。
筹划后，该设计公司只需就负责的施工部分缴税，应缴纳营业税＝1500×3%＝45（万元）。
本例中，该建筑设计公司通过签订第三方合同，在卷烟设备厂缴纳的税款没有发生变化的前提下，该设计公司应缴纳的营业税由105万元降低到45万元，即可少缴纳营业税60万元。
由此可知，对于一些工程项目存在“转手”或“过手”等现象，或一些企业代收款项，可以通过签订三方或者多方合同，减少款项的周转或代收款项，达到避免营业税重复纳税的目的。
技巧二：
分解营业额
【例】2009年4月份，某展览公司在市展览馆举办产品推销会，参展的客户共有400家，共取得营业收入3500万元。
该展览公司取得收入后，要支付给展览馆租金等费用1500万元。
该展览公司取得的收入属于中介服务收入，应按“服务业”税目计算缴纳营业税，其应缴纳营业税＝3500×5%＝175（万元）。
筹划思路：
该展览公司在发出办展通知时，可以规定参展的客户分别交费，其中2000万元服务收入汇到展览公司，由展览公司给客户开具发票，另外1500万元直接汇给展览馆，由展览馆给客户开具发票。
但是，改变收款模式可能会给展览馆增加收款工作，双方可以洽谈回报方式。
筹划后，1500万元营业额经过形式上的转换则不需要缴纳营业税，该展览公司只需就取得的提供服务的收入2000万元缴税，其应缴纳营业税＝2000×5%＝100（万元）。
在保证双方收入不变、客户和展览馆的税负不变的前提条件下，该展览公司可少缴纳营业税75万元（175－100）。
由此可知，对某些要支付租金的营业活动，可以通过分解应税营业额，或者减少纳税环节，达到合法节约税收之效。
技巧三：
改变收入性质
【例】某宾馆将其所属的一栋饭店出租，该饭店的房产原值为500万元。
职工李某经过竞标，以年租金50万元获得6年的承租权。
根据双方约定，李某在财务上独立核算，享有独立的生产经营权。
针对出租饭店这项业务，该宾馆每年：
应缴纳营业税＝50×5%＝2.5（万元）；应缴纳城建税和教育费附加＝［2.5×（7%＋3%）］＝0.25（万元）；应缴纳房产税＝50×12%＝6（万元）；该宾馆共应缴纳税款＝2.5＋0.25＋6＝8.75（万元）。
筹划思路：
该宾馆可以要求李某既不办理独立营业执照，亦不办理税务登记证，同时也不与李某签订租赁合同，每年按时把原来“上交租金”的方式改为“上交管理费”，把饭店视作该宾馆的内设机构，即仍以宾馆的名义对外经营饭店，那么宾馆收取李某房屋租金部分的房产税、营业税及其附加就可以免除，只负担房产原值部分的房产税（此时房产税也以“管理费”形式上交给宾馆），这样宾馆承担的税负大大降低。
进行上述筹划方案的依据是：
新《营业税暂行条例实施细则》第11条规定，单位以承包、承租、挂靠方式经营的，承包人、承租人、挂靠人（以下统称承包人）发生应税行为，承包人以发包人、出租人、被挂靠人（以下统称发包人）名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的，以发包人为纳税人，否则以承包人为纳税人。
但新《营业税暂行条例实施细则》第10条规定，除本细则第11条和第12条的规定外，负有营业税纳税义务的单位为发生应税行为并收取货币、货物或者其他经济利益的单位，但不包括单位依法不需要办理税务登记的内设机构。
如果承包者或承租者未领取任何类型的营业执照，且不办理税务登记证，而作为企业的内设机构来处理，这样企业向其提供各种资产所收取的各种名目的价款,均属于企业内部分配行为，不属于租赁行为（这一点与原《营业税暂行条例实施细则》的有关规定是有区别的）。
所以，李某是该宾馆的内部职工，如果该宾馆对李某经营的饭店作为内设机构来处理，在不办理税务登记证的情况下，是不负有营业税纳税义务的。
可见，筹划后，由李某承担的房产原值部分房产税以“管理费”形式上交给宾馆，该宾馆再按规定向地税部门缴纳房产税，该宾馆每年只需按房产原值缴纳房产税＝[500×（1－30%）×1.2%]＝3.36（万元），共可少缴纳税款5.39万元（8.75－3.36）。
由此可知，对于那些企业内部职工在本企业从事的营业行为，企业可以设置内设机构，在依法不办理税务登记的情况下，既可以免除营业税纳税义务，又可以降低其他部分的税负。
二、营业税新政下分解应税营业额的税收筹划（√）
【案例】
美国某一H企业是全球知名的娱乐业巨头，随着中国改革的日益深入，中国经济与全球经济的密切融合，H公司看好中国这个巨大的娱乐消费市场，决定在华投资兴建一大型高尔夫球场。
对于选择球场所在的地区，H公司认为A、B两市无论在消费市场，还是在建设环境与条件等方面，都大致相仿。
但H企业注意到，在A市娱乐业中经营高尔夫球只执行8％的营业税率，而在B市娱乐业中经营高尔夫球则执行15％的营业税率，两者相差近一倍。
因此，H企业果断决定在A市进行投资，兴建高尔夫球场。
H企业就是利用娱乐业的浮动税率，在不同地区之间加以选择，减轻了高尔夫球场投入使用后所得营业收入的税收负担，达到了节税的目的。
【分析】
根据《中华人民共和国营业税暂行条例》的规定，娱乐业是指为娱乐活动提供场所和服务的业务，包括经营歌厅、舞厅、卡拉OK歌舞厅、音乐荼座、台球、高尔夫球、保龄球场、游艺场等娱乐场所以及娱乐场所为顾客提供服务的业务。
因此，当H企业兴建的高尔夫球场投入使用后，其营业收入必将缴纳娱乐业税目营业税。
税法中还规定，在我国娱乐业执行5％～20％的浮动税率，具体适用的税率，由各省、自治区、直辖市人民政府根据当地的实际情况在税法规定的幅度内决定。
因此，在A、B两市娱乐业执行的税率才会有较大差异。
H企业选择娱乐业税率较低的地方兴建球场，就无形中减轻了以后的税收负担，达到节税的效果。
【评价】
我国现行营业税，区分不同行业和经营业务，并按照这些业务在国民经济中的作用程度，分别设计了四档税率。
1.交通运输业、建筑业、邮电通信业和文化体育业适用较低的3％税率。
这些行业是国家重点鼓励和扶持发展的行业。
2.服务业、转让无形资产和销售不动产适用较高的5％的税率。
3.金融保险业适用8％的税率。
4.娱乐业适用5％～20％的浮动税率。
按照营业税暂行条件的规定，娱乐业是现行营业税制度中唯一一个使用幅度税率的税目，娱乐业的税率也是现行营业税税率中唯一一个由省级人民政府决定的税率。
当前，我国物质生产水平已经达到一定的程度，娱乐业的发展呈不断加快的趋势。
由于娱乐业的发展不同于其他行业的发展，较少受到外部条件的制约，完全有可能跳跃性的发展。
这会产生两种情况，一种是同样一个“娱乐业”税目中，新的娱乐项目层出不穷，其负税能力差别很大；另一种是同一个娱乐项目中不同档次的企业差别很大。
采用浮动税率，给各地在税率上对这两种差别给予区别的对待留下了广阔的余地。
因此，纳税人应审慎考察各地区，不同娱乐项目及同一娱乐项目中不同档次企业之间适用税率的具体规定，从中选择最有利于企业经营、赢利的场所。
另外，按照现行财税体制的规定，娱乐业营业税属于地方财政收入，由各省、自治区，直辖市在国务院规定的幅度内具体确定，既维护了税法的严肃性、统一性，又充分考虑了这一税种的特殊属性。
从现在各省、自治区、直辖市确定的娱乐业营业税税率来看，大体有三种类型：
1.采用单一税率。
如辽宁省15％，浙江省和河南省10％。
2.采用分项目差别税率。
如西安市高尔夫球、保龄球20％，其他项目15％，重庆市音乐茶座游艺5％，其余10％。
3.采用分地差别税率。
如新疆维吾尔自治区规定，对乌鲁木齐市区的税率为15％；各地、州、市所在地为12％，各县区从下为10％。
最后纳税人还应注意，若同时兼营几种适用不同税率的娱乐项目，应分别核算营业额；未分别核算营业额的，从高适用税率。
三、巧用营业额可节税（√）
在实际经济活动中，从事营业税规定的应税项目与从事增值税、消费税规定的应税项目，在价格的确定上有所不同，这就为营业税纳税义务人以较低的价格申报营业税而少缴税款提供了可能。
【案例】
A企业是一家大型的运输设备租赁公司，有各种车型可供租赁。
B企业是与A企业同在一个地区的旅游服务机构，由于业务的需要，经常向A企业租赁其中型旅游客车，用来接送游客，随团游览。
本月，B企业又向A企业租赁该种旅游客车10辆，租期为两个星期，每辆车每星期租赁费用为3000元，全部租赁费用应为6万元，则A企业应缴纳服务业营业税6万元×5％＝0.3万元。
由于A企业与B企业有长期的合作关系，A企业为了降低税收负担，决定降低向B企业收取的租赁费用单价标准，由每辆车每星期租赁费用3000元，降低至每辆车每星期租赁费用2000元，则本月全部租赁费用应为4万元，这样A企业只需缴纳服务业营业税4万元×5％＝0.2万元，可节税0.1万元。
同时A企业向B企业提出预付2万元租赁费，签订5年长期合同等要求，B企业由于能获得明显的价格上的好处，在判定收益大于成本之后，便欣然接受了A企业提出的条件。
这样A企业虽然看似短期利益有所损失，但通过这种方式达到了节税的目的，并取得了总体的、长远的利益。
【分析】
在实际经济活动中，从事营业税规定的应税项目与从事增值税、消费税规定的应税项目，在价格的确定上是有所不同的。
前者多是经营双方面议价格，后者多是明码标价。
这样就为营业税纳税义务人以较低的价格申报营业税而少缴税款提供了可能。
营业税额的计算公式如下：
应纳税额＝营业额×税率
纳税人的营业额即为纳税人通过提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产向对方收取的全部价款和价外费用。
纳税人在降低定价的同时，还可以利用价格上的优势，向购买方提出一系列条件，如交纳保证金，提前预付部分款项，签订长期业务合同等，通过成本-收益分析，制定完善可行的经营策略，最终达到使企业获得总体上的良好收益。
上述案例中的A企业采取的就是降低定价，减少租金费用，达到减少应纳营业税额的节税策略。
因此，应税项目的定价，也是企业在进行纳税筹划时应该考虑的重要因素。
纳税人应理性地在应税项目低定价与节税或其他长远利益之间进行权衡，以取得最佳的经济效益。
由于营业税应纳税额的计算比较简单，因此，纳税人提供的应税劳务、转让无形资产或销售不动产，只要按照营业额和适用税率来计算即可。
而营业税虽然有9个税目，但每个税目适用的税率都有明确规定（娱乐业税目除外，娱乐业执行5％～20％的幅度税率，具体适用的税率，由各省、自治区、直辖市人民政府根据当地的实际情况在税法规定的幅度内决定）。
因此，营业税节税的关键在于营业额，也就是说，营业税的税率单纯，因而节税余地不大，而营业税各行业的营业额却极富弹性，因而节税余地较大。
所以纳税人应认真研究税法，掌握营业税确定的一般原则，灵活运用，通常采用不收费或低收费的策略，达到节税的目的。
五、新营业税政策下转包工程的纳税筹划（√）
工程转包一直是建设工程领域比较普遍的现象，为我国法律法规所禁止。
例如1998年颁布施行的《建筑法》第二十八条规定：
“禁止承包单位将其承包的全部建筑工程转包给他人，禁止承包单位将其承包的全部建筑工程肢解以后以分包的名义分别转包给他人”。
1999年颁布施行的《合同法》第二百七十二条第二款进一步规定：
“承包人不得将其承包的全部建设工程转包给第三人或者将其承包的全部建设工程肢解以后以分包的名义分别转包给第三人”。
对于转包的判定，参见2000年1月国务院颁布施行的《建设工程质量管理条例》第七十八条第三款规定：
“本条例所称转包，是指承包单位承包建设工程后，不履行合同约定的责任和义务，将其承包的全部建设工程转给他人或者将其承包的全部工程肢解以后以分包的名义分别转给他人承包的行为”。
工程转包明显违反了《建筑法》、《合同法》，属于建设工程领域的非法行为。
原营业税条例仅从税政政策方面确认了其与分包方式相同的纳税方式和纳税义务，原营业税暂行条例规定：
“建筑安装业务实行分包或者转包的，以总承包人为扣缴义务人”；“建筑业的总承包人将工程分包或者转包给他人的，以工程的全部承包额减去付给分包人或者转包人的价款后的余额为营业额”。
新营业税条例则规定：
“纳税人将建筑工程分包给其他单位的，以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位的分包款后的余额为营业额”。
其中表述最重要的一点就是扣除适用范围由“工程分包或者转包”调整为“建筑工程分包”，对转包业务营业额不再允许扣除转包价款。
为便于大家充分认识转包行为营业税政策的变化对实际业务产生的影响，笔者以案例评析如下。
【案例】A单位发包一建筑工程，具备一定资质的B工程承包公司协助C单位最终中标，A、C签订了工程承包合同，合同标的3000万元，B公司未以A单位签订建筑安装承包合同，仅负责工程的组织协调业务，B公司单独收取C单位服务费100万元。
【方案1】该案例中，B公司不是作为建筑单位身份出现，而是以一个服务性公司的角色出现，其收取的100万元应按照“服务业”税目计算纳税。
B公司应纳营业税：
100万元×5%=5万元
C单位按照“建筑业”税目应纳营业税=3000万元×3%=90万元
B、C合计应纳营业税=5+90=95万元
一、原营业税政策下的纳税筹划
国家税务总局关于印发《营业税问题解答（之一）的通知》（国税函发[1995]156号）对工程承包公司的建筑安装工程的征税明确规定：
根据营业税暂行条例第五条第（三）款“建筑业的总承包人将工程分包或转包给他人的，以工程的全部承包额减去付给分包人或者转包人的价款后的余额为营业额”的法规，工程承包公司承包建筑安装工程业务，即工程承包公司与建设单位签订承包合同的建筑安装工程业务，无论其是否参与施工，均应按“建筑业”税目征收营业税。
工程承包公司不与建设单位签订承包建筑安装工程合同，只是负责工程的组织协调业务，对工程承包公司的此项业务则按“服务业”税目征收营业税。
【方案2】根据以上规定，如果B公司直接和A单位签订合同，合同金额3000万元，B公司再转包该工程给C单位，转包款2900万元。
这样，B公司应纳营业税：
（3000－2900）万元×3%=3万元
C单位应纳营业税：
2900万元×3%=87万元
B、C合计应纳营业税：
3+87=90万元
本方案较【方案1】减少税负95-90=5万元。
这是在原营业税政策下工程承包公司比较钟情的纳税筹划方案。
新营业税条例实施后，国税函发[1995]156号对于工程承包公司的建筑安装工程的征税规定迄今为止尚未作废。
但是其确定的政策依据已经被新的营业税条例所取代。
相同的案例在不同的政策下势必会产生不同的结果。
【方案3】继续接上例，如果B公司直接和A单位签订合同，合同金额3000万元，B公司再转包该工程给C单位，转包款2900万元。
这样在新的营业税政策下：
B公司应纳营业税：
3000万元×3%=90万元
C单位应纳营业税：
2900×3%=87万元
B、C合计应纳营业税：
90+87=177万元，较纳税筹划前【方案1】增加税负177－95=82万元，可谓得不偿失。
二、新营业税政策下的纳税筹划
逆向思维，既然转包工程在新的营业税条例下会带来执行上的阻碍，那么建筑商如果不想丧失有效市场资源，则只有合法化经营，避免直接转包或变相分包行为的发生。
【方案4】继续接上例，如果B公司和C单位签订的是转包合同即【方案3】，B、C合计应纳营业税：
90+87=177万元。
如果改变为【方案1】的运作方式，则B、C合计应纳营业税：
5+90=95万元。
直接减少税负177－95=82万元。
有趣的是，在原营业税政策下的纳税筹划方案在新的营业税政策下是难以推行的，原来的基本方案在新的营业税政策下却是优化的纳税方案。
【方案5】继续接上例，如果B公司直接和A单位签订合同，合同金额3000万元，C单位不以独立的法人实体出现，作为从属于B公司的挂靠单位仅在B公司内部发生法律义务关系。
根据《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第十一条“单位以承包、承租、挂靠方式经营的，承包人、承租人、挂靠人（以下统称承包人）发生应税行为，承包人以发包人、出租人、被挂靠人（以下统称发包人）名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的，以发包人为纳税人；否则以承包人为纳税人”。
B公司应纳营业税：
3000万元×3%=90万元。
C单位作为B公司的内部承包人，不具有法人属性和纳税主体资格。
B公司尽管不直接参与施工，但需要承担全部的民事责任和纳税义务。
营业税政策对这种形式的经营行为做了原则规定，从法律上来讲不存在非法转包问题。
但是对B公司而言，一方面要承担C单位的全部民事责任，管理上存在风险，C单位在不具备相应的施工技术和管理能力的情况下出现的工程质量或者其他问题都要由B公司来埋单。
另一方面这种实质挂靠的经营行为对B公司会提出更高的财务管理上的要求。
B公司要具备准确核算C单位发生的成本费用以及外部结算和内部利益再分配的能力，管理成本相对较高，最后可能只是徒赚了吆喝。
综合以上的五个方案，我们发现，享有广泛市场资源的工程公司作为第三方参与甲方、乙方的工程承包，只居间负责协调和组织，不直接参与工程承包，一次性向承包施工单位收取一定比例的服务费不失为有效的运营方式。
如果施工力量雄厚，直接参与中标，组织施工，对具体的专业工程、劳务作业进行规范的专业分包或劳务分包，既可以满足合法经营的条件，也能够享有新的营业税政策税收抵扣的好处。
六、以物抵债需缴纳营业税时的筹划（√）
以物抵债按现行税法规定，应视同销售缴纳相关的税费。
【案例】甲企业欠乙企业贷款2500万元，由于甲企业发生财务困难、无力偿还该部分贷款，双方商定甲企业以一幢原购置成本为1000万元、账面价值为800万元的房产作价2500万元抵偿该部分欠款，这时甲企业要缴纳营业税。
《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税［2003］16号）规定：
“单位和个人销售或转让抵债所得的不动产，土地使用权的，以全部收入减去抵债时该项不动产或土地使用权作价后的余额为营业额。
”因此，营业税为：
（2500－1000）×5％＝75万元，城建税及教育费附加＝75×10％＝7.5万元，上述资产抵债过程中的总税负为82.5万元。
乙企业收回房产后以2000万元的价格将其转让给丙企业，这时乙企业的税负为营业税负，但是由于售价低于抵债时的作价，因此，此时无需缴纳。
契税在此按3％计算，2500×3％＝75万元，总税负最低为75万元。
丙企业的税负为契税2000×3％＝60万元。
上述资产的过户、登记等费用一般以标的额的一定比例收取，但由于各地没有统一标准，在此忽略不计。
【筹划】如果双方约定以该房产变现后的价款抵偿2500万元的贷款、该款项在乙方控制之内并确保在收回该款项的前提下，由甲方直接将上述资产转让给第三方丙企业而不经过乙方的话，则将大大降低双方的税负。
假如甲方以2000万元直接销售给丙企业，同时将2000万元抵偿乙方2500万元贷款，这时甲方的税负为营业税（2000－1000）×5％＝50万元，城建税及教育费附加50×10％＝5万元，总税负为55万元。
由于乙企业只是控制该笔交易而不以自己的名义进行交易，所以乙企业的税负为零。
丙企业的税负不变仍为契税60万元。
比较筹划前后的两种方法可知，通过税收筹划甲企业可减轻税负27.5万元（仅就该项资产抵债和变现过程而言，不考虑所得税及其他费用），乙企业最少可减轻税负75万元，丙企业不变。
七、建筑业的营业税筹划实例（√）
根据《营业税税目注释》的规定，建筑是指建筑工程作业，包括：
建筑、安装、修缮、装饰、其他工程作业，其营业税税率为3%。
由于目前建筑业经营形式多样，采取不同的操作方式和合同形式对税收存在着不同的影响。
下面介绍三个税收筹划要点：
1、合作建房两实惠
永成工贸有限责任公司有块土地，已征用两年了，但是由于近期资金短缺，一直没有建房。
昌达实业有限责任公司的生产形势比较好，目前产销两旺。
2004年初，为了提升企业形象，进一步拓展市场，公司决定建500平方米的办公用房。
但是，国家对土地加强了控管，昌达实业有限责任公司暂时无法征到土地。
2004年5月，永成公司与昌达公司在一家中介机构的促合下达成了一个合作建房协议。
协议约定：
永成工贸有限责任公司提供土地使用权，昌达实业有限责任公司提供资金。
同时永成工贸有限责任公司、昌达实业有限责任公司两企业约定，2000平方米的写字楼建成以后，双方均分。
2004年8月工程完工后，经有关部门评估，该建筑物价值为2000万元，永成工贸有限责任公司、昌达实业有限责任公司各分得价值1000万元的房屋。
对于这个合作项目，永成工贸有限责任公司以转让部分土地使用权为代价，换取部分房屋的所有权，这样就发生了转让土地使用权的行为；昌达实业有限责任公司则以转让部分房屋的所有权为代价，换取部分土地使用权，发生了销售不动产的行为。
因而合作建房的双方都发生了营业税的应税行为。
对于永成工贸有限责任公司的应税行为，应按“转让无形资产”税目中“转让土地使用权”子目征税；对于昌达实业有限责任公司，应按“销售不动产”税目征税。
永成工贸有限责任公司和昌达实业有限责任公司双方各应缴纳的营业税为：
1000万元×5%＝50万元。
合计共缴纳100万元营业税。
应缴纳城建税及教育费附加合计＝100×（7%＋3%）＝10（万元）。
以上合计应缴纳税费为110万元。
正当两个公司就有关事项商量妥当之后，准备派公司的财务人员去缴税的时候，有关人士提醒他们说，可以合理地规避一些税收，于是他们请来了税务专家。
税务专家开始从政策的角度为他们寻找节约流转税的方法和途径。
筹划分析：
合作建房的方式一般有两种：
第一种方式是纯粹的“以物易物”；第二种方式是甲方以土地使用权、乙方以货币资金合股，成立合营企业，合作建房。
若永成工贸有限责任公司和昌达实业有限责任公司双方采取第二种合作方式，即永成工贸有限责任公司以土地使用权、昌达实业有限责任公司以货币资金合股成立合营企业，合作建房，房屋建成后双方采取风险共担、利润共享的分配方式。
按照上述规定，对永成工贸有限责任公司向合营企业提供的土地使用权，视为投资入股，对其不征营业税；只对合营企业销售房屋取得的收入按销售不动产征税；在建房环节双方企业免缴50万元的税款。
此外，对于工程设计项目也可以进行税收筹划，工程设计合同中包括境内和境外服务时，由于境外服务收入可免营业税，因此，应尽可能在合同中划分清楚境内外收入，否则税务机关有权划分境内外比例或全部视同境内劳务征税。
总之，企业应充分了解税法，根据企业具体情况综合策划，在合法的前提下使企业总体税负降至最低。
筹划结果：
永成工贸有限责任公司和昌达实业有限责任公司双方应采用投资入股的方式
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