论税收优惠制度以企业所得税税收优惠为例.docx

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论税收优惠制度以企业所得税税收优惠为例

论税收优惠制度

—-以企业所得税税收优惠为例

刘涛

（西南政法大学经济法学院；重庆401120）

[摘要]我国进入了经济发展的新常态阶段,适应经济发展新常态的重点是要推进供给侧的结构性改革，而供给侧改革的首要任务在于企业的发展。

而在这其中企业所得税税收优惠是解决企业发展困境的重要手段。

本文将全面论述税收优惠的正当性与重要价值，重点阐述税收优惠与税收法定、公平、效率等税法基本原则之间的关系，并进一步分析我国目前企业所得税税收优惠的法律制度与实践，总结出企业所得税税收优惠制度目前存在的主要问题,并针对这些问题，提出相应的完善建议。

［关键词］企业所得税；税收优惠；正当性；完善路径

我国进入了经济发展的新常态阶段，经济增速由高速转变为中高速,经济增长方式由规模总量性转变为质量效率性,调整阶段工作进入经济发展新常态的难点是要深化供给侧的结构性改革,而供给侧的改革的重要任务在于企业的发展.福建玻璃大王曹德旺回应媒体采访时指出，“中国企业的综合税负比美国高35％".这也折射出我国企业的税负企业之高，而在这其中,不能享受到应有的税收优惠成为企业高税负的问题之一.因此本文对税收优惠尤其是对企业所得税税收优惠的研究具有现实的意义。

一、税收优惠以及企业所得税税收优惠的重要意义

（一）企业所得税税收优惠的重要价值

企业所得税税收优惠对经济的发展有重要的意义。

首先，对企业所得税的税收优惠有助于解决就业问题。

以我国目前对大学生创业实行的首年免税政策为例，对大学生创业在企业所得税的优惠有助于促进就业,减轻社会的就业压力,推动全社会形成乐于自创业的氛围;其次,对企业所得税进行差别性的优惠，有助于发展特定行业。

对特定行业进行税收扶持,会使得特定行业吸收更多资金，利于在短时间内快速培育与发展我国薄弱的产业；最后,企业所得税的税收优惠在本质上作为一种财政支出,对国家财政的收支平衡具有重要意义.

（二）企业所得税税收优惠的基本原则

税收是权力机关以国家名义对纳税人的财产、行为、流转、所得等进行征收的款项.作为国家财政的主要收入来源，税收对财政的稳定具有重要的意义。

税收优惠是实现税收对社会关系进行调节的重要手段，适当的税收优惠有助于调整产业结构，促进国民经济的发展。

但是，税收优惠制度的实施并非无章可循，一方面来讲，税收以及税收的优惠必须遵循法定原则,即税收及其优惠要有形式上的正当性；另一方面，税收及其优惠必须遵循效率和公平的原则，即税收和税收优惠要有实质意义上的正当性。

企业所得税的税收优惠同样也应该遵循这样的原则.

1。

企业所得税税收优惠与税收法定

税收法定原则，是贯穿税收及其征管环节的重要原则,其要求征税与纳税必须有法定依据,并且依法征税与纳税。

[1]税收优惠同样也要收到税收法定原则的限制，这是法治社会对国家与公民的权利义务关系的宪法要求。

税收法定对税收优惠的限制，低层次的要求是依法纳税与征税，即公民按照法定的税收优惠措施进行纳税，征税机关征税时依照法律规定的程序与要求进行税收的优惠；高层次是要求税收优惠措施的制定必须有法定依据，即制定税收优惠措施的主体必须合法。

按照《税收征收管理法》第三条规定，开始征税或者停止征税以及减少税款、免除税款、补缴税款，依照法律的相关规定执行，在法律授权国务院对此进行规定的情况下，依照国务院颁布的行政法规执行。

任何机关和单位、个人不得违反法律和行政法规的规定,擅自开始征税或者停止征税以及减少税款、免除税款、补缴税款和做出其他同法律、行政法规相抵触的行为。

由此，可以看到，税收优惠制度的实施必须遵循法律及行政法规的规定。

一方面,税收法定原则对实现税收征管尤其是税收优惠的形式正当性有重要意义.税收法定理清税收征管的权限问题，并将征管的内容及程序公开,从而能约束税收权力的行使，保护公民的财产权利；另一方面，税收法定原则是发挥税收的调节作用,进行市场经济调控的重要手段。

依照法律与行政法规的规定对诸如企业所得税等税收进行的优惠,不仅有助于调节产业结构,促进产业的转型发展，也有助于调控市场经济的规模与方向，稳定市场经济健康绿色的发展。

2.企业所得税税收优惠与税收公平

税收优惠合理公正的评价标准与“公平”与“效率”这两个社会前进与存续的恒定标准有关，公平涉及到社会发展的目的，而效率涉及发展的动力轨制[2］。

公平作为价值追求，指的是事物对人公正平等的进行实践活动的满足和积极意义,而税收公平包括税收法律制度、税收的开征、税收的优惠、税收的管理等各个环节的公平,是税收实质正当性的要求.税收公平有形式上的公平和实质上的公平之分，实质上的税收公平指的是合理的税负差别，即税收优惠，因此税收优惠本质上来讲是为了实现税收实质公平的措施，而反过来，税收公平原则也赋予了税收优惠的正当性。

合理的税负差别,原则上要求差别的目的、程序、程度等具有正当性.税收优惠，从国家的角度的来看，是国家财政的减少与让利；从个人角度来讲，是部分获得税收优惠的公民取得了相较于其他公民更大的竞争优势，因此,税收优惠必须在实质上是公平的。

以企业所得税税收优惠为例，我国的企业所得税法规规定了对小微企业更为优惠的所得税税率，财政部、国家税务总局《关于小型微利企业所得税优惠政策的通知》（财税（2015）34号）规定:

自2015年1月1日至2017年12月31日，对于年应纳税所得额在20万元以下的（含20万元）的小型微利企业，其所得应该减按50％计入到应纳税所得额之中,按20%的低档税率缴纳企业的企业所得税。

对小微企业所得税的税收优惠，是衡量小微企业与大中型企业在竞争与发展中的实质不对等后的税收措施，是实现各类型企业实质上的公平竞争的税收手段，因此对小微企业的所得税税收优惠采取的税收优惠措施具有正当性.

3。

企业所得税税收优惠与税收效率

效率,指事物对实践活动的便捷性的满足程度与积极意义，而税收效率，从经济学的角度来看,是指税收成本与课税收益之间的比例关系。

税收效率原则即要求用低的征税成本将课税收益杠杆化的扩大，则征税机关应利于社会资产的配置和财富轨制的有效运行，提高税收行政的工作效率。

［3］通常来讲，税收优惠的效率价值通常用以下方式实现:

（1）认可与保护纳税主体的相关利益，并激励主体增多物质收益；

（2）认可并保护产权关系，激励人们为税负效益的目标，占有、使用或收益财产；（3）认认、保障、制造有效率的产业运作形式，使税收优惠可以包容尽可能多的生产力；（4）通过税收优惠认可和保障知识产权，使人类无形的智力成果取得最大化的丰富;（5）通过建立税收法律追责制度和详细的税收优惠措施、激励与惩戒机制，使社会上的缴税违法行为很大限度地减少，从而使国家经济安全与社会财富总值不受损害或着减少损害,并使社会效率获得到保护。

然而，税法的效率原则与公平原则在税收优惠时可能产生价值的冲突，而解决价值冲突的一般原则有:

位阶比较原则、具体平衡原则等.以企业所得税税收优惠为例:

当对高新技术产业、节能环保产业进行税收优惠时，通常会面对效率与公平的平衡，在这种情形下，通常按价值位阶原则考量,以更为基本的税法原则——公平原则作为制定具体税收优惠措施的准则,对高新技术企业与节能环保进行所得税的税收优惠,如按照国务院印发《关于加快科技服务业发展的若干意见》中指出的完善高新技术企业认定管理办法,对认定为高新技术企业的科技服务企业，减按更低的税率征收企业所得税。

二、我国企业所得税税收优惠制度的现状

（一）我国企业所得税税收优惠法律制度

税权是国家的基本权力，按照一般的学术理论来看，税权一般包括税收立法权能、税收收益权能、税收征管权能。

而税收优惠的实质是税收立法权的行使.而税收优惠政策按照一般的学说理论来讲，可以划分为临时性的税收优惠政策和制度性的税收优惠政策。

制度性的税收优惠政策是指长期的、稳定的、普遍适用的规范性的税收优惠政策，该类税收优惠政策往往是通过法律授权于中央政府及其主管部门并由中央政府及其主管部门具体制定的。

而临时性税收优惠政策则是针对特定人群、特定产业、特定行业的具有时间和条件上的限制的税收优惠政策.企业所得税的税收优惠措施基本属于制度性的税收优惠措施,税收制度中的结构性层面,与那些特殊的、为特定人群的特定福利设计的税收政策，必须区别开来［4]税收优惠权限的划分往往与一个国家的政治制度有关,而我们国家的企业所得税税收优惠制度充分体现了中央统一税收立法权限,建立全国统一的企业公平竞争市场的原则。

按照《中华人民共和国立法法》第八条第六款规定，税种类型的设立、税率数额的确定和税收征管等税收根本的制度只能制定法律；第九条又规定,相关事项尚未制定法律的，国家权力机关有权作出决定，授于中央政府根据具体情况对部分涉税事项暂时发布行政法规的权力.从《立法法》的规定来看,允许出台企业所得税税收优惠措施的主体为全国人大及其常委会、国务院。

在我国涉及企业所得税税收优惠的文件包括全国人大通过的《企业所得税法》、国务院出台的《企业所得税实施条例》以及中央财税主管部门经国务院同意而制定的企业所得税税收优惠政策，比如有财政主管部门和国税主管部门联合发布的《关于推进减能产业发展增值税、企业所得税的政策情况的通知》（财税［2010]110号）、《关于小微企业的所得税优惠政策的通知》（财税［2015]34号）、财政主管部门和海关税收部门联合发布的《关于深入开展西部大开发计划有关税务政策情况题的通知》等规范性文件，除此以外，也存在一定数量的地方出台的企业所得税税收优惠政策，比如有青海省财政厅、税务部门和省民政主管部门联合发布的《关于上浮我省退役士兵创业就业税收优惠幅度的通知》（以下简称青海税字[2014]909号）等规范性文件。

（二）我国企业所得税税收优惠制度运行实践

我国的企业所得税法税收涉及到我国企业所得税税收优惠的法律渊源包括法律、行政法规、财政部和国税局的规章等，甚至包括某些地方政府的规章.事实上，中央财税主管部门在“经国务院同意下"垄断了实际层面的企业所得税税收优惠权限。

从制度性的税收优惠措施来讲,我国目前的企业所得税制度性税收优惠制度主要出现在《企业所得税法》、《企业所得税法实施条例》这两部文件当中；从临时性的税收优惠措施来讲，我国目前的企业所得税临时性税收优惠规范文件有财税部门出台的文件、地方政府出台的文件，前者例如国家税务局发布的《关于调整企业所得税征管范围问题的通知》国税发［2008]120号等，后者例如青海税字[2014]909号等规范性文件。

事实上，我国目前的企业所得税税收优惠政策存在着一定的地方自主空间.同样在企业所得税税收优惠政策的实际执行过程中，地方政府也存在着事实上的变相减免的行为。

（三）我国企业所得税税收优惠制度存在的问题

正如以上所分析的，我国现阶段的企业所得税在实际运行的过程中出现了一些违背税收优惠原则以及企业所得税法律制度的问题，包括地方的越权行为、财税部门无休止的税收优惠、税收优惠的结构性问题突出等。

一般来看，企业所得税的优惠措施，可以分为立法层面的税收优惠和实际征管层面变相的进行税收优惠，企业所得税的税收优惠权限出现了立法层次不高、地方政府越权出台企业所得税税收优惠政策以及地方政府通过政府补助等形式变相的进行企业所得税的税收优惠等一系列的问题。

事实上，在我国税政统一，税制集中的前提下,以上问题都显现了税收法律关系中不同的主体之间的利益博弈.

1。

地区性企业所得税税收优惠对国家税制统一的破坏

地区保护,指在统一国家内的地方政府为保护本地产品、产业以及发展本地的经济所采取的特定的措施.不同的国家对地区保护所持有的态度受国家结构形式、历史渊源等的影响是不一致的。

在联邦制和邦联制构造的国家中,地方当局自主权力获得宪法的承认,因此在这些国家中，允许地方政府采取一定的企业所得税税收优惠措施来开辟税源,发展本地区的经济,即使相关的企业所得税税收优惠措施在一定程度上有位公平竞争的原则，采用该种模式最典型的是美国。

在单一制国家中,宪法确定国家的统一原则，因此地方政府不得有超越中央政府权限的企业所得税税收优惠措施立法权，而我国便是该种模式。

然而目前,由于税收立法的缺陷以及法治运行的不足,地方政府通过企业所得税税收优惠从而保护本地企业或者产业发展的情况屡见不鲜，而且企业所得税税收优惠的方式多样,往往是变相的进行企业所得税的税收优惠，典型的如采用即征即返、先征后返等方式,国务院曾在纠正地方擅自制定先征后返政策的相关规范文件中明文规定各地方和中央机关禁止通过先征后返或其他减免税收的手段吸引投资，更禁止以其他各种方式变相违反税法或税收政策，损害税收法律规范的权威。

先征后免政策作为一种减免税负的形式，审批权在国务院的负面清单范围之内。

但地方政府仍通过补助等形式变相的进行企业所得税的税收优惠以吸引税源，保护本地区企业与产业的发展。

又比如新疆曾出台规范性文件规定，迁入的公司符合“两免三减半”政策的,迁入时可以直接变更为合伙企业，不符合上述政策的条件的,先办理公司迁入手续，再按有关规定变更为合伙企业。

这项规定就使得许多公司可以通过变更注册地来避免重复征税，实际上起到了企业所得税税收减免的效果。

这一系列的行为都严重的破坏了国家税制的统一。

2。

企业所得税税收优惠的实施与税法原则的背离

上文提到了税收法定、税收公平和税收效率的三大税法原则,这三大贯穿税收各个环节的原则，当然的对税收优惠的措施有约束与指导作用.但在企业所得税的实际税收措施制定与税收征管等环节仍有不少违背这三个原则的情形。

税收法定原则,在企业所得税税收优惠环节中最大的约束在于企业所得税税收优惠权限的法定原则，即非法令之规定与授权，不得恣意开展企业所得税的减免。

然而现实生活中部分地方、部门违法进行企业所得税税收优惠的情况屡见不鲜。

税收公平与效率原则，要求企业所得税的税收优惠措施必须追求公正与平等，低耗高收的价值。

但在我国税收征管的实际环节中由于征收机关存在很大的自由裁量权，导致征收机关通过实际征管环节的变相操作而达到减免企业所得税的效果的现象层出不穷，极大的违反了税收公允与高效的价值观念.2014年国务院出台了清理规范税收等优惠政策的相关规范性文件，重点提到了地方越权出台的企业所得税税收优惠政策，要求各地政府在规定时限内清除该类政策，这显示了规范我国企业所得税的税收优惠制度仍任重道远。

三、完善企业所得税税收优惠制度的理念与路径

（一）完善企业所得税税收优惠制度的价值指引

上文对企业所得税的税收优惠制度做出了具体分析，针对这些问题，建议进一步完善企业所得税的税收优惠制度,完善企业所得税的税收优惠制度，要遵循一定的价值指引,即以特定的目的、观念等作为完善企业所得税税收优惠制度的总抓手。

1.反对地区保护建立统一市场

统一市场是我国作为后发型经济国家能够取得经济的迅速发展的重要原因，而企业作为统一市场中最为重要的主体，对市场的统一严重依赖。

企业所得税作为企业法人承当的一种所得税，对市场的同一固然的具有调节作用.首先，统一市场的建立有助于集中力量办大事，即集中优势的资源、优势的产业条件等快速发展某一个行业或者某一个地区.总的来讲，完善企业所得税的税收优惠的轨制，要极力维护统一的工业服务业等行业的产物市场，施展统一市场的裨益.其次,在单一制国家中，中央政府统筹全国各地的发展,同一市场是中央政府发挥职能作用的前提条件，因此，完善企业所得税的税收优惠制度要充分维护统一的调控机制,发挥中央统一宏观调控的优势。

最后,市场的统一是中国市场经济的应有之义。

中特色社会主义市场经济是实施改革近四十年以来的经济上行的实践的总结，是证实了的契合中国国情的经济轨制，是最能体现社会主义性质和发展中国经济的特色制度，而统一市场则是中国特色社会主义市场经济的重要特征，总之,完善企业所得税的税收优惠轨制要求维护经济上行的同一与协调，展现经济发展调和统筹的优点。

2。

严格依法优惠

严格依法进行企业所得税的税收优惠是依法治国在税收征管领域的具体要求.依法，是法治国家的重要特征,所谓依法进行企业所得税的税收优惠，最低层次的要求是税收立法机关与税收征管机关依照法定权限和程序进行企业所得税的税收优惠，最高层次的要求是税收立法机关和税收征管机关的税收优惠措施符合法治的精神，积极追求法治所体现的公平、正义以及效率等价值。

而完善企业所得税的税收优惠制度，要严格依法进行，严格践行立法先行的改革思路，要先试点后推进，摸着石头过河与宏观调控相结合，做到完善企业所得税税收优惠的政策有法可依。

3.扶持中小企业发展

中小企业是我国国民经济的重要组成部分，《中国中小企业统计年鉴（2010）》指出：

全国规模以上的中小型企业高达4.3万家以上,其经营范围几乎涉及所有经营性行业，截至2010年,规模以上中小企业的总产值、利润、出口额以及就业分别占全部工业总量的67。

9％、68.5％、57。

6％和76.9％。

由此可见，中小企业在推动经济的发展，解决就业困难问题等方面具有重要作用。

但中小企业受制于规模的因素，企业的初期发展相当艰难，完全无差别的企业所得税税收优惠制度不利于促进中小企业的发展。

2011年6月，经国务院批准,工信部、国家统计局、发改委和财政主管部门共同下发了对中小企业进行划型的标准,其中将中小企业进行了划分，包括中型、小型、微型三种类型。

对中小微型企业的界定标准是：

企业的从业人员、企业的营业利润等并结合各个具体行业特色。

面对中小企业，只有通过企业所得税的差异即差别化的企业所得税税收优惠制度，才能解决中小企业发展的困境，鼓励持中小企业的发展，从而更广范围的的解决经济发展和就业的问题。

（二）完善企业所得税税收优惠制度的具体路径

1.明确企业所得税税收优惠的权限划分

在上文对企业所得税的税收优惠制度出现的问题进行的分析中，我们可以看出，企业所得税税收优惠的权限极其模糊.针对此类问题,建议进一步完善企业所得税优惠权限的划分.首先,要提高立法层次。

目前，企业所得税的税收优惠以《中华人民共和国企业所得税法》为基本，具体以国务院颁布的《企业所得税实施条例》为依据，辅之以大量国务院部委“经国务院同意”而颁布的行政规章。

事实上由于部委制定规章的程序相较于行政法规来讲较为简易，透明度、科学性等都不如行政法规，大量的税收优惠法律制度可能缺乏公平性与合理性.因此，必须进一步提高企业所得税税收优惠制度的立法层次，法律授予国务院的权限只能由国务院专享,不得出现转授权等情形.建议将现有的部委颁布的企业所得税税收优惠规章按照《立法法》的规定进行清理，对符合条件的规章进行立法层次的提高，对不符合条件的规章进行删改。

其次,进一步规范地方政府进行企业所得税税收优惠的行为,加强监管。

针对企业所得税税收优惠制度在实践中出现的纵向权限不明的情况，建议加强对地方政府出台企业所得税税收政策的审查,建立常性的备案审查制度和领导人法律责任制度，对违法出台的企业所得税税收优惠政策以及税收征管环节出现的不法行为进行更为严厉的监管。

2.完善中小企业企业所得税税收优惠制度

完善中小企的企业所得税税收优惠制度对解决经济问题具有重要意义。

针对中小微型企业的企税制度必须体现扶持与帮助的特点，企业所得税的税收优惠无疑是最好的方式。

完善中小企业企业所得税税收优惠制度,首先，优化针对中小企业所得税的税率设置。

具体来讲，既可以参照针对外资企业的“两免三减半”的方式,对符合一定条件的初创中小微型企业在一定的期间内设置企业所得税在应纳税额和税率上的优惠，也可以为中小微型企业设置更低档次的专门税率,也可以参照我国现行的个人所得税的税率设置方式,向累进制的税制方向改革；其次，扩大中小微型企业的范围.可以参考美国的制度，美国未对中小企业做类型的标准划分，对可以适用中小企业企税优惠的主体实际比较广泛。

［7］依照现行的企业所得税税法和企业所得税实施条例,享受税收优惠工业类小微型企业标准是从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元，年度应纳税所得额不超过30万元[8］，这一标准与2011年颁布的《中小企业划型标准》相比而言过高，是的符合条件享受税收优惠的企业过窄，因此建议逐渐降低中小微型企业的标准，扩大能够享受优惠制度的中小微型企业的范围.

3。

完善与企业年金挂钩的企业所得税税收优惠制度

企业年金又称职业年金，是职工在参加国家强制性的基本养老保险的基础上，根据相关法律和政策自愿建立起来、旨在提高职工退休后收入水平的一种补充养老基金。

[9]在我国,企业年金是养老保障体系的重要组成部分,经过近20多年的实践,我国逐渐形成了以税收优惠方式鼓励企业年金制度建立的制度,即通过在企业年金的计划缴费环节、投资收益环节以及支付环节实行包括企业所得税税收优惠在内的税收优惠制度而鼓励企业和职工个人参与建立企业年金的建立。

依据《企业所得税实施条例》的规定，单位为其入股股东或为雇佣人员交存的补充性的养老保险支出、补充性的医疗保险支出，在一定规模内的准许扣除。

2009年财政部和国税总局联合颁布的关于养老保险支出、医疗保险支出有关企业所得税政策的相关通知中规定,企业的年金在雇佣工人的工资总额5％范围以内的部分金额可以从相关成本中列支。

但我国的企业年金税收优惠制度仍然存在制度安排上的多头监管、法律规定模糊等问题，建议进一步完善企业年金税收优惠制度.首先，应通过法律层次的规范性文件从整体上确定我国企业年金税收优惠制度的模式。

借鉴多数发达国家的经验，采用EET的模式设计企业年金的税收优惠制度，即在企业年金的缴纳环节免征企业所得税和职工个人所得税，在企业年金的投资收益环节免征个人所得税，在养老金的受领环节征收个人所得税。

与另外的税收模式比较,EET模式能推动促进年金制度的发展.［10］其次，统一对企业年金优惠措施的监管权限。

目前我国对企业年金出台政策文件的部门众多,包括财政部,劳动部，发改委,国家税务总局等多个机关，多头监管的实践造成我国企业年金优惠制度的不统一与不协调，而解决这一问题的关键就在于监管权的统一，建议成立综合管理部门进行协调，也可以直接将企业年金优惠制度的管理权划归财政部门或者国税部门。

TheResearchontheTaxIncentivesSystem

—-taketaxincentivesofenterpriseincometaxsystemasanexample

LiuTao

（EconomicLawSchool,SouthwestUniversityofPoliticalScience&Law,Chongqing401120）

［Abstract]:

Theeconomicdevelopmentofourcountryhassteppedintoanewnormalstage，thefocusofadaptingtothedevelopmentofthenewnormalistopromotethestructuralreformofthesupplyside，andthedevelopmentofenterpriseisthetoppriorityofthereformofthesupplyside.Tosolvetheenterprisedevelopmentsituation，thepreferenceofenterpriseincometaxisanimportantway。

Thearticlewouldfullydiscussthelegitimacyoftaxincentivesandtheimportantvalue，emphasisontherelationshipbetweenthebasicprinciplesofthetaxlawsuchastaxlegal,fairness,efficiencyandtaxincentives.Thenthearticlew