业绩评价模式及其实践效果研究1.docx
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业绩评价模式及其实践效果研究1
通讯作者：
熊焰韧
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江苏南京南京大学会计学系（210093）
第八届中国实证会计国际研讨会论文格式要求
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业绩评价模式及其实践效果研究
—基于平衡计分卡分类模式的调查
熊焰韧苏文兵
（南京大学会计和财务研究院，210093）
一、导言
在中国社会经济转型的关键阶段，党的十七大提出以发展为第一要义、以人为本为核心、全面协调可持续为基本要求、统筹兼顾为基本方法的科学发展观。
落实科学发展观需要把握正确的发展导向，建立对发展绩效正确的评价标准，而这一评价标准正需要通过业绩评价系统来体现。
随着企业经营活动和外部经济环境的变化，业绩评价模式主要经历了三个发展阶段：
成本业绩评价、财务业绩评价、战略业绩评价。
在业绩评价模式发展演化过程中，各种业绩评价方法应运而生，平衡记分卡是其中典型的代表之一。
组织行为推动业绩评价模式的演变，透过业绩评价模式的演变可以清晰地观测组织行为的变迁。
本研究使用问卷调查法，以平衡记分卡为切入点，探讨业绩评价模式的发展阶段及其效果，为中国企业业绩评价体系不断优化尽绵薄之力。
二、文献回顾（外内外关于影响因素和效果的研究）
针对传统的财务信息评价模式的诸多弊端，平衡计分卡（BalancedScorecard）作为评价组织绩效的指标的框架应运而生，框架以四个“观”（财务观、顾客观、内部经营观、学习和成长观）为维度，寻求财务和非财务指标之间、短期和长期目标之间、滞后和前导指标之间，以及外部和内部绩效之间的平衡。
Lawson,R.,etal.（2006）研究显示：
平衡计分卡已风靡全球，使用范围遍及非、亚、欧、美洲，全球平均使用率已达到51%，尤其南非、南美的使用率最高。
全球500强中有近60%企业在实践平衡计分卡，因此它被美国《哈佛商业评论》评为“75年来最具影响力的管理概念”。
平衡计分卡在近二十年的发展期内不断传播，使用范围逐渐扩大，从营利组织到非营利组织，从大公司到小公司，积累了广泛的实践资料（Butleretal，1997；Rigby，2001；Anandetal，2005；Bibleetal，2006）。
但是在这一发展过程中争论声始终不绝于耳。
Laitinen（1996）对平衡计分卡的维度选择和内部的逻辑关系表示质疑，认为实践过程中各指标之间仅仅具备松散的联系，没有证据表明公司内部管理流程的改进和财务业绩存在因果关系。
GeraldK.Debusk,RobertM.Brown&LarryN.Killough（2003）个案研究的结论认为：
组织业绩评价层面应该是权变的，四个层面的理论缺乏依据；调查发现60%以上的员工认为财务指标较非财务指标更为重要。
因此，对平衡计分卡实践进行理性观察和思考显得尤为重要。
1.1卡普兰和诺顿认识的发展
1992年至今，卡普兰和诺顿不断推进平衡计分卡的发展，随着经验的积累，平衡计分卡理念不断得到完善。
1992年，“平衡计分卡：
驱动绩效的度量”（TheBalancedScorecard:
MeasuresthatDrivePerformance），要求管理聚焦于未来业绩的驱动力而不仅仅是历史业绩，提出“平衡”的观点，克服了只使用传统财务业绩评价的局限。
这篇文章标志着新一代业绩评价工具—平衡计分卡的诞生。
1993年，“将平衡计分卡付诸于行动”（PuttingtheBalancedScorecardtoWork）强调：
“计分卡协助管理者集中关注战略性愿景。
”卡普兰和诺顿强调平衡计分卡必须满足各个组织不同市场、战略和环境的要求。
1996年，推出“平衡计分卡使用于战略管理系统”（UsingtheBalancedScorecardasaStrategicManagementSystem），将平衡计分卡定义为用于核心管理过程（资源分配、预算和计划、目标设定、员工学习）的集合框架，帮助管理者将战略目标和行动相联系。
至此，平衡计分卡从简单业绩评价工具进化为战略管理工具。
1996年推出《平衡计分卡：
化战略为行动》将平衡计分卡作为战略业绩评价系统，2000年推出的《战略中心型组织》对成功使用平衡计分卡进行战略管理的公司进行研究，确定了五项原则：
动员、转化（战略为行动）、协同、激励、治理。
2004年推出《战略地图—化无形资产为有形成果》，开创性的提出“突破性成果=战略地图+平衡计分卡+战略核心组织”，详细描述了如何根据多种不同的战略，制定有针对性的战略地图和计分卡。
2006年出版的《组织协同》专注于协同原则，探讨如何通过不同业务和支持部门之间的纵向和横向协同，创造和获得企业内部的合力，同时探讨激励原则。
最近推出的《执行的优势》对这些原则作了进一步的阐述。
由此可见，平衡计分卡在发展的进程中经历了从业绩评价工具向战略管理工具角色的转化。
在众多管理创新工具中，平衡计分卡是最为引人注目的几种方法之一，从近年来引用排名图示可以清楚的观察出：
图1：
业绩评价文献作者被引用排名
1.2平衡计分卡两种实践类型论
平衡计分卡实践发展分类大致可以分为两类：
业绩评价工具和战略管理工具。
Malmi（2001）在对芬兰企业高管的访谈中发现：
对有的公司而言，平衡计分卡不过是一个新的信息系统，方便管理者关注问题；而对于另一些公司而言，平衡计分卡则是战略管理系统。
Speckbacher等（2003）对德语系国家的调查，定义了平衡计分卡的三种类型：
类型1：
结合财务和非财务指标的战略性业绩评价多维框架；
类型2：
不仅包含财务指标和非财务指标的业绩评价框架，还附加因果关系描述战略；
类型3：
通过明确目标、行动计划和结果以及将动因和平衡计分卡相联系来执行战略。
因此，无论从理论研究还是实践发展来看，平衡计分卡的发展过程就是从业绩评价向战略管理的渐进发展过程。
然而，迄今为止，企业使用平衡计分卡主要停留在业绩评价方面，平衡计分卡作为战略管理工具的作用还远未得到充分发挥。
三、研究设计和样本选取
本文试图以平衡计分卡为切入点，分析业绩评价模式的发展演化。
根据平衡计分卡在实践中作用的演变，可分为业绩评价系统和战略管理系统两个方面。
结合问卷设计中的业绩评价指标，我们将业绩评价指标体系划分为四个方面，便于观察平衡计分卡的实践发展阶段。
见表1：
表1业绩评价指标的分类（标准有交叉，如财务非财务，主观客观）
分类
业绩评价指标
业绩评价体系主要依据财务指标
依据财务业绩
业绩评价体系财务指标和非财务指标并重
看重客户和市场
重视内部运行
看重学习和创新
业绩评价体系体现财务指标和非财务指标之间的因果联系
非财务指标的改善有助于改善财务指标
局部业绩改善有助于改善整体业绩
评价指标和企业战略在业绩评价体系中能够有机结合
主客观指标结合
战略实施通过业绩指标反馈
业绩考核依据内外部信息反馈
在此分类的基础上，再在每个类别中按照相符程度分为三个层次，赋值分别为1、2、3。
然后对评价效果进行分析。
我们采取经验研究方法，对中国境内大中型企业高层管理人员（尤其是财务主管和骨干）展开调查，并在调查的基础上有针对性的进行访谈。
问题主要集中在三个方面：
（1）以平衡计分卡为代表的业绩评价方法的核心理念是否为企业所接受；
（2）以平衡计分卡为代表的业绩评价方法是否为企业所使用；（3）以平衡计分卡为代表的业绩评价方法使用效果如何。
这三个方面是研究中国企业业绩评价问题必须面对、不容回避的问题。
课题组发放问卷800余份，得到221份有效问卷，比例为27.6%。
调查对象在所在企业平均工作年限10年以上。
调查企业行业分布很广，有制造业、采掘业、建筑业、金融保险业、社会服务业、交通运输业、仓储业、批发零售贸易等。
以销售规模和员工人数两个维度度量企业规模，本次调查以中等规模企业居多。
四、统计分析
本文分别从业绩评价工具和战略管理工具这两个层面来观察平衡计分卡的实践情况。
从业绩评价工具的角度看，传统业绩评价系统和平衡计分卡系统的差异主要表现在指标体系的构成上。
我们分别从是否引入非财务指标和四个层面结构是否完整两个方面进行讨论，进而关注影响这些结构差异的原因。
4.1各类指标在业绩评价中的使用
调查发现，财务指标仍然是中国企业业绩评价的重要依据，以财务指标为主的公司有186家，占总样本企业的84%；但在中国企业的业绩评价体系中正在逐渐融入非财务指标，且非财务指标有不断增长的趋势，非财务指标和财务指标并用的公司有200家，占90.5%；单纯使用某类指标的公司比较少，譬如只使用财务指标的只有21家，仅占10%。
中国企业的业绩评价正在逐步做到客观性指标和主观性指标相互结合（平均分值达到3.89）。
同时，中国企业业绩考核不仅依据内部信息，也参考外部反馈信息（平均分值达到3.6以上）。
从总体情况来看，近年来中国企业对于指标平衡的理念有相当程度的认同。
4.2业绩评价指标体系影响因素分析
不同行业、不同规模企业竞争重点各有侧重，在业绩评价领域体现为评价指标的差异化，对不同层面指标各有偏重。
本调查从价格成本、质量技术、客户服务和设计创新等四个方面评价企业市场竞争形势（用0-6衡量，0表示几乎没有竞争，6表示竞争程度很激烈）。
见表２：
表2企业市场竞争状况描述性统计
项目
分值
价格成本
质量技术
客户服务
设计创新
频数
百分比
频数
百分比
频数
百分比
频数
百分比
0
10
4.5
10
4.5
11
5.0
20
9.0
1
19
8.6
17
7.7
24
10.9
31
14.0
2
18
8.1
23
10.4
15
6.8
33
14.9
3
33
14.9
24
10.9
43
19.5
34
15.4
4
29
13.1
40
18.1
34
15.4
25
11.3
5
44
19.9
47
21.3
35
15.8
21
9.5
6
30
13.6
21
9.5
20
9.0
15
6.8
平均数（标准差）
3.661（1.784）
3.604（1.714）
3.374（1.725）
2.760（1.791）
表２显示，我国企业竞争的重点主要在价格成本和质量技术方面，不同地区、规模、产权以及行业的企业间存在较大差异。
4.21企业战略对业绩评价指标体系构成的影响
成本方面以及设计创新方面的差异和各层指标使用没有表现出显著关系，但是竞争重点在“质量和技术”方面以及“客户服务”方面的样本差异和指标使用表现出强烈的关联性。
如表3所示，这种差异性虽然在财务指标的使用方面不显著，但是在非财务指标指标使用方面表现出非常显著的正相关联，即竞争越激烈，业绩评价体系对这类指标的认同度越高。
非财务指标的运用对于这类企业实施竞争战略的重要性可见一斑。
表3：
竞争重点和业绩评价指标运用程度的pearson相关系数（p值）
财务层面
客户层面
内部运行层面
学习和成长
质量和技术竞争
0.045（0.54）
0.276**（0.000）
0.217**（0.003）
0.352**（0.000）
客户服务竞争
0.045（0.551）
0.204**（0.006）
0.056（0.456）
0.150*（0.044）
4.22企业规模对业绩评价指标体系构成的影响
本课题调查显示，不同规模的企业对于内部运行层面业绩评价指标的使用存在显著差异（F统计量3.279，p值0.022），规模越小对内部运行指标（质量等）使用程度越高。
规模也是企业采用集权或分权模式的重要影响因素，集权化的企业更多地使用财务指标，而分权化的企业更多地使用非财务指标（Gosselin,M.,2005）。
我们的调查结果支持这一观点。
4.23行业差异对业绩评价指标体系构成的影响
Gosselin（2005）发现财务指标在制造业的业绩评价体系中仍然占较大比重。
我们的调查结果支持这一观点（见图2），但在统计上未表现出显著性。
制造业几乎所有类别指标使用程度都要高于非制造业，这个现象可能说明中国非制造业企业对业绩评价的重视的程度相对较低，而制造企业管理控制系统更加完善。
两者在财务层面指标的运用方面差别不大，可见传统的财务指标仍然是非制造企业业绩评价体系的主要组成部分。
高科技企业和传统企业之间的相对差异并不很大（见图2），传统行业对财务指标的重视程度更高一些，而内部运行和客户层面的业绩评价，高科技行业比传统行业更加重视。
学习和成长方面高科技行业和传统行业相比并没有表现出显著差异，这是否暗示我国高科技行业的创新能力还有待进一步提升？
图2不同行业平衡计分卡各层级指标使用的情况
4.3平衡计分卡实践类型分析
平衡计分卡倡导者们认为，平衡计分卡应该发挥战略管理系统的作用。
以往的研究发现，平衡计分卡作为业绩评价工具已经得到广泛认同，但是作为战略管理工具认同度还有待提升。
Speckbacher等（2003）对德语系国家的调查发现，仅有一半的企业将平衡计分卡作为战略管理工具。
那么，中国企业实践的状况如何呢？
根据平衡计分卡实践类型划分，本课题调查样本中属于传统型业绩评价的有21家（占全部样本10%）、部分使用平衡计分卡四个维度的有82家、全部使用平衡计分卡四个维度的有17家、部分体现业绩指标和企业战略因果关系的有34家、全面体现业绩指标和企业战略因果关系的有67家（见表4）。
这说明90%的公司不同程度地采纳了平衡计分卡的思想，其中将其作为战略管理工具的公司达到45.4%。
由此可见，近年来中国企业的业绩评价系统正在日臻完善。
表4：
中国企业运用平衡计分卡类型的情况统计
类型
现状
公司数
占平衡计分卡使用者的百分比（200）
占所有回复者的百分比（221）
业绩评价系统
部分使用
82
41%
49.5%
37%
44.7%
四层完整
17
8.5%
7.7%
战略管理系统
战略因果
34
17%
50.5%
15.4%
45.4%
全面型
67
33.5%
30%
合计
100%
90%
平衡计分卡在不同组织的使用类型大相径庭，促进或阻碍平衡计分卡作为战略管理工具使用的客观因素具体有哪些？
Malmi（2001）和Speckbacher（2003）都试图寻找这个问题的答案，他们检验了行业、战略或结构等许多组织特征变量，但是没有发现显著影响使用类型的因素。
我们也试图在中国样本中寻找影响平衡计分卡使用类型的因素，但是没有发现平衡计分卡使用类型和企业战略重点、行业或规模等因素之间存在显著相关性。
后续研究者可以在这一领域继续探索。
4.4平衡计分卡实践效果分析
平衡计分卡的实践效果是理论界和实务界更为关注的话题。
Malmi（2001）发现所有被访者都对平衡计分卡持肯定态度，平衡计分卡实践效果和运用类型（从业绩评价工具到战略管理工具）相关，越是将平衡计分卡作为战略管理工具使用其效果越好。
遗憾的是提供的证据不够充分。
Speckbacher（2003）研究发现使用发展更完备的平衡计分卡类型的公司更依赖平衡计分卡，而且对此满意度更高。
我们的统计显示采用不同平衡计分卡类型公司综合效果的差异性非常显著，同时，平衡计分卡的使用可以带来降低成本、提高盈利、激励努力、理解战略、使员工满意、避免核心人员流失、促进合作和创新等一系列的作用，而且随着平衡计分卡实施的越完备，这种效果越显著。
具体见表5、表6、表7。
表5：
平衡计分卡使用效果分析
组别
均值
方差
F值
P值
4全面型
3.9533582
0.8001117
13.617
.000
3战略因果型
3.0477941
0.9574003
2四层完整型
3.0882353
0.6831342
1部分型
2.8551829
1.5310453
0平衡卡未使用型
2.3690476
1.5741815
显著性分析显示，业绩评价作用和效果主要体现在业绩评价有利于降低成本、提高盈利能力、激励员工努力、帮助下级理解企业战略和促进部门合作及员工协调，在避免关键员工流失和增加员工满意度及归属感方面效果不明显，见表6：
表6：
依据财务业绩的评价效果的差异分析
1
2
3
显著性
均值
标准差
均值
标准差
均值
标准差
F
Sig.
降低成本
2.75
1.741338
3.5
1.372487
3.589928
1.448702
4.22265
0.015912
提高盈利
3.0625
1.522678
3.727273
1.370175
4
1.351328
6.076254
0.002716
激励员工
3
1.505545
3.681818
1.289902
3.76259
1.427386
3.726175
0.025684
理解战略
2.65625
1.658008
3.651163
1.32528
3.510791
1.441451
5.229336
0.006073
激励创新
2.6875
1.468761
3.386364
1.587977
3.374101
1.435943
2.986399
0.052597
促进合作
2.9
1.328728
3.348837
1.18791
3.5
1.166316
3.126088
0.045968
负面影响
2.770115
1.182221
2.108527
1.140224
2.272059
1.274119
2.646753
0.073303
财务指标有助于帮助企业降低成本、提高盈利、激励员工努力以及促进部门合作，同时也会产生一定的负面影响。
总体而言，传统财务指标在业绩评价体系中发挥着积极的作用。
非财务指标在业绩评价中正发挥着越来越重要的作用，如表7：
表7依据非财务指标业绩评价效果的显著性分析
1
2
3
显著性
均值
标准差
均值
标准差
均值
标准差
F
Sig.
降低成本
2.9143
1.7341
3.4225
1.1912
3.9861
1.3788
9.7047
0.0001
提高盈利
3.3286
1.6916
3.7042
1.0609
4.3333
1.2447
9.9715
0.0001
激励员工
2.9420
1.6528
3.5493
1.1312
4.4028
1.0300
22.6751
0.0000
理解战略
2.7971
1.7788
3.2394
1.1014
4.1944
1.1214
19.3962
0.0000
增进员工满意
2.2429
1.4689
2.8143
1.0807
3.7042
1.3564
22.2201
0.0000
避免员工流失
2.3000
1.7140
2.8310
1.3731
3.5833
1.5632
12.2183
0.0000
激励创新
2.6143
1.6532
3.2535
1.1919
3.9444
1.2659
16.4261
0.0000
促进合作
2.9338
1.2183
3.3551
0.9475
3.8592
1.2654
11.2287
0.0000
可见，我国企业业绩评价系统中，非财务指标所占比重逐步增加，业绩评价效果不断改善。
企业采用较多的非财务指标主要有客户和市场、内部运营、学习和创新。
五、结论
企业业绩评价指标的选择受到多种因素的影响，例如集权企业比分权企业更多使用财务指标，进攻型企业比防守型企业更加关注非财务指标，规模较小的企业更关注内部运行方面的指标等等。
一个有效的业绩衡量指标体系必须充分考虑企业的发展战略和管理控制需求，使得业绩评价发挥激发努力和集聚目标的作用，促进企业战略目标的实现。
遗憾的是，实践中很难找到用来解释平衡计分卡类型选择差异性的特征变量，这或许告诉我们，各类平衡计分卡都具备普遍适用性，同时企业在平衡计分卡实践的进程中有可能将其发展为有效的战略管理工具。
各个组织的经验、认知等个体差异导致作为业绩评价工具的平衡计分卡在一些组织没有发展为战略管理工具，使用效果亦差强人意。
全球各地的调查发现，平衡计分卡实践效果得到普遍认同。
然而，平衡计分卡使用类型的不同带来了效果的差异。
我们的调查数据显示，当平衡计分卡作为战略管理工具使用时，它在管理控制系统中发挥的效果得到明显改善。
从总体上看，我国企业在业绩评价指标的选择和使用上能够较科学的将财务指标和非财务指标相结合，并试图通过业绩评价指标设置落实企业战略。
当然，我国企业业绩评价仍存在两方面不足：
评价体系内部仍有需要改进的地方。
被调查企业中，仅有30.8%企业的业绩评价注重学习和创新方面的指标，说明我国企业还没有充分的认识学习和创新的重要性；在增进员工满意度和归属感、避免关键员工流失、激励创新和避免短期行为方面，业绩评价效果不尽如人意，说明我国企业人力资本管理水平有待提升。
从全球范围来看，平衡计分卡的实践存在两种基本模式——业绩评价工具和战略管理工具。
附录
附表1：
业绩评价指标体系的关系描述
业绩评价指标体系的关系描述
和本企业做法相符合的程度
0
1
2
3
4
5
6
四个层级
1、业绩考核和奖惩主要依据财务业绩决定
2、业绩评价很看重有关客户和市场反映方面的指标
3、业绩评价很看重内部运行质量、协作和速度的指标
4、业绩评价很看重学习和创新方面的指标
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