企业政策性搬迁所得税管理办法.docx

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企业政策性搬迁所得税管理办法

《企业政策性搬迁所得税管理办法》专题解读

一、总局2012年40号公告解读

二、政策性搬迁财税差异案例分析

三、政策性搬迁所得税台帐

四、新老政策变化对比表

                                                       2012年11月

第一部分总局2012年40号公告解读

国家税务总局关于发布《企业政策性搬迁所得税管理办法》的公告

                                                2012年第40号

　　现将《企业政策性搬迁所得税管理办法》予以发布，自2012年10月1日起施行。

　　特此公告。

                                                 二○一二年八月十日

企业政策性搬迁所得税管理办法

第一章总则

第一条为规范企业政策性搬迁的所得税征收管理，根据《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称《企业所得税法》）及其实施条例的有关规定，制定本办法。

[解读]本条是关于制定本办法的法律依据的规定。

第二条本办法执行范围仅限于企业政策性搬迁过程中涉及的所得税征收管理事项，不包括企业自行搬迁或商业性搬迁等非政策性搬迁的税务处理事项。

[解读]本条是关于本办法执行范围的规定。

本办法仅限于企业政策性搬迁涉及的所得税处理，自行搬迁或商业性搬迁等非政策性搬迁的所得税处理不适用此文件，按所得税法及实施条例的一般性规定执行。

另外，需要注意的是：

1、核定征收企业如预知将发生政策性搬迁事项，应及时建账建制、规范核算并向税务机关提出调整征收方式申请，税务机关应做好相应纳税服务；未能及时调整的，应统一按照国家税务总局2012年27号公告规定，即以取得的搬迁收入全额计入应税收入额计算缴纳企业所得税。

2、企业搬迁后重新设立企业的，除总局另有规定外不适用本办法。

第三条企业政策性搬迁，是指由于社会公共利益的需要，在政府主导下企业进行整体搬迁或部分搬迁。

企业由于下列需要之一，提供相关文件证明资料的，属于政策性搬迁：

（一）国防和外交的需要；

（二）由政府组织实施的能源、交通、水利等基础设施的需要；

　　（三）由政府组织实施的科技、教育、文化、卫生、体育、环境和资源保护、防灾减灾、文物保护、社会福利、市政公用等公共事业的需要；

　　（四）由政府组织实施的保障性安居工程建设的需要；

（五）由政府依照《中华人民共和国城乡规划法》有关规定组织实施的对危房集中、基础设施落后等地段进行旧城区改建的需要；

（六）法律、行政法规规定的其他公共利益的需要。

[解读]本条是关于政策性搬迁判定标准的规定。

按照《国有土地房屋征收与补偿条例》（国务院2011年第590号令）规定，社会公共主导下的搬迁，即必须有市、县（区）级以上人民政府出具相关公告或文件，税务机关如对搬迁是否由于社会公共利益需要有疑义的，可提请相关政府解释或明确。

另外，政策性搬迁可以是企业整体搬迁，也可以是企业部分搬迁。

第四条企业应按本办法的要求，就政策性搬迁过程中涉及的搬迁收入、搬迁支出、搬迁资产税务处理、搬迁所得等所得税征收管理事项，单独进行税务管理和核算。

不能单独进行税务管理和核算的，应视为企业自行搬迁或商业性搬迁等非政策性搬迁进行所得税处理，不得执行本办法规定。

[解读]本条是关于政策性搬迁所得税管理和核算的规定。

鉴于政策性搬迁的会计处理与所得税处理存在差异，且搬迁往往跨几个年度，因此应单独进行税务管理和核算：

即企业每年应对搬迁收入、搬迁支出等所得税事项做好台帐（样式附后）留存企业备查。

第二章搬迁收入

第五条企业的搬迁收入，包括搬迁过程中从本企业以外（包括政府或其他单位）取得的搬迁补偿收入，以及本企业搬迁资产处置收入等。

[解读]本条是关于搬迁收入的规定。

搬迁收入包括两个方面：

一是从本企业以外取得的搬迁补偿收入，可以是从政府，也可以是从其他单位取得，二是企业搬迁资产处置取得的收入。

第六条企业取得的搬迁补偿收入，是指企业由于搬迁取得的货币性和非货币性补偿收入。

具体包括：

（一）对被征用资产价值的补偿；

（二）因搬迁、安置而给予的补偿；

　　（三）对停产停业形成的损失而给予的补偿；

（四）资产搬迁过程中遭到毁损而取得的保险赔款；

（五）其他补偿收入。

[解读]本条是关于搬迁补偿收入的规定。

搬迁补偿收入的确认应遵循权责发生制原则，即以搬迁协议上约定应付补偿款的时间及金额确认收入；另外，如搬迁补偿取得的是非货币性收入的，应当按照公允价值确定金额。

第七条企业搬迁资产处置收入，是指企业由于搬迁而处置企业各类资产所取得的收入。

企业由于搬迁处置存货而取得的收入，应按正常经营活动取得的收入进行所得税处理，不作为企业搬迁收入。

[解读]本条是关于搬迁资产处置收入的规定。

搬迁资产处置收入不包括存货处置收入，出售存货应按正常经营活动进行所得税处理。

第三章搬迁支出

第八条企业的搬迁支出，包括搬迁费用支出以及由于搬迁所发生的企业资产处置支出。

[解读]本条是关于搬迁支出的规定。

与搬迁收入一样，搬迁支出也包括二个方面：

一是搬迁费用支出；二是因搬迁发生的企业资产处置支出。

第九条搬迁费用支出，是指企业搬迁期间所发生的各项费用，包括安置职工实际发生的费用、停工期间支付给职工的工资及福利费、临时存放搬迁资产而发生的费用、各类资产搬迁安装费用以及其他与搬迁相关的费用。

[解读]本条是关于搬迁费用的规定。

除税法另有规定外搬迁费用税前扣除金额的确定一般遵循企业会计处理。

第十条资产处置支出，是指企业由于搬迁而处置各类资产所发生的支出，包括变卖及处置各类资产的净值、处置过程中所发生的税费等支出。

企业由于搬迁而报废的资产，如无转让价值，其净值作为企业的资产处置支出。

[解读]本条是关于资产处置支出的规定。

资产处置发生损失的，应按总局2011年25号公告规定在完成搬迁年度向税务机关申报，资产处置支出不包含销售各类存货的支出。

第四章搬迁资产税务处理

第十一条企业搬迁的资产，简单安装或不需要安装即可继续使用的，在该项资产重新投入使用后，就其净值按《企业所得税法》及其实施条例规定的该资产尚未折旧或摊销的年限，继续计提折旧或摊销。

[解读]本条是关于搬迁前已投入使用的资产在搬迁重新投入使用后所得税处理的规定。

因搬迁停止使用的固定资产，除房屋、建筑物外计提的折旧不得税前扣除，在重新投入使用后按规定继续计提折旧或摊销。

如2009年12月购入一机器原值1000万元，已使用2年，累计折旧200万（不考虑净残值），2011年12月开始搬迁，2013年12月搬迁后重新投入使用，按其净值800万元在剩余折旧年限8年计提折旧。

第十二条企业搬迁的资产，需要进行大修理后才能重新使用的，应就该资产的净值，加上大修理过程所发生的支出，为该资产的计税成本。

在该项资产重新投入使用后，按该资产尚可使用的年限，计提折旧或摊销。

[解读]本条是关于需经大修理后才能重新使用的搬迁资产的所得税处理的规定。

大修理的标准应符合《实施条例》第六十九条的规定。

如2009年12月自建一条生产线投入使用，成本1000万元，按10年计提折旧，已使用2年，累计折旧200万（不考虑净残值），2011年12月开始搬迁，发生大修理成本600万元，预计可增加使用年限2年。

2013年12月搬迁后重新投入使用，则该生产线应按1400万（800万+600万）元的计税成本，在尚可使用年限10年（8年+2年）计提折旧。

第十三条企业搬迁中被征用的土地，采取土地置换的，换入土地的计税成本按被征用土地的净值，以及该换入土地投入使用前所发生的各项费用支出，为该换入土地的计税成本，在该换入土地投入使用后，按《企业所得税法》及其实施条例规定年限摊销。

解读]本条是关于土地置换所得税处理的规定。

土地置换必须是政府搬迁公告或协议中明确的内容，置换时被征用土地未单独计价的，其折余价值应按换出建筑物（构筑物）和土地的公允价值的比例进行分摊，再根据本条规定确定换入土地的计税成本。

除土地外的资产置换应当按非货币资产交换的规定进行所得税处理。

第十四条企业搬迁期间新购置的各类资产，应按《企业所得税法》及其实施条例等有关规定，计算确定资产的计税成本及折旧或摊销年限。

　　企业发生的购置资产支出，不得从搬迁收入中扣除。

[解读]本条是关于搬迁新购置资产的所得税处理。

搬迁期间新购置的资产与搬迁所得的计算无关，即不得从搬迁收入中扣除，这也是新老文件的主要变化。

第五章应税所得

第十五条企业在搬迁期间发生的搬迁收入和搬迁支出，可以暂不计入当期应纳税所得额，而在完成搬迁的年度，对搬迁收入和支出进行汇总清算。

[解读]本条是关于搬迁所得计算的规定。

所得税一般按年汇算清缴，但对于政策性搬迁这一特殊事项，考虑到时间较长，且取得补偿收入与支出的发生不一定完全配比，因此允许其按项目在完成搬迁的年度汇总清算。

另外，企业发生的搬迁费用支出在本公告生效前已税前扣除的或在搬迁期间进入当期损益未作纳税调整的，搬迁清算时不得重复扣除。

第十六条企业的搬迁收入，扣除搬迁支出后的余额，为企业的搬迁所得。

企业应在搬迁完成年度，将搬迁所得计入当年度企业应纳税所得额计算纳税。

[解读]本条是关于搬迁所得计算及纳税义务时间的规定。

搬迁所得为搬迁收入减去搬迁支出后的余额，在搬迁完成年度确认所得。

第十七条下列情形之一的，为搬迁完成年度，企业应进行搬迁清算，计算搬迁所得：

（一）从搬迁开始，5年内（包括搬迁当年度）任何一年完成搬迁的。

（二）从搬迁开始，搬迁时间满5年（包括搬迁当年度）的年度。

[解读]本条是关于搬迁完成年度判定的规定。

搬迁清算应在企业实际完成搬迁的年度，最长不超过从搬迁当年度起算的五年。

如2012年6月开始搬迁的，企业如在2015年完成搬迁的，2015年度汇缴时应作搬迁清算；如至2016年底仍未完成搬迁的，2016年度汇缴时需要进行搬迁清算。

对搬迁开始年度的确认，以搬迁协议上明确的搬迁开始时间为搬迁开始年度；如搬迁协议未明确搬迁开始时间则原则上以企业自行申报的搬迁起始时间起算，但不得早于政策性搬迁有关文件下发（或公告）时间或搬迁协议签订时间，也不得晚于取得第一笔补偿收入时间。

第十八条企业搬迁收入扣除搬迁支出后为负数的，应为搬迁损失。

搬迁损失可在下列方法中选择其一进行税务处理：

（一）在搬迁完成年度，一次性作为损失进行扣除。

（二）自搬迁完成年度起分3个年度，均匀在税前扣除。

上述方法由企业自行选择，但一经选定，不得改变。

[解读]本条是关于搬迁损失的规定。

考虑到搬迁损失可能金额较大，因此由企业自行选择一次性扣除或分三年均匀扣除。

企业发生搬迁损失时，应附报以下资料：

1、取得搬迁收入的会计处理及凭证；2、证明搬迁支出发生的各类凭据；3、资产处置发生损失的，按25号公告及省局解答有关规定资料报送，对统一支付的搬迁补偿收入不需分配计入单项资产计算损失金额。

对搬迁清算后未发生搬迁损失，但处置资产有损失的，还按总局2011年25号公告规定在完成搬迁年度向税务机关进行专项申报，对统一支付的搬迁补偿收入不需分配计入单项资产计算损失金额。

第十九条企业同时符合下列条件的，视为已经完成搬迁：

（一）搬迁规划已基本完成；

（二）当年生产经营收入占规划搬迁前年度生产经营收入50%以上。

[解读]本条是关于搬迁完成确认的规定。

“规划搬迁前年度”是指开始搬迁年度前一年；“生产经营收入”是指企业所得税年度申报表附表

（一）中的第一行“销售（营业）收入合计”，当年生产经营不足一年的，也以申报表该行次金额确定。

第二十条企业边搬迁、边生产的，搬迁年度应从实际开始搬迁的年度计算。

[解读]本条是关于搬迁特殊情形下搬迁年度的规定。

第二十一条企业以前年度发生尚未弥补的亏损的，凡企业由于搬迁停止生产经营无所得的，从搬迁年度次年起，至搬迁完成年度前一年度止，可作为停止生产经营活动年度，从法定亏损结转弥补年限中减除；企业边搬迁、边生产的，其亏损结转年度应连续计算。

[解读]本条是关于搬迁停止生产经营亏损弥补的规定。

如企业2011年开始搬迁，2015年完成搬迁，则2012-2014年可不作为亏损结转年度，企业2009年的亏损，最长可结转到2017年弥补；如企业是边搬迁边生产的，2012-2014年应连续计算亏损结转年度，则2009年的亏损最长可结转到2014年。

企业因搬迁停止生产经营，但搬迁期间取得处置搬迁前库存商品收入、利息收入、投资收益等非正常生产经营所得的，企业可自行选择亏损结转年限是否连续计算。

如选择不作为亏损结转年度的，则当年计算的纳税调整后所得不弥补以前年度亏损直接缴纳企业所得税；如选择连续计算亏损年度的，则按现行税法规定执行。

企业停止生产经营期间，取得委托加工销售收入的应视作生产经营活动所得，其亏损结转年度应连续计算。

第六章征收管理

第二十二条企业应当自搬迁开始年度，至次年5月31日前，向主管税务机关（包括迁出地和迁入地）报送政策性搬迁依据、搬迁规划等相关材料。

逾期未报的，除特殊原因并经主管税务机关认可外，按非政策性搬迁处理，不得执行本办法的规定。

[解读]本条是关于搬迁事项所得税征管的规定。

企业在搬迁开始年度的汇缴申报时，不仅要向迁出地税务机关，还要向迁入地税务机关报备相关资料。

第二十三条企业应向主管税务机关报送的政策性搬迁依据、搬迁规划等相关材料，包括：

（一）政府搬迁文件或公告；

（二）搬迁重置总体规划；

　　（三）拆迁补偿协议；

　　（四）资产处置计划；

（五）其他与搬迁相关的事项。

[解读]本条是关于报送资料的规定。

其中政府应为市、县（区）级以上政府。

第二十四条企业迁出地和迁入地主管税务机关发生变化的，由迁入地主管税务机关负责企业搬迁清算。

[解读]本条是关于搬迁清算所得税征管的规定。

迁入地和迁出地税务机关应加强信息沟通。

第二十五条企业搬迁完成当年，其向主管税务机关报送企业所得税年度纳税申报表时，应同时报送《企业政策性搬迁清算损益表》（表样附后）及相关材料。

[解读]本条是关于搬迁事项汇总清算时点及材料报送的规定。

税务机关对企业搬迁清算有疑义的，可要求企业补充报送各年度的搬迁台帐。

第二十六条企业在本办法生效前尚未完成搬迁的，符合本办法规定的搬迁事项，一律按本办法执行。

本办法生效年度以前已经完成搬迁且已按原规定进行税务处理的，不再调整。

[解读]本条是关于新老文件衔接的规定，应与本公告施行的时间一并考虑。

具体的衔接是：

2012年9月30日（含）之前完成搬迁的按国税函[2009]118号的规定进行所得税处理；除此之外按本公告执行。

上述完成搬迁的标准应同时满足以下条件：

1、涉及工商变更的原则上已完成变更登记；2、自建的固定资产已完成竣工结算或已投入使用并进行会计核算；3外购的固定资产已入帐且已投入使用。

第二十七条本办法未规定的企业搬迁税务事项，按照《企业所得税法》及其实施条例等相关规定进行税务处理。

[解读]本条是关于搬迁的其他事项所得税处理的规定。

第二十八条本办法施行后，《国家税务总局关于企业政策性搬迁或处置收入有关企业所得税处理问题的通知》（国税函〔2009〕118号）同时废止。

[解读]本条是关于原政策废止的规定。

第二部分政策性搬迁财税差异案例分析

一、会计处理依据

1、《企业会计准则第16号--政府补助》（摘录）

政府补助的形式主要有财政拨款、财政贴息、税收返还和无偿划拨非货币性资产等。

企业不论通过何种形式取得的政府补助，在会计处理上应当划分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。

与收益相关的政府补助，如用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的，确认为递延收益，并在确认相关费用的期间，计入当期损益；如用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，直接计入当期损益。

与资产相关的政府补助最终也是与收益相关，只是暂时作为递延收益处理，在相关资产形成、投入使用并提取折旧或摊销时从递延收益转入当期损益。

2、《关于印发企业会计准则解释第3号的通知》（财会[2009]8号）

企业因城镇整体规划、库区建设、棚户区改造、沉陷区治理等公共利益进行搬迁，收到政府从财政预算直接拨付的搬迁补偿款，应作为专项应付款处理。

其中，属于对企业在搬迁和重建过程中发生的固定资产和无形资产损失、有关费用性支出、停工损失及搬迁后拟新建资产进行补偿的，应自专项应付款转入递延收益，并按照《企业会计准则第16号--政府补助》进行会计处理。

企业取得的搬迁补偿款扣除转入递延收益的金额后如有结余的，应当作为资本公积处理。

企业收到除上述之外的搬迁补偿款，应当按照《企业会计准则第4号--固定资产》、《企业会计准则第16号--政府补助》等会计准则进行处理。

3、《财政部关于企业收到政府拨给的搬迁补偿款有关财务处理问题的通知》（财企[2005]123号）

一、企业收到政府拨给的搬迁补偿款，作为专项应付款核算。

搬迁补偿款存款利息，一并转增专项应付款。

二、企业在搬迁和重建过程中发生的损失或费用，区分以下情况进行处理：

（一）因搬迁出售、报废或毁损的固定资产，作为固定资产清理业务核算，其净损失核销专项应付款；

（二）机器设备因拆卸、运输、重新安装、调试等原因发生的费用，直接核销专项应付款；

（三）企业因搬迁而灭失的、原已作为资产单独入账的土地使用权，直接核销专项应付款；

（四）用于安置职工的费用支出，直接核销专项应付款。

三、企业搬迁结束后，专项应付款如有余额，作调增资本公积金处理，由此增加的资本公积金由全体股东共享；专项应付款如有不足，应企业收到的政府拨给的搬迁补偿款的总额及搬迁结束后计入资本公积金或当期损益的金额应当单独披露。

四、本通知自下发之日起施行。

二、案例

2012年3月，某企业发生政策性搬迁业务，取得搬迁补偿收入1000万元（其中征用土地补偿800万元，安置职工补偿50万元，停业补偿150万元）。

搬迁中拆除厂房净值、灭失土地使用权折余价值600万元，2012年支付职工安置费30万元、搬迁设备拆卸、运输费70万元，2013年12月1日用搬迁补偿资金重置固定资产200万元。

2013年12月完成搬迁，当月开始生产。

重置固定资产税法按5年折旧，预计净残值为零，直线法计提折旧。

假设以前年度均盈利且已按规定向主管税务机关报送政策性搬迁相关资料。

（一）按会计准则进行处理

（1）2012年3月取得搬迁补偿收入

①会计处理：

借：

银行存款（其他应收款）1000

贷：

专项应付款1000

②税务处理：

搬迁收入暂不计入当期应纳税所得额，不存在财税差异，不需要纳税调整。

（2）2012年拆除厂房净值、灭失土地使用权折余价值处理

①会计处理：

借：

营业外支出600

贷：

固定资产清理、无形资产600

借：

专项应付款600

贷：

递延收益600

借：

递延收益600

贷：

营业外收入600

②税务处理：

搬迁支出暂不计入当期应纳税所得额，因此拆除厂房等形成的资产损失600万不得税前扣除，应作调增处理。

2012年度纳税申报表附表三第42行“1、财产损失”第1列填600万，第2列填0，第3列填600万；

搬迁收入暂不计入当期应纳税所得额，因此递延收益形成的600万营业收入作纳税调减处理。

2012年度纳税申报表附表三第11行“10、确认为递延收益的政府补助”第1列填600万，第2列填0，第4列填600万。

（3）2012年支付搬迁设备拆卸运输安装费和职工安置费用

①会计处理：

借：

管理费用100

贷：

银行存款100

借：

专项应付款100

贷：

递延收益100

借：

递延收益100

贷：

营业外收入100

②税务处理：

同上，2012年度纳税申报表附表三第40行“20、其他”第1列填100万，第2列填0，第3列填100万；附表三第11行“10、确认为递延收益的政府补助”第1列填100万，第2列填0，第4列填100万。

（4）2013年12月重置固定资产

①会计处理：

借：

固定资产200

贷：

在建工程（银行存款）200

借：

专项应付款200

贷：

递延收益200。

②税务处理：

会计处理未产生损益，不需要纳税调整。

（5）2013年12月结转搬迁补偿收入余额

①会计处理：

借：

专项应付款100

贷：

资本公积100

②税务处理：

2013年为搬迁项目完成年度，结算搬迁所得为：

1000－600－100＝300（万元），在2013年度纳税申报表附表三第十九行“18.其他”第1列填0，第2列填300万，第3列填上300万元；确定重置固定资产计税基础为200万元。

另外，固定资产、无形资产损失的600万元应在2013年度申报时向税务机关专项申报后才能税前扣除。

（6）2014年计提折旧

①会计处理：

借：

管理费用40

贷：

累计折旧40

借：

递延收益40

贷：

营业外收入40

会计上在核销专项应付款时扣除了用补偿收入购置的资产价值，因此其计提折旧时一方面作费用，另一方面作收入，实质上不影响损益。

②税务处理：

税法上因为在计算搬迁损益时不允许扣除重置资产价值，因此规定用补偿收入购置的资产计提的折旧可以税前扣除，产生会计与税法的差异，上例递延收益形成的40万营业外收入应作纳税调减，2014年度纳税申报表附表三第11行“10、确认为递延收益的政府补助”第1列填40万，第2列填0，第4列填40万。

（7）2015-2018年折旧的财税处理同（6）。

（二）按财企[2005]123号进行会计处理：

（1）2012年3月取得搬迁补偿收入（同上）

（2）2012年拆除厂房净值、灭失土地使用权折余价值处理

①会计处理：

借：

专项应付款600

贷：

固定资产清理、无形资产600

②税务处理：

会计不涉及损益，不需要纳税调整。

（3）2012年支付搬迁设备拆卸运输安装费和职工安置费用

①会计处理：

借：

专项应付款100

贷：

银行存款100

②税务处理：

会计不涉及损益，不需要纳税调整。

（4）2013年12月重置固定资产

①会计处理：

借：

固定资产200

贷：

在建工程（银行存款）200

②税务处理：

会计处理未产生损益，不需要纳税调整。

（5）2013年12月结转搬迁补偿收入余额

①会计处理：

借：

专项应付款300

贷：

资本公积300

②税务处理：

2013年为搬迁项目完成年度，结算搬迁所得为：

1000－600－100＝300（万元），在2013年度纳税申报表附表三第十九行“18.其他”第1列填0，第2列填300万，第3列填上300万元；确定重置固定资产计税基础为200万元。

另外，固定资产、无形资产损失的600万元应在2013年度申报时向税务机关专项申报后才能税前扣除。

（6）2014年计提折旧

①会计处理：

借：

管理费用40

贷：

累计折旧40

②税务处理：

会计与税法无差异，不需要纳税调整。

第三部分  政策性搬迁所得税台帐

政策性搬迁涉及年度：

2012年

纳税人名称：