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长期股权相关资料（doc23页）

投资企业取得对联营企业或合营企业的投资以后，对于取得投资时投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额，应区别情况分别处理。

（1）初始投资成本大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，该部分差额从本质上是投资企业在取得投资过程中通过购买作价体现出的与所取得股权份额相对应的商誉及被投资单位不符合确认条件的资产价值。

初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额时，两者之间的差额不要求对长期股权投资的成本进行调整。

（2）初始投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，两者之间的差额体现为双方在交易作价过程中转让方的让步，该部分经济利益流入应作为收益处理，计人取得投资当期

在针对上述事项对被投资单位实现的净利润进行调整时，应考虑重要性原则，不具重要性的项目可不予调整。

符合下列条件之一的，投资企业可以以被投资单位的账面净利润为基础，计算确认投资损益，同时应在会计报表附注说说明不能按照准则规定进行核算的原因：

（1）投资企业无法合理确定取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值；

（2）投资时被投资单位可辨认资产的公允价值与其账面价值相比，两者之间的差额不具重要性的，（3）其他原因导致无法取得被投资单位的有关资料，不能按照准则中规定的原则对被投资单位的净损益进行调整的。

【例4-10】沿用【4-9】的资料，假定长期股权投资的成本大于取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额的情况下，取得投资当年被投资单位实现净利润2400万元。

投资企业与被投资单位均以公历年度作为会计年度，两者之间采用的会计政策相同。

由于投资时被投资单位各项资产、负债的账面价值与其公允价值相同，且假定投资企业与被投资单位未发生任何内部交易，不需要对被投资单位实现的净损益进行调整，投资企业应确认的投资收益为720（2400×30%）万元。

【例4-11】甲公司于20×7年1月10日购入乙公司30%的股份，购买价款为3300万元，并自取得投资之日起派人参与乙公司的财务和生产经营决策。

取得投资当日，乙公司可辨认净资产公允价值为9000万元，除表4-2所列项目外，乙公司其他资产、负债的公允价值与账面价值相同。

表4-2单位：

万元

项目

账面原价

已提折旧或摊销

公允价值

乙公司预计使用年限

甲公司取得投资后剩余使用年限

存货

750

1050

固定资产

1800

360

2400

20

16

无形资产

1050

210

1200

10

8

合计

3600

570

4650

假定乙公司于20x7年实现净利润900万元，其中，在甲公司取得投资时的账面存货有80％对外出售。

甲公司与乙公司的会计年度及采用的会计政策相同。

固定资产、无形资产均按直线法提取折旧或摊销，预计净残值均为0。

假定甲、乙公司间未发生任何内部交易。

甲公司在确定其应享有的投资收益时，应在乙公司实现净利润的基础上，根据取得投资时乙公司有关资产的账面价值与其公允价值差额的影响进行调整（假定不考虑所得税影响）

存货帐面价值与公允价值的差额应调减的利润=（1050一750）x80％=240（万元）

固定资产公允价值与帐面价价值的差额应调整增加的折旧额=2400÷16－1800÷20=60（万元）（年折旧）

无形资产公允价值与帐面价价值的差额应调整增加的摊销额=1200÷8一1050÷10=45万元，（年摊销）

调整后的净利润=900—240—60-45=555（万元）

甲公司应享有份额=555×30％=166．50（万元）

确认投资收益的帐务处理如下：

．

借：

长期股权投资——损益调整1665000

贷：

投资收益1665000

三是在确认投资收益时，除考虑公允价值的调整外，对于投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵销。

即投资企业与联营企业及合营企业之问发生的未实现内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分应当予以抵销，在此基础上确认投资损益。

投资企业与被投资单位发生的内部交易损失，按照《企业会计准则第8号——资产减值》等规定属于资产减值损失的，应当全额确认。

投资企业对于纳入其合并范围的子公司与其联营企业及合营企业之间发生的内部交易损益，也应当按照上述原则进行抵销，在此基础上确认投资损益。

应当注意的是，该未实现内部交易损益的抵销既包括顺流交易也包括逆流交易，其中，顺流交易是指投资企业向其联营企业或合营企业出售资产，逆流交易是指联营企业或合营企业向投资企业出售资产。

当该未实现内部交易损益体现在投资企业或其联营企业、合营企业持有的资产账面价值中时，相关的损益在计算确认投资损益时应予抵销。

①对于联营企业或合营企业向投资企业出售资产的逆流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下（即有关资产未对外部独立第三方出售），投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响。

当投资企业自其联营企业或合营企业购买资产时，在将该资产出售给外部独立的第三方之前，不应确认联营企业或合营企业因该交易产生的损益中本企业应享有的部分。

因逆流交易产生的未实现内部交易损益，在未对外部独立第三方出售之前，体现在投资企业持有资产的账面价值当中。

投资企业对外编制合并财务报表的，应在合并财务报表中对长期股权投资及包含未实现内部交易损益的资产账面价值进行调整，抵销有关资产账面价值中包含的未实现内部交易损益，并相应调整对联营企业或合营企业的长期股权投资。

【例4—12]甲企业于20x7年1月取得乙公司20％有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。

假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。

20×7年8月，乙公司将其成本为600万元的某商品以1000万元的价格出售给甲企业，甲企业将取得的商品作为存货。

至20×7年资产负债表日，甲企业仍未对外出售该存货。

乙公司20×7年实现净利润为3200万元。

假定不考虑所得税因素。

甲企业在按照权益法确认应享有乙公司20×7年净损益时，应进行以下账务处理：

借：

长期股权投资——损益调整（28000000×20％）5600000（3200－（1000－600））

贷：

投资收益5600000

进行上述处理后，投资企业有子公司，需要编制合并财务报表的，在合并财务报表中，因该未实现内部交易损益体现在投资企业持有存货的账面价值当中，应在合并财务报表中进行以下调整：

借：

长期股权投资——损益调整800000（400×20％）

贷：

存货800000

假定在20×8年，甲企业将该商品以l000万元的价格向外部独立第三方出售，因该部分内部交易损益已经实现，甲企业在确认应享有乙公司20×8年净损益时，应考虑将原未确认的该部分内部交易损益计入投资损益，即应在考虑其他因素计算确定的投资损益基础上调整增加80万元。

②对于投资企业向联营企业或合营企业出售资产的顺流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下（即有关资产未向外部独立第三方出售），投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响，同时调整对联营企业或合营企业长期股权投资的账面价值。

当投资企业向联营企业或合营企业出售资产，同时有关资产由联营企业或合营企业持有时，投资方因出售资产应确认的损益仅限于与联营企业或合营企业其他投资者交易的部分。

即在顺流交易中，投资方投出资产或出售资产给其联营企业或合营企业产生的损益中，按照持股比例计算确定归属于本企业的部分不予确认。

【例4—13]甲企业持有乙公司20％有表决权股份，能够对乙公司的财务和生产经营决策施加重太影响。

20×7年，甲企业将其账面价值为600万元的商品以l000万元的价格出售给乙公司。

至20×7年资产负债表日，该批商品尚未对外部第三方出售。

假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。

乙公司20×7年净利润为2000万元。

假定不考虑所得税因素。

甲企业在该项交易中实现利润400万元，其中的80（400×20％）万元是针对本企业持有的对联营企业的权益份额，在采用权益法计算确认投资损益时应予抵销，即甲企业应当进行的账务处理为：

、

借：

长期股权投资——损益调整（2000万元一400万元）×20％=3200000

贷：

投资收益3200000

甲企业如需编制合并财务报表，在合并财务报表中对该未实现内部交易损

益应在个别报表已确认投资损益的基础上进行以下调整：

借：

营业收入（1000万元X20％）2000000

贷：

营业成本（600万元×20％）1200000

投资收益800000

应当说明的是，投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的无论是顺流交易还是逆流交易产生的未实现内部交易损失，属于所转让资产发生减值损失的，有关的未实现内部交易损失不应予以抵销。

③合营方向合营企业投出非货币性资产产生损益的处理。

合营方向合营企业投出或出售非货币性资产的相关损益，应当按照以下原则处理：

符合下列情况之一的，合营方不应确认该类交易的损益：

与投出非货币性资产所有权有关的重大风险和报酬没有转移给合营企业；投出非货币性资产的损益无法可靠计量；投出非货币性资产交易不具有商业实质。

合营方转移了与投出非货币性资产所有权有关的重大风险和报酬并且投出资产留给合营企业使用的，应在该项交易中确认属于合营企业其他合营方的利得和损失。

交易表明投出或出售非货币性资产发生减值损失的，合营方应当全额确认该部分损失。

在投出非货币性资产的过程中，合营方除了取得合营企业的长期股权投资外还取得了其他货币性或非货币性资产的，应当确认该项交易中与所取得其他货币性、非货币性资产相关的损益。

3．取得现金股利或利润的处理

按照权益法核算的长期股权投资，投资企业自被投资单位取得的现金股利或利润，应抵减长期股权投资的账面价值。

在被投资单位宣告分派现金股利或利润时，借记“应收股利”科目，贷记“长期股权投资（损益调整）”科目；自被投资单位取得的现金股利或利润超过已确认损益调整的部分应视同投资成本的收回，冲减长期股权投资的账面价值。

4．超额亏损的确认

按照权益法核算的长期股权投资，投资企业确认应分担被投资单位发生的损失，原则上应以长期股权投资及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。

这里所讲的“其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益”通常是指长期应收项目，比如，企业对被投资单位的长期债权，该债权没有明确的清收计划、且在可预见的未来期间不准备收回的，实质上构成对被投资单位的净投资，但不包括投资企业与被投资单位之间因销售商品、提供劳务等日常活动所产生的长期债权。

投资企业在确认应分担被投资单位发生的亏损时，具体应按照以下顺序处理：

首先，减记长期股权投资的账面价值。

其次，在长期股权投资的账面价值减记至零的情况下，对于未确认的投资损失，考虑除长期股权投资以外，账面上是否有其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益项目，如果有，则应以其他长期权益的账面价值为限，继续确认投资损失，冲减长期应收项目等的账面价值。

最后，经过上述处理，按照投资合同或协议约定，投资企业仍需要承担额外损失弥补等义务的，应按预计将承担的义务金额确认预计负债，计入当期投资损失。

‘

企业在实务操作过程中，在发生投资损失时，应借记“投资收益”科目，贷记“长期股权投资——损益调整”科目。

在长期股权投资的账面价值减记至零以后，考虑其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益，继续确认的投资损失，应借记“投资收益”科目，贷记“长期应收款”等科目；因投资合同或协议约定导致投资企业需要承担额外义务的，按照或有事项准则的规定，对于符合确认条件的义务，应确认为当期损失，同时确认预计负债，借记“投资收益”科目，贷记“预计负债”科目。

除上述情况仍未确认的应分担被投资单位的损失，应在账外备查登记。

在确认了有关的投资损失以后，被投资单位于以后期间实现盈利的，应按以上相反顺序分别减记账外备查登记的金额、已确认的预计负债、恢复其他长期权益及长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益。

即应当按顺序分别借记“预计负债”、“长期应收款”、“长期股权投资”等科目，贷记“投资收益”科目。

【例4—14】甲企业持有乙企业40％的股权，能够对乙企业施加重大影响。

20×4年12月31日，该项长期股权投资的账面价值为6000万元。

乙企业20×5年由于一项主营业务市场条件发生变化，当年度亏损9000万元。

假定甲企业在取得该投资时，乙企业各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相等，双方所采用的会计政策及会计期间也相同。

则甲企业当年度应确认的投资损失为3600万元。

确认上述投资损失后，长期股权投资的账面价值变为2400万元。

（9000×40％=36006000－3600=240018000×40％=7200－6000=1200）

上述如果乙企业当年度的亏损额为18000万元，则甲企业按其持股比例确认应分担的损失为7200万元，但长期股权投资的账面价值仅为6000万元，如果没有其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益项目，则甲企业应确认的投资损失仅为6000万元，超额损失在账外进行备查登记；在确认6000万元的投资损失，长期股权投资的账面价值减记至零以后，如果甲企业账上仍有应收乙企业的长期应收款2400万元，该款项从目前情况看，没有明确的清偿计划（并非产生于商品购销等日常活动），则在长期应收款的账面价值大于

1200万元的情况下，应以长期应收款的账面价值为限进一步确认投资损失1200万元。

甲企业应进行的账务处理为：

借：

投资收益60000000

贷：

长期股权投资——损益调整60000000

借：

投资收益l2000000

贷：

长期应收款12000000

5．被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动

采用权益法核算时，投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，应按照持股比例与被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动中归属于本企业的部分，相应调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少资本公积。

$

【例4—15】A企业持有B企业30％的股份，能够对B企业施加重大影响。

当期B企业因持有的可供出售金融资产公允价值的变动计人资本公积的金额为1800万元，除该事项外，B企业当期实现的净损益为9600万元。

假定A企业与B企业适用的会计政策、会计期间相同，投资时B企业有关资产、负债的公允价值与其账面价值亦相同，双方当期及以前期间未发生任何内部交易。

A企业在确认应享有被投资单位所有者权益的变动时，应进行的账务处理为：

借：

长期股权投资——损益调整28800000（9600×30％）

——其他权益变动5400000（1800×30％）

贷：

投资收益28800000

资本公积——其他资本公积5400000

6．股票股利的处理

被投资单位分派的股票股利，投资企业不作账务处理，但应于除权日注明所增加的股数，以反映股份的变化情况。

三、长期股权投资的减值

长期股权投资在按照规定进行核算确定其账面价值的基础上，如果存在减值迹象的，应当按照相关准则的规定计提减值准备。

其中，对子公司、联营企业及合营企业的投资，应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定确定其可收回金额及应予计提的减值准备；企业持有的对被投资单位不具有共同控制或重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定确定其可收回金额及应予计提的减值准备，上述有关长期股权投资的减值准备在提取以后，均不允许转回。

、

第三节长期股权投资核算方法的转换及处置

一、长期股权投资核算方法的转换

长期股权投资在持有期间，因各方面情况的变化，可能导致其核算需要由一种方法转换为另外的方法。

（一）成本法转换为权益法

长期股权投资的核算由成本法转为权益法时，应以成本法下长期股权投资的账面价值作为按照权益法核算的初始投资成本，并在此基础上比较该初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，确定是否需要对长期股权投资的账面价值进行调整。

1．原持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，因追加投资导致持股比例上升，能够对被投资单位施加重大影响或是实施共同控制的，在自成本法转为权益法时，应区分原持有的长期股权投资以及新增长期股权投资两部分分别处理：

（1）原持有长期股权投资的账面余额与按照原持股比例计算确定应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额，属于通过投资作价体现的商誉部分，不调整长期股权投资的账面价值；属于原取得投资时因投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额，一方面应调整长期股权投资的账面价值；另一方面应同时调整留存收益。

（2）对于新取得的股权部分，应比较新增投资的成本与取得该部分投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，其中，投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的成本；对于投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应调整增加长期股权投资的成本，同时计入取得当期的营业外收入。

上述与原持股比例相对应的商誉或是应计入留存收益的金额与新取得投资过程中体现的商誉与计人当期损益的金额应综合考虑，在此基础上确定与整体投资相关的商誉或是因投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额应计人留存收益或是损益的金额。

（3）对于原取得投资后至新取得投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产公允价值变动相对于原持股比例的部分，属于在此期间被投资单位实现的净损益中应享有份额的，一方面应调整长期股权投资的账面价值，同时对于原取得投资时至新增投资当期期初按照原持股比例应享有被投资单位实现的净损益，应调整留存收益，对于新增投资当期期初至新增投资交易日之间应享有被投资单位的净损益，应计人当期损益；属于其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入“资本公积——其他资本公积”。

【例4—16】A公司于20x5年2月取得B公司l0％的股权，成本为900万元，取得时B公司可辨认净资产公允价值总额为8400万元（假定公允价值与账面价值相同）。

因对被投资单位不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公允价值，A公司对其采用成本法核算。

本例中A公司按照净利润的l0％提取盈余公积。

20×6年1月1日，A公司又以l800万元取得B公司l2％的股权，当日B公司可辨认净资产公允价值总额为12000万元。

取得该部分股权后，按照B公司章程规定，A公司能够派人参与B公司的财务和生产经营决策，对该项长期股权投资转为采用权益法核算。

假定A公司在取得对B公司l0％的股权后，双方未发生任何内部交易。

B公司通过生产经营活动实现的净利润为900万元，未派发现金股利或利润。

除所实现净利润外，未发生其他计入资本公积的交易或事项。

（1）20×6年1月1日，A公司应确认对B公司的长期股权投资，账务处理为：

借：

长期股权投资18000000

贷：

银行存款18000000

（2）对长期股权投资账面价值的调整：

（1800＋900=2700）

确认该部分长期股权投资后，A公司对B公司投资的账面价值为2700万元，其中与原持有比例相对应的部分为900万元，新增股权的成本为1800万元。

①对于原l0％股权的成本900万元与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额840（8400×10％）万元之间的差额60万元，属于原投资时体现的商誉，该部分差额不调整长期股权投资的账面价值。

（900－8400×l0％=60）

对于被投资单位可辨认净资产在原投资时至新增投资交易日之间公允价值的变动（12000—8400）相对于原持股比例的部分360万元，其中，属于投资后被投资单位实现净利润部分90（900×10％）万元，应调整增加长期股权投资的账面余额，同时调整留存收益；除实现净损益外其他原因导致的可辨认净资产公允价值的变动270万元，应当调整增加长期股权投资的账面余额，同时计入“资本公积——其他资本公积”。

账务处理为．

借：

长期股权投资3600000

贷：

资本公积——其他资本公积2700000（360－90）

盈余公积90000（90×10％）

利润分配——未分配利润810000（90－9）

②对于新取得的股权，其成本为l800万元，取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额1440（12000×12％）万元之间的差额为投资作价中体现出的商誉，该部分商誉不要求调整长期股权投资的成本。

2．因处置投资导致对被投资单位的影响能力由控制转为具有重大影响或是与其他投资方一起实施共同控制的情况下，首先应按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。

在此基础上，应当比较剩余的长期股权投资成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，属于投资作价中体现的商誉部分，不调整长期股权投资的账面价值；属于投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，在调整长期股权投资成本的同时，应调整留存收益。

对于原取得投资后至转变为权益法核算之间被投资单位实现的净损益中应享有的份额，一方面应调整长期股权投资的账面价值，同时对于原取得投资时至处置投资当期期初被投资单位实现的净损益（扣除已发放及已宣告发放的现金股利及利润）中应享有的份额，调整留存收益，对于处置投资当期期初至处置投资之日被投资单位实现的净损益中享有的份额，调整当期损益；其他原因导致被投资单位所有者权益变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入“资本公积——其他资本公积”。

【例4—17】A公司原持有B公司60％的股权，其账面余额为9000万元，未计提减值准备。

20X6年1月2日，A公司将其持有的对B公司20％的股权出售给某企业，取得价款5400万元，当日被投资单位可辨认净资产公允价值总额为24000万元。

A公司原取得对B公司60％股权时，B公司可辨认净资产公允价值总额为l3500万元（假定可辨认净资产的公允价值与账面价值相同）。

自取得对B公司长期股权投资后至处置投资前，B公司实现净利润7500万元。

假定B公司一直未进行利润分配。

除所实现净损益外，B公司未发生其他计入资本公积的交易或事项。

本例中，A公司按净利润的10％提取盈余公积。

在出售20％的股权后，A公司对B公司的持股比例为40％，在被投资单位董事会中派有代表，但不能对8公司的生产经营决策实施控制。

对B公司长期股权投资应由成本法改为按照权益法进行核算。

（1）确认长期股权投资处置损益时，账务处理为：

借：

银行存款54000000

贷：

长期股权投资30000000（9000÷60％×20％）

投资收益240000