《企业会计准则第40号合营安排》应用指南.docx

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《企业会计准则第40号合营安排》应用指南

《企业会计准则第40号——合营安排》应用指南（2014）

　　一、总体要求

　　《企业会计准则第40号——合营安排》（以下简称“本准则”）明确提出了合营安排的定义，规定了合营安排的认定与分类的原则和方法、并规范了各参与方在合营安排中利益份额的会计处理。

　　本准则明确提出了合营安排的定义。

合营安排是一项由两个或两个以上的参与方共同控制的安排。

合营安排其有两个特征，一是各参与方均受到该安排的约束;二是两个或两个以上的参与方对该安排实施共同控制，即任何一个参与方都不能够单独控制该安排，对该安排具有共同控制的任何一个参与方均能够阻止其他参与方或参与方组合单独控制该安排。

　　本准则规定了合营安排的认定与分类的原则和方法。

是否存在共同控制是判断一项安排是否为合营安排的关键。

共同控制是按照相关约定等分享对一项安排的控制权，并且仅在对相关活动（即对该安排的回报具有重大影响的活动）的决策要求分享控制权的参与方一致同意时才存在。

　　合营安排分为两类——共同经营和合营企业。

共同经营是指共同控制一项安排的参与方享有与该安排相关资产的权利，并承担与该安排相关负债的合营安排。

合营企业是共同控制一项安排的参与方仅对该安排的净资产享有权利的合营安排。

认定一项安排是合营安排后，应当根据合营方获得回报的方式这一经济实质，来判断该合营安排应当被划分为共同经营还是合营企业。

即，如果合营方通过对合营安排的资产享有权利，并对合营安排的义务承担责任来获得回报，则该合营安排应当被划分为共同经营;如果合营方仅对合营安排的净资产享有权利，则该合营安排应当被划分为合营企业。

　　本准则规范了各参与方在共同经营和合营企业中利益份额的会计处理原则，会计处理上适用其他准则的，本准则做了相应说明。

　　合营方在合营安排中权益的披露，适用《企业会计准则第41号——在其他主体中权益的披露》（以下简称“在其他主体中权益的披露准则”）及其应用指南（2014）。

　　二、关于适用范围

　　本准则适用于符合合营安排定义的各项安排，包括共同经营和合营企业。

值得注意的是，《中外合资经营企业法》中的“合营企业”，是指在中国境内，外方投资者与中国投资者共同举办的企业。

该“合营企业”与本准则中所指的“合营企业”并不是一个概念，企业在执行本准则时，应注意避免混淆。

　　另外，当认定风险资本组织、共同基金、信托公司或包括投连险基金在内的类似主体在合营企业中拥有权益时，考虑到对这些主体所持有的投资以公允价值计量比采用权益法核算能够为财务报表使用者提供更有用的信息，允许这些主体对持有的在合营企业中的权益，按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（以下简称“金融工具确认和计量准则”）以公允价值计量，且其变动计入损益。

这种例外规定是计量方面的豁免，而不是将这些主体拥有在合营企业中的权益排除在本准则的范围之外。

　　三、关于本准则与其他相关准则的关系

　　当一项安排因不存在共同控制，从而被排除在本准则范围之外时，主体应根据相关企业会计准则，例如，《企业会计准则第2号——长期股权投资》（以下简称“长期股权投资准则”）、《企业会计准则第33号——合并财务报表》（以下简称“合并财务报表准则”）、金融工具确认和计量准则等相关准则，对其在安排中的权益进行会计处理。

本准则与其他相关准则之间的关系如图1所示：

　　四、关于合营安排的认定

（一）合营安排的定义和特征

　　合营安排是一项由两个或两个以上的参与方共同控制的安排。

　　合营安排同时具有以下特征：

一是各参与方受到该安排的约束;二是两个或两个以上的参与方对该安排实施共同控制。

　　1.各参与方受到该安排的约束

　　合营安排通过相关约定对各参与方予以约束。

相关约定，是指据以判断是否存在共同控制的一系列具有执行力的合约。

在形式上，相关约定通常包括合营安排各参与方达成的合同安排，如合同、协议、会议纪要、契约等，也包括对该安排构成约束的法律形式本身。

　　在内容上，相关约定包括但不限于对以下内容的约定：

一是对合营安排的目的、业务活动及期限的约定;二是对合营安排的治理机构（如董事会或类似机构）成员的任命方式的约定;三是对合营安排相关事项的决策方式的约定，包括哪些事项需要参与方决策、参与方的表决权情况、决策事项所需的表决权比例等内容，合营安排相关事项的决策方式是分析是否存在共同控制的重要因素;四是对参与方需要提供的资本或其他投入的约定;五是对合营安排的资产、负债、收入、费用、损益在参与方之间的分配方式的约定。

　　当合营安排通过单独主体达成时（本指南第五部分将对单独主体进行详细说明），该单独主体所制定的条款、章程或其他法律文件有时会涵盖相关约定的全部或部分内容。

　　【例1】A公司和B公司共同出资建立了C公司。

C公司在章程中规定，C公司的所有重大决策须经A公司和B公司均同意方可做出。

除章程之外A公司和B公司并未订立其他协议以管理公司C的活动。

　　本例中，尽管并不存在另外的协议，但通过C公司的章程本身即涵盖了“相关约定”的内容，可以凭C公司的章程判断C公司是否符合合营安排的定义。

　　2.两个或两个以上的参与方对该安排实施共同控制

　　共同控制不同于控制，共同控制由两个或两个以上的参与方实施，而控制由单一参与方实施。

　　共同控制也不同于重大影响，享有重大影响的参与方只拥有参与安排的财务和经营政策的决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。

　　【例2】A公司、B公司、C公司对D公司的表决权比例分别为50%、40%及10%。

D公司的主要经营活动为医药产品的研发、生产、销售及相关健康产品服务，其最高权力机构为股东会，所有重大决策需要75%以上表决权通过方可做出。

　　在本例中，A公司、B公司合计拥有D公司90%的表决权，超过了75%的表决权要求，当且仅当A公司、B公司均同意时，D公司的重大决策方能表决通过，C公司的意愿并不能起到影响表决是否通过的决定性作用。

因此D公司为一项合营安排，没有任何一方能够单独控制D公司，A公司与B公司对D公司实施共同控制，C公司虽然作为D公司的股东，属于该合营安排的一方，但并不具有共同控制权。

（二）合营安排的认定

　　要认定一项安排是否为合营安排，需要准确把握“共同控制”、“参与方”等概念。

其中，是否存在共同控制是判断一项安排是否为合营安排的关键。

　　1.共同控制

　　共同控制，是指按照相关约定对某项安排所共有的控制，并且该安排的相关活动必须经过分享控制权的参与方一致同意后才能决策。

　　在判断是否存在共同控制时，应当按照本准则，首先判断是否由所有参与方或参与方组合集体控制该安排，其次再判断该安排相关活动的决策是否必须经过这些参与方一致同意。

　　相关活动是指对某项安排的回报产生重大影响的活动。

某项安排的相关活动应当根据具体情况进行判断，通常包括商品或劳务的销售和购买、金融资产的管理、资产的购买和处置、研究与开发活动以及融资活动等。

关于相关活动的更多内容可以参见合并财务报表准则应用指南（2014）。

（1）集体控制

　　如果所有参与方或一组参与方必须一致行动才能决定某项安排的相关活动，则称所有参与方或一组参与方集体控制该安排。

在判断集体控制时，需要注意以下几点：

　　①集体控制不是单独一方控制。

有关控制的判断，应遵循合并财务报表准则及其应用指南（2014）的相关规定。

为了确定相关约定是否赋予参与方对该安排的共同控制，主体首先识别该安排的相关活动，然后确定哪些权利赋予参与方主导相关活动的权力。

　　值得注意的是，“参与方组合”仅泛指参与方的不同联合方式，并不是一个专门的术语。

如果某一个参与方能够单独主导该安排中的相关活动，则可能为控制。

如果一组参与方或所有参与方联合起来才能够主导该安排中的相关活动，则为集体控制。

即，在集体控制下，不存在任何一个参与方能够单独控制某安排的情况，而是由一组参与方或所有参与方联合起来才能控制该安排。

　　【例3】假设A公司、B公司、C公司、D公司共同设立E公司，并分别持有E公司60%、20%、10%和10%的表决权股份。

协议约定，E公司相关活动的决策需要50%以上表决权通过方可做出。

　　本例中，E公司的表决权安排使得A公司能够单独主导E公司的相关活动，只A公司享有E公司的可变回报并有能力运用其权力影响E公司的可变回报，A公司无需与其他参与方联合，即可控制E公司。

因此，E公司是A公司的子公司，而不是一项合营安排。

　　②尽管所有参与方联合起来一定能够控制该安排，但集体控制下，集体控制该安排的组合指的是那些既能联合起来控制该安排，又使得参与方数量最少的一个或几个参与方组合。

　　【例4】假设A公司、B公司、C公司、D公司分别持有E公司40%、30%、20%和10%的表决权股份，E公司相关活动的决策需要85%以上表决权通过方可做出。

　　本例中，E公司的表决权安排使得：

　　A公司、B公司、C公司、D公司任何一方均不能单独控制E公司。

　　参与方组合可能的形式有：

A公司和B公司，A公司和C公司，A公司和D公司，B公司和C公司，B公司和D公司，C公司和D公司，A公司、B公司、C公司，A公司、B公司、D公司，A公司、C公司、D公司，B公司、C公司、D公司，A公司、B公司、C公司、D公司。

在这些参与方组合中，尽管所有参与方（A公司、B公司、C公司、D公司）联合起来必然能够控制E公司，但A公司、B公司、C公司联合起来即可控制E公司，且A公司、B公司、C公司是联合起来能够控制E公司的参与方数量最少的组合。

因此，称A公司、B公司、C公司集体控制E公司，而不是A公司、B公司、C公司、D公司集体控制E公司。

　　【例5】沿用【例4】资料，所不同的是，假定E公司相关活动的决策需要95%以上表决权通过方可做出。

　　本例中，E公司的表决权安排使得①A公司、B公司、C公司、D公司任何一方均不能单独控制E公司;②必须由所有参与方（A公司、B公司、C公司、D公司）联合起来才能控制E公司，且所有参与方是联合起来能够控制E公司的参与方数量最少的组合。

因此，称所有参与方集体控制E公司。

　　③能够集体控制一项安排的参与方组合很可能不止一个。

　　【例6】假定一项安排涉及三方：

A公司在该安排中拥有50%的表决权股份，B公司和C公司各拥有25%的表决权股份。

A公司、B公司、C公司之间的相关约定规定，该安排相关活动决策至少需要75%的表决权通过方可做出。

　　尽管A公司拥有50%的表决权，但是A公司没有控制该安排，因为A公司对安排的相关活动做出决策需要获得B公司或C公司的同意。

在本例中，A公司和B公司的组合或A公司和C公司的组合均可集体控制该安排。

　　这样，存在多种参与方之间的组合能够达到75%表决权的要求。

在此情况下，该安排要成为合营安排，需要在相关约定中指明哪些参与方一致同意才能对相关活动做出决策。

（2）有关相关活动的决策主体应当在确定是由参与方组合集体控制该安排，而不是某一参与方单独控制该安排后，再判断这些集体控制该安排的参与方是否共同控制该安排。

当且仅当相关活动的决策要求集体控制该安排的参与方一致同意时，才存在共同控制。

　　存在共同控制时，有关合营安排相关活动的所有重大决策必须经分享控制权的各方一致同意。

一致同意的规定保证了对合营安排具有共同控制的任何一个参与方均可以阻止其他参与方在未经其同意的情况下就相关活动单方面做出决策。

　　“一致同意”中，并不要求其中一方必须具备主动提出议案的权力，只要具备对合营安排相关活动的所有重大决策予以否决的权力即可;也不需要该安排的每个参与方都一致同意，只要那些能够集体控制该安排的参与方意见一致，就可以达成一致同意。

　　【例7】A公司与B公司各持有C公司50%的表决权，C公司的主要经营活动为研究和开发前沿新药。

根据C公司的章程以及A公司、B公司之间签订的合资协议，C公司的最高权力机构为董事会。

董事会由5名董事组成，其中A公司派出4名代表，其中1名代表任董事长，B公司派出1名代表。

所有相关活动的决策需要2/3以上董事表决通过方可做出。

但是，B公司派出的董事对所有重大事项具备一票否决权。

由于A公司自身为新药研发行业内的领先企业，具备丰富的行业知识，而B公司自身的主要经营范围并非新药研发领域，因此，除财务总监由B公司拣出外，C公司包括总经理、研发总监在内的其他高级管理人员均由A公司派出。

　　本例中，虽然A公司派出的董事人数为4人，超过董事总人数的2/3，然而鉴于B公司的董事对C公司的重大事项具有一票否决权，因此，A公司不能单方面控制C公司，而是与B公司一起对C公司实施共同控制。

　　实务中，各参与方不乏采取签署“一致行动协议”的方式，以实现共同控制。

　　【例8】A公司、B公司、C公司对D公司的表决权比例分别为30%、21%及49%。

D公司的主要经营活动为码头货物的装卸、仓储及场地租赁服务，其最高权力机构为股东会，相关活动的决策需要半数以上表决权通过方可做出。

此外，A公司、B公司签订了一致行动协议，约定对D公司的重大事项进行表决时，A公司、B公司均应一致行动。

　　本例中，A公司、B公司就D公司的相关活动的重大决议签订了一致行动协议，从而使得A公司、B公司合起来拥有D公司51%的表决权，因此，A公司、B公司实际上共同控制了D公司。

在判断“一致行动协议”是否构成共同控制时，还需要考虑其他投资方持有表决权的分散程度。

　　【例9】A公司和B公司各持有C公司24%的表决权。

C公司剩余52%的表决权分布极为分散，没有任何一个其他股东持有超过1%的表决权，C公司历史上从未发生除A公司和B公司外的超过20%的表决权股东联合进行决策的情况。

C公司相关活动的决策需要50%以上的表决权通过方可做出。

A公司和B公司签订了一致行动协议，约定对C公司的重大事项进行表决时，A公司、B公司均应一致行动。

　　本例中，尽管A公司和B公司合计只持有C公司48%的表决权，但C公司剩余表决权分布极为分散，因此，按照合并财务报表准则中当投资方拥有半数以下表决权时考虑表决权的相对份额大小以及其他股东持有表决权的分散程度等来判断控制的指引，A公司与B公司能够集体控制C公司，同时，由于A公司与B公司签订了一致行动协议，A公司和B公司对C公司存在共同控制，C公司构成合营安排。

　　【例10】沿用【例8】资料，所不同的是，A公司和B公司并未签订一致行动协议。

　　本例中，由于A公司和B公司并没有签订一致行动协议，因此，双方之间不存在一致同意，不具有共同控制。

此时，A公司和B公司很可能各自对C公司具有重大影响。

　　值得注意的是，“一致行动协议”并不一定表明存在共同控制，在某些情况下可能是某一参与方实际获得了控制权。

　　【例11】沿用【例8】资料，所不同的是，A公司、B公司在一致行动协议中约定，对C公司的重大事项进行表决时，B公司充分尊重A公司的意愿，如果双方意见不一致的，B公司将按照A公司的意见行使表决权。

　　本例中，虽然A公司、B公司就C公司的相关活动的重大决议签订了一致行动协议。

然而，由于B公司根据协议始终必须跟随A公司行使表决权，A公司自身能够单方面采取行动以控制C公司的相关活动，因此，该安排的实质为A公司对C公司具有控制权。

　　有时，相关约定中设定的决策方式也可能暗含需要达成一致同意。

例如，假定两方建立一项安排，在该安排中双方各持有50%的表决权。

双方约定，对相关活动做出决策至少需要51%的表决权。

在这种情况下，意味着双方同意共同控制该安排，因为如果没有双方的一致同意，就无法对相关活动做出决策。

　　当相关约定中设定了就相关活动做出决策所需的最低表决权比例时，若存在多种参与方的组合形式均能满足最低表决权比例要求的情形，则该安排就不是合营安排;除非相关约定明确指出，需要其中哪些参与方一致同意才能就相关活动做出决策。

　　【例12】假定一项安排涉及三方：

A公司、B公司、C公司在该安排中拥有的表决权分别为50%、30%和20%。

A公司、B公司、C公司之间的相关约定规定，相关活动的决策需要75%以上的表决权通过方可做出。

　　在本例中，A公司和B公司是能够集体控制该安排的唯一组合，当且仅当A公司、B公司一致同意时，该安排的相关活动决策方能表决通过。

因此A公司、B公司对安排具有共同控制权。

　　如果存在两个或两个以上的参与方组合能够集体控制某项安排的，不构成共同控制。

即，共同控制合营安排的参与方组合是唯一的。

　　【例13】A公司、B公司、C公司、D公司各持有E公司25%的表决权。

E公司的主要经营活动为房屋建筑工程总承包、设计及专业施工，其最高权力机构为股东会，相关活动的决策需要60%以上的表决权通过方可做出。

　　本例中，E公司的表决权安排使得A公司、B公司、C公司、D公司中的任意3个同意即可做出决定，共存在4个参与方组合可以做出相关活动的决策（即集体控制），即A公司、B公司、C公司组合，A公司、B公司、D公司组合、B公司、C公司、D公司组合以及A公司、C公司、D公司组合，任意一种组合均可能表决通过。

　　由于并不存在需要集体控制E公司的参与方一致同意后才能决策的情况（例如，A公司、B公司、C公司能够集体控制E公司，但B公司和C公司也可以选择和D公司联合，并不是必须征得A公司同意才能做出决策，如果B公司、C公司、D公司联合做出决策，A公司并没有权力去否决该决策，同理，B公司并没有权力去否决A公司、C公司和D公司联合做出的决策，C公司并没有权力去否决A公司、B公司和D公司联合做出的决策，D公司并没有权力去否决A公司、B公司和C公司联合做出的决策），因此，E公司并非合营安排，A公司、B公司、C公司、D公司并不对E公司具有共同控制权。

但由于A公司、B公司、C公司、D公司对E公司的持股比例高于20%，在不存在其他相反证据的情况下，A公司、B公司、C公司、D公司对E公司均被推定为具有重大影响。

　　【例6】、【例12】、【例13】的分析汇总如下：

　　通过对【例6】、【例12】、【例13】的汇总分析，可见，存在集体控制仅说明该安排中，不存在任何一方单独控制该安排的情况。

要想达到共同控制，还需要在集体控制的基础上，判断该安排相关活动的决策是否必须经过这些集体控制该安排的参与方一致同意才可做出。

一般而言，如果一项安排仅存在一组参与方能够集体控制，该集体控制为共同控制。

　　在一项安排中，某一参与方可能被任命来管理该安排的日常运行。

如果该安排的相关活动需要由各参与方共同做出决定，而且管理方在这一决定的框架内行事，则任何一个参与方作为管理方均不会影响该安排是合营安排的判断。

但是，如果管理方能够单方面就该安排的相关活动做出决定，从而拥有对该安排的权力，通过参与该安排的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对该安排的权力影响其回报金额，则该管理方单方控制该安排，而不是和其他参与方共同控制该安排，该安排不是合营安排。

【例14】A公司是一家房地产公司，C公司是其旗下一家持有若干写字楼产权的全资子公司。

A公司将C公司股权的50%出售给一家投资银行B公司。

A公司与B公司签订协议：

　　①由于A公司具有丰富的房地产管理经验，A公司继续充当C公司的资产管理人并按照C公司的资产规模每年收取固定比例的管理费;②涉及C公司的相关活动的决策均须A公司和B公司一致同意方可做出，且A公司管理C公司时，必须在A公司和B公司共同做出的决策的框架内行事;③A公司与B公司按照各自的持股比例分享收益和承担亏损。

　　本例中，尽管A公司继续充当C公司的资产管理人，但是A公司必须和B公司达成一致方能就C公司的相关活动做出决策，而且A公司必须按照A公司和B公司共同做出的决定对C公司进行运营管理，因此，A公司不能单独控制C公司，而是和B公司共同控制C公司。

　　【例15】沿用【例14】资料，所不同的是，A公司、C公司和B公司约定，B公司并不参与C公司的决策制定，A公司单方面即可对B公司的相关活动做出决策;投资3年后，A公司将向B公司回购其持有的C公司50%股权，回购价格为B公司投资额的120%。

　　本例中，B公司尽管拥有C公司50%的股权，但其投资目的并不是参与C公司的运营，而是于投资3年后获得一笔固定回报。

A公司单方面即可对B公司的相关活动做出决策，拥有对B公司的控制权。

因此，C公司不是一项合营安排，而是A公司的子公司。

　　（3）争议解决机制

　　在分析合营安排的各方是否共同分享控制权时，要关注对于争议解决机制的安排。

相关约定可能包括处理纠纷的条款，例如仲裁。

这些条款可能允许具有共同控制权的各参与方在没有达成一致意见的情况下进行决策。

这些条款的存在不会妨碍该安排构成共同控制的判断，因此，也不会妨碍该安排成为合营安排。

但是，值得注意的是，如果在各方未就相关活动的重大决策达成一致意见的情况下，其中一方具备“一票通过权”或者潜在表决权等特殊权力，则需要仔细分析，很可能具有特殊权力的一方实质上具备控制权。

　　【例16】A公司与B公司各持有C公司50%的股权，C公司的主要经营活动为家用电器、电子产品及配件等的连锁销售和服务。

根据C公司的章程以及A公司、B公司之间签订的合资协议，C公司的最高权力机构为股东会。

所有重大事项均须A公司、B公司派出的股东代表一致表决通过。

如：

若双方经过合理充分协商仍无法达成一致意见时，A公司股东代表享有“一票通过权”，即最终以A公司的股东代表的意见为最终方案。

　　本例中，由于A公司实质上可以单方面主导C公司相关活动的决策，因此A公司具有控制权，C公司并非合营安排。

　　在分析争议解决机制时，还需要关注参与方是否拥有期权等潜在表决权。

　　【例17】沿用{例16】资料，所不同的是，A公司并不享有“一票通过权”而是持有购买B公司持有的C公司全部50%股权的期权。

当A公司、B公司双方经过合理充分协商仍无法达成一致意见时，A公司可以随时行使该期权。

期权的行权价格以行权时点C公司股权的公允价值为依据确定。

　　本例中，当A公司、B公司意见不一致时，A公司可以随时通过买断B公司持有的C公司股权的方式，使A公司的决定得到通过，且期权的行权价格和条件并未被设定为具有实质性障碍。

在这种情况下，若无其他相反证据，A公司实质上对C公司具有控制权。

　　有时，协议中可能约定，各参与方意见均不一致时，哪个参与方拥有最终决策权。

在判断合营安排的