浅谈作业成本法在制造企业中的运用.docx

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浅谈作业成本法在制造企业中的运用

浅谈作业成本法在制造企业中的运用

会计张玲

摘要

作业成本法以作业为中介，将资源追踪到作业,将作业成本追踪到产品，用作业动因作为成本分配的基础,冲击了传统成本性态分析，提供了适廖现代制造环境的相对准确的成本信息。

是一种可以弥补传统成本管理的缺陷,为企业的生产经营管理提供及时，准确，相关的成本信息的新型成本计算方法。

自20世纪80年代中期，作业成本法就备受发达国家的重视。

成为相关领域研究的热点.随着研究深入，作业成本法首先在制造企业中开始运用，并取得了一定的成效。

使研究人员看到了,作业成本法不仅可以改变传统成本核算方法的不足，而且还可以为企业成本管理提供很好的核算基础。

关键词:

作业成本法制造业传统成本方法

一、引言--———-—-—-—---—---—-————---—--—-———-----—-—--———-—--—-----——--—--——-—-—-—--————3

（一）背景------—-—-----——-——-—-—--—-———--——----—-—-—-————--———-----—----—-—-----—-—---—--——-—————-3

（二）意义—--—-—--—-———-———--—--—---—--———-—--———-—--————--—-————-—-————-—------—--—---——---—-——-——4

1、解决传统成本信息失真问题-——-——-———-——--—--————---—--———-———-------—---—----—--4

2、满足我国企业在世界市场竞争的需要—-—-—-—--———------——--—-———-———-—-—-—----——5

3、满足内部成本管理改革的需要-————-—----————--—-——-———-—-—---—-—————-—-—-———-—--—5

二、正文-———--——-—-——-—-----——---------————--—--——--—-———-——-—-——-——-——-—----——----——---6

（一）目前制造业成本现状—-—-—-—---——---—-———-—-----—-—————---—----———-——---——--———--——--—-—-—6

1、研发阶段存在的问题——-—-—-———-——-—————---—-—--———-----—-—--——-—-—-6

2、采购阶段存在的问题---———-—-————-----—————---———-—-—-—--——-—————--6

3、生产阶段存在的问题-——--—-----—--————-——-—-—---—---—--——-----—---—6

（二）作业成本法基本理论及步骤—————-——------—----—---——--—-—----———--———-———--—-——-——-——---7

（三）作业成本法特点,可行性及必要性-—----——--—-—--—--——--—--——-—--—-----—--——---—-——--—8

（四）作业成本法的应用----—————---—-————---——---—-——-—------————----—--—-—————-—----——-—-—————-9

三、总结—-----———-————-——---———-—-—-—-———---—————-—--—-—-———-———-—————----————-——-------—--—10

（一）实施原来的成本法与作业成本法比较的优点，注意点，对未来的展望—-——-——10

（二）结论---——--———-—----—————---—--—-——--—-——--———--——-———————————-————---—--——-—--—-—-—-————---———-11

一、引言

（一）背景

1952年,埃里克·科勒－《会计师词典》，首次提出了作业、作业帐户、作业会计等概念.在该词典中科勒认为：

每项作业都要设置一个账户，即作业账户，作业账户是指某交易或事项的收入和费用账户，该交易事项的作业主管人应履行责任,施行控制；交易事项包括材料和各种服务，但属于他人责任范围的及其他事项不在该账户范围内。

【1】1971年，乔治·斯托布斯－《作业成本计算和投入产出会计》，对“作业”、“成本”、“作业会计”、“作业投入产出系统"等概念作了全面、系统的讨论。

1988年，库伯和卡普兰发展了斯托布斯的思想,提出了以作业为基础的成本计算－ActivityBasedCosting,简称ABC法。

1990年英国成本与管理会计师协会（CMA）对1000家大公司作了一次问卷调查，调查响应率为26%,可用答卷187份，其中采用ABC的只有6％【2】1994年该协会再次对这187位响应者发出调查，回收可用答卷89份。

结果，在响应的89家大企业中有80％属于制造业，20％属于金融业，其中采用了ABC的公司对其满意度达到平均4分（5分制），在未来采用ABC的75家企业中,考虑不采用的原因有：

间接费用比例不高，从而设置新制度的成本高于所获收益；或因为缺少实施ABC所需要的资源或干部。

【15】从中得到的结论是采用ABC法的客观环境还不成熟，但从两次调查结果来看，采用ABC法的企业数正在增长，说明ABC法的前途还比较乐观。

【3】2003年美国对大公司（《财富500强》）实施ABC法的调查报告显示结果是85家公司中有41家没有采用ABC.采用了ABC法的44家企业对其评论是：

采用3年以上的11家企业的10家认为ABC法在公司已经建立的很稳固了；其余34家表示“采用不久，还没有充分实施”。

由此可见对ABC法的应用和研究还需继续.【4】

作业（Activity）是指一个组织为了完成某一目的而进行的一系列活动的总称。

在作业会计中可以对“作业”从不同角度进行分类分析.比较有代表性的有：

米弗。

米勒和汤姆.沃尔曼、罗宾。

库珀、彼得.B.B。

特尼、詹姆斯。

A。

布林逊。

【5】

目前，我国大部分制造业企业延用传统的制造成本法,而理论界却认为作业成本法计算法（ActivityBasedCosting简称ABC）要优于原有的成本体系，并且在现在的技术条件下，不同的企业可以根据自身的情况选择全面实施作业成本法或者在生产、工艺设计、质量管理等局部性或专门性的管理中使用作业管理的思想.【17】而且随着高科技在企业中更深入地应用、市场竞争的加剧和顾客要求的多样化,其应用的客观条件越来越成熟，因此，深入企业后,对我国制造业企业应用作业成本法展开调查.从企业生产经营环境看，我国企业虽然在某些方面出现了作业成本管理环境特征，但总体并未成熟。

【6】

（二）意义

作业成本法的产生于发展史与适应高新技术制造环境分不开的,在先进的生产制造环境下企业不仅必须拥有现代化的计算机和自动化的设备，而且还应该能够在企业生产经营的各个环节广泛的应用计算机技术和自动化设备,仅就此点来说，我国企业目前还不具备普遍应用作业成本法的条件.【14】但是，如果待一切准备就绪，再去实行或推广作业成本法又有违作业成本法对现实的积极意义.此外，理论来源于实践,反过来又可以指导实践。

【13】在实践中运用这一方法可强化生产经营过程中各种资源的管理，并为改革间接费用的分配等问题提供了新的思路和方法，对提高我国成本会计实务乃至企业管理水平是至关重要的。

而在我国资源紧缺、成本失控、利润虚假的情况下，企业成本管理中应用作业成本法有利于构建有中国特色的作业成本法理论，尤其是其中蕴含的价值链等新观念，这将对我国成本会计学科建设有巨大的促进作用.【7】因此加强作业成本法在我国企业应用的研究有重要的意义，主要表现在以下几点：

1.解决传统成本信息失真问题

同一种产品的单位成本在作业成本法下和制造成本法下计算出的结果常有差异,甚至相差悬殊。

原因主要在于两种方法对间接费用的分配不同。

制造成本法把每单位耗用的某一项成本标准（如产品耗用的工时占总工时的比率），当完成了所有费用进行分配的比率。

事实上，产品分别耗用各种费用所占各种费用总额的比例，绝不是仅仅用工时比例这样的单一指标所能代表的，尤其是间接费用.生产工时或机器工时耗用较多的产品，其耗用的产品质量检验费用不见得多，因为检验费用的多少与生产时间的长短没有直接的比例关系。

所以，制造成本法下按照单一的工时等标准分配间费用的做法，显得草率武断，必然造成有些产品成本虚增，有些虚减，不符合“谁受益，谁负担；多收益，多负担”的公平配比原则和信息相关性原则，导致成本信息失真。

【20】而ABC可以解决了这一问题，它按各产品消耗成本动因或作业的数量将成本库的成本逐一分配到产品总成本中去，这样，成本核算的核心就集中在生产对资源一步步消耗的各个具体环节中，抓住了许多动态变量，就真正消除了传统成本法带来的成本信息失真问题，使成本核算更准确,更具有相关性和配比性。

2.满足我国企业在世界市场竞争的需要

随着市场经济的规范，企业之间的竞争越来越激烈，并且面临着参与国际竞争的巨大压力，各种产品市场已经由卖方市场转变为买房市场，从而引发激烈的价格竞争.我国企业所处的外部环境发生了重大的变化,这些变化要求企业采取相应的对策,才能满足市场经济建立现代化企业制度的要求。

我国试行现代化企业制度的企业很多都是在原国有企业的基础上改制而来的，在产品定价决策方面仍然沿用传统成本法提供的信息，已经不能满足激烈竞争的需要。

成本是影响价格变动的基本因素，企业不得不考虑产品成本计算的正确性，即是企业受供求关系变化和市场竞争的压力的影响，而达到企业可以承受的价格下限时,也往往要考虑产品的单位成本。

作业成本法能提供更为准确的产品成本信息，企业以其为依据进行的价格决策就更为有效，因此,作业成本法所提供的成本信息无疑是必要的。

3.满足内部成本管理改革的需要

传统成本管理只注重核算生产过程的成本，忽视管理过程的成本;只注重投产后的成本管理，不注重投产前的产品开发成本，传统的成本呢管理体系已不能适应新的要求。

实际上，随着技术的进步，产品由生产作业引起的成本日益下降，而管理作业引起的成本相应上升,若这时仍延用传统的成本管理内容，必然引起产品成本信息失真并误导决策。

因而要求采用新的方法来改善成本管理，以期取得新的突破。

作业成本法不仅能使企业有效的进行成本控制，而且还能在决策中发挥作用，特别是在由于成本资料遭到歪曲、影响到企业正确决策时，更能使作业成本计算法显得重要，可见应用作业成本法满足内部成本管理改革的要求是必要的。

【10】

二、正文

（一）目前制造业成本现状

制造业是在国家经济的发展中具有重要的地位，是国民经济的支柱产业，是国家综合国力的重要体现，为现代社会提供物质基础和技术平台,同时也是国防安全的基础，它对于促进国民经济增长缓解就业压力意义重大。

【8】

虽然从总体上来说，我国制造业已经取得了很大的发展，但我们也应该看到,我国制造业在快速发展的同时，也面临着机遇与挑战。

但从根本上说，制约企业发展的主要问题是成本问题。

如何通过成本控制，发挥成本优势,是我国制造业面临的一个迫切问题.【9】

1、研发阶段存在的问题

很多企业在研发成本控制中还存在认识上的误区。

主要表现在以下三点:

（1）过于关注产品性能而忽视了产品的经济性。

（2）过分关注显成本而忽略隐成本。

（3）过于关注控制产品的后期生产成本，忽视产品开发费用。

（4）急于新品开发而忽略了原产品替代功能的再设计。

成本是指发生于采购过程及采购结束后因采购而引起的相关成本费用。

包括订购成本、采购管理成本、储存成本等。

2、采购阶段存在的问题

（1）采购成本观念比较落后.很多企业把控制采购成本等同于降低采购价格，忽视了采购的材料的质量、库存成本、运输成本等.

（2）认为采购成本管理只是采购部门的责任.企业有采购、生产、销售、财务等部门，这些专业化的分工使得人们认为采购成本管理工作只是采购部门的责任，而与其他部门无关。

（3）忽视与供应商的合作。

企业过分重视采购价格利用各种方法手段极力压低供应商的价格没有从长远发展的角度与供应商建立战略合作伙伴关系。

（4）忽视采购绩效考核。

对采购人员的约束力减少,采购效率低下，采购风险增加.

3、生产阶段存在的问题

企业在这个阶段成本控制主要问题是成本控制观念落后，尤其是对材料的控制不够明确产品生产制造成本通常被划分为三部分，料、工、费其中原材料的成本比重较大。

（1）制造业企业经常在生产过程中对原材料缺乏用量控制,利用不合理。

不明确。

（2）企业生产工作效率低下，缺乏对员工的管理和考核会造成的单位成本增加。

（3）产品生产过程中还会发生各种不可避免的费用，这些费用的高低也会影响成本的高低。

（二）作业成本基本理论及步骤

作业成本法－以作业为核心，将耗用资源成本计入企业有关作业,再根据作业成本动因，将作业成本分配给成本对象的成本计算方法.【19】作业是指需要进行操作并因此消耗资源的流程或程序.成本动因是工作的直接原因，反映产品或其他成本对象对作业的需求。

作业成本法最初作为一种正确分配制造费用、计算产品制造成本的方法被提出。

其基本思想是在资源和产品之间引入一个中介--作业,基本原则是作业消耗资源，产品消耗作业，生产导致作业的发生，作业导致成本的发生。

根据这一原则,作业成本计算按如下两个步骤进行：

第一步，确认作业、主要作业、作业中心，按同质作业设置作业成本库，以资源动因为基础将间接费用分配到作业成本库，作业是基于一定目的，以人为主体,消耗了一定资源的特定范围内的工作，是构成产品生产、服务程序的组成部分。

实际工作中可能出现的作业类型一般有,起动准备、购货订单、材料采购、物料处理、设备维修、质量控制、生产计划、工程处理、动力消耗、存货移动、装运发货、管理协调等.作业引发资源的耗用，而资源动因是作业消耗资源的原因或方式。

因此，间接费用应当根据资源动因归集到代表不同作业的作业成本库中。

由于生产经营的范围扩大、复杂性提高构成产品生产、服务程序的作业也大量增加，为每项作业单独设置成本库往往并不可行。

于是将有共同资源动因的作业确认为同质作业，将同质作业引发的成本归集到同质作业成本库中以合并分配。

按同质作业成本库归集间接费用不但提高了作业成本计算的可操作性,而且减少了工作量，降低了信息成本。

第二步,以作业动因为基础将作业成本库的成本分配到最终产品.产品消耗作业，产品的产量、生产批次及种类等决定作业的耗用量，作业动因是各项作业被最终产品消耗的方式和原因。

例如，起动准备作业的作业动因是起动准备次数，质量检验作业的成本动因是检验小时。

【18】明确了作业动因，就可以将归集在各个作业成本库中的间费用按各最终产品消耗的作业动因量的比例进行分配，计算出产品的各项作业成本,进而确定最终产品的成本。

（三）作业成本的特点，可行性及必要性

1.作业成本法区别于传统成本计算法的主要特点是：

其一、以作业为基本的成本计算对象，并将其作为汇总其他成本（如:

产品成本、责任中心成本）的基石。

其二、注重间接计入费用的归集与分配,设置多样化作业成本库,并采用多样化成本动因作为成本分配标准，使成本归集明细化，从而提高成本的可归属性。

其三、关注成本发生的前因后果。

产品的技术层次、项目种类、复杂程度不同,其耗用的间接费用也不同，但传统成本计算法认为所有产品都根据其产量均衡地消耗企业的所有费用。

因此,在传统成本法下，产量高、复杂程度低的产品的成本往往高于其实际发生成本，产量低、复杂程度高的产品的成本往往低于其实际发生成本。

作业成本计算以作业为联系资源和产品的中介,以多样化成本动因为依据，将资源追踪到作业，将作业成本追踪到产品,提供了适应现代制造环境的相对准确的成本信息。

【11】作业成本计算以财务为导向,从分类账中获得主要成本（如：

间接费用）项目，进而将成本，追踪到作业成本库，再将作业成本库的成本分配到各产品，侧重于对历史成本费用进行分析，是成本分配观的体现：

2.作业成本的可行性及必要性：

成本分配观的认识使成本计算的正确性得以提高,而要有效地控制成本的发生并降低成本就必须立足于过程分析观来进一步认识成本与作业的关系。

过程分析观以业务为导向，从实物流动及其与数量化、非财务的产品与劳务的关系的层面来分析生产经营过程。

具体而言，首先要确定实物的消耗量，其次是确定生产经营过程消耗了何种资源。

耗用资源就会发生成本，一旦明确了消耗形态，就可以直接追踪资源耗用作业的全过程，从根源上对成本进行控制，支持生产经营过程的持续改善。

过程分析观承认多层次作业，既强调在一个过程中作业的相对独立性，又强调作业的链接关系。

在过程分析的基础上,作业管理得以实现.【12】作业管理就是将企业看作由顾客需求驱动的系列作业组合而成的作业集合体,在管理中努力提高增加顾客价值的作业的效率,消除遏制不增加顾客价值的作业,实现企业生产经营的持续改善。

不增加顾客价值的作业以及增加顾客价值但无效率的作业称为不增值作业，由不增值作业引发的成本称为不增值作业成本.【16】作业管理一般包括确认作业、作业链和成本动因分析、业绩评价以及报告不增值作业成本四个步骤：

主要采用如下方法降低成本

（1）作业消除：

作业消除就是消除不增值的作业。

即先确定不增值的作业,进而采取有效措施予以消除。

例如将原材料从集中保管的仓库搬运到生产部门,将某部门生产的零件搬运到下一个生产部门都是不增值作业。

如果条件许可，将原料供应商的交货方式改变为直接送达原料使用部门,将功能性的工厂布局转变为单元制造式布置，就可以缩短运输距离，削减甚至消除不增值的作业。

（2）作业选择：

作业选择就是尽可能列举各项可行的作业并从中选择最佳的作业。

不同的策略经常产生不同的作业，例如不同的产品销售策略会产生不同的销售作业，而作业引发成本,因此不同的产品销售策略，引发不同的作业及成本。

在其他条件不变的情况下选择作业成本最低的销售策略可以降低成本.

（3）作业减低：

作业减低就是改善必要作业的效率或者改善在短期内无法消除的不增值的作业，例如减少整备次数，就可以改善整备作业及其成本。

世界著名机车制造商Hardley—Davidson就通过作业减低方式减少了75，的机器整备作业，从而降低了成本。

（4）作业分享：

作业分享就是利用规模经济效应提高必要作业的效率，即增加成本动因的数量但不增加作业成本,这样可以减低单位作业成本及分摊于产品的成本。

例如新产品在设计时如果考虑到充分利用现有其他产品使用的零件，就可以免除新产品零件的设计作业,从而降低新产品的生产成本。

可以说，发展至今，作业成本法已成为以作业为核心、成本分配观和过程分析观二维导向、作业成本计算与作业管理相结合的全面成本管理制度。

（四）、作业成本法的应用（例子）

标准成本法计算:

三、实施原来的成本法与作业成本法比较的优点，注意点，对未来的展望-

综上所看，相对于传统成本计算法，作业成本法更能客观的反应本企业各种产品的成本.

实施作业成本法有利于提高企业竞争力。

作业成本法核算产品成本的过程不仅涉及产品的生产过程，而且还考虑了产品生产前的开发与设计过程。

这种全盘的考虑使企业更能够适应现代激烈的市场竞争；这种全盘的考虑能够促使企业更加注重先进技术的应用，充分利用企业的资源不断地改进产品设计，不断完善企业的价值链，提高企业在市场的竞争能力。

实施作业成本法便于企业绩效考核。

作业成本法下将焦点集中于作业的发生，对作业的分析和确定有利于确定企业各层面的责任中心，将责任明确到人,有助于企业对成本的管理和控制。

同时在对作业的分析过程中能够区分企业增值作业和非增值作业、高效率作业和低效率作业，企业运营过程中应力求消除非增值作业，提高低效率作业的效率。

区分增值作业与非增值作业便于评价个人或作业中心的责任和履行情况，便于企业绩效的考核。

展望２１世纪我国的经济迅速发展,逐渐由工业社会转变为知识经济社会.高新技术以及计算机技术、及时制、全面质量管理等先进管理手段在制造企业的逐步应用和发展，极大地改变了我国的制造业环境。

消费者对产品需求的多样化、高新技术的应用、信息处理技术的发展、企业观的改变、市场竞争的存在,这些因素深刻的影响我国的制造业，我国制造业未来面临的制造环境为作业成本法的成长提供了土壤，作业成本法在我国制造企业的普及将是必然的趋势。

本文仅针对制造业研究了作业成本法的应用,而作业成本法不仅适用于制造业,还适用于服务业等非制造业。

作业成本法是近十年才发展起来的一种新的成本会计方法，它记录了全部成本并且把这些成本与价值的增加联系在起，这正是传统会计所无法做到的。

作业成本分析的思想对我们加强企业内部控制、改善经营战略、提高竞争能力和获利水平有着重要指导意义。

随着中国加入WTO、现代企业制度的建立和完善以及高新技术的广泛使用,作业成本法必将在我国企业中得到广泛的应用。

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