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成本管理研究回顾

成本管理研究回顾

成本优势是企业连续竞争力的重要构成要素之一，迈克尔·波特〔MichaelPorter，1980〕将企业战略分为成本领先、目标集合、差异化三种。

事实上，就企业竞争力本质而言，不管其采取何种竞争战略，成本优势始终是其猎取核心竞争力的重要举措，始终是企业连续进展的重要保证。

然而，依据〝经济达尔文主义〞的观点，一种理论的进展不仅要依据其所处的环境，还要为其服务对象的特质而改变演进路径。

就成本治理理论和治理模式的演进路径而言，其进展路径简况大致为：

〔1〕1855年，新英格兰的Lyman纺织厂以复式簿记为基础、首创了成本会计制度〔张鸣等，2001〕；〔2〕1903年，美国工程师泰勒在«工厂治理»一书中提出了产品标准操作程序和时刻，成为标准成本法的基础；〔3〕1906年，美国会计师J.Whtmore第一次详述了标准成本制度；〔4〕第二次世界大战后，随着治理的现代化，运筹学、系统工程和运算机等科学技术、治理方法在成本会计中的广泛应用，成本会计从传统的〝事中操纵、事后分析〞，转移到〝如何推测、决策、规划成本〞，形成以治理为主导的经营型现代成本会计和成本治理方法，成本治理方法和治理模式的研究均取得了一定的研究成果；但自20世纪80年代以来，企业制造环境、企业群落之间的关系出现出了新的特质，企业之间竞争产品功能日益趋同，市场份额逐步被众多厂商瓜分并相对稳固，使得企业市场份额的稳固和保持、企业利润来源更加依靠于企业成本治理，而此环境下的成本治理完全不同于以往任何时期的成本治理，而是一种关注于企业整体战略实施的成本治理模式，也不同于以往将某种或者某几种成本方法或成本治理工具应用于企业生产经营某一时期的成本治理，而是将这些治理方法或工具进行集结，全面应用于企业生产经营各个时期，完全配合企业战略实施的成本治理模式。

菲利普·科特勒说过〝再高的忠诚度也敌只是价格上的一分钱〞，然而价格上的一分钱来源于战略层面、全面、系统而精细的成本治理。

从本质上而言，成本治理应该相伴治理而生。

因为治理第一是对资源进行有效配置，然后在资源配置的过程中，产生了治理的职能——打算、组织、操纵。

对资源进行有效配置的行为，从今天会计角度而言也确实是对资产进行有效配置，从投入产出或收支角度而言，是成本发生和收益实现的治理过程。

因此，成本治理随着治理产生而产生，即从人类具有打算、组织、操纵等职能时起，成本治理就差不多存在。

然而真正意义上的成本治理进展历程应如下文所述。

第一节成本治理的进展历程

一、传统成本治理进展历程

通常人们将作业成本运算〔ABC，ActivityBasedCosting〕显现之前的成本治理视为传统成本治理。

这些传统的成本治理系统都具有一个共同点，即重视对直截了当材料、直截了当人工等直截了当成本的运算与操纵，而对间接费用的运算与操纵那么没有给予应有的重视。

表现在具体方法上，确实是间接费用多采纳以直截了当人工小时或机器小时为基础进行分摊。

具体来说，传统成本治理系统的进展大致分为三个时期。

〔一〕重置成本会计治理时期

1494年，意大利人卢卡·帕乔利〔FraLucasPacioli〕在他的«算术、几何和比例»一书中系统地介绍了复式记账法，从此会计从古代会计时期进入近代会计时期，直至19世纪60年代，复式记账法得到广泛的应用。

随着19世纪80年代工业化的进程，美国经济进入以工业化生产、规模经济和无政府主义为特点的自由竞争时期，一些闻名的商业巨头如卡耐基、洛克菲勒等为了打败竞争对手，纷纷挑起价格战。

由于当时企业的销售和治理费用相对较低，使竞争者能够只按变动成本来定价，所有的修理、爱护和更新费用全被计入生产费用，不再在各种产品或各个期间分摊这些固定成本，企业的生产报告只注重于直截了当人工和直截了当材料，只是将一些直截了当的、在产品中甚至能够看得见的成本进行核算，这时期的成本治理系统被称为〝重置成本会计治理系统〞。

为了满足企业治理上的需要，英国会计人员对成本运算进行了研究。

将生产中的材料、人工、间接费用进行系统的聚拢和运算，并对间接费用进行分配，产品成本和销售成本等信息能够通过会计的日常核算程序及时地提供出来，存货操纵也得到了加强，分批成本法和分步成本法逐步应用于成本运算，成本会计开始形成。

早期的成本会计，其特点是侧重于成本运算与记录，提供事后的成本信息。

研究成本会计的专家劳伦斯曾对这一时期的成本治理做过如下论述：

〝成本会计确实是应用一般会计的原理、原那么，系统地记录某一工厂生产和销售产品时所发生的一切费用，并确定各种产品或服务的单位成本和总成本，以供工厂治理当局决定经济的、有效的和有利的产销政策时参考。

〞这一时期的经济理论认为：

企业的盈利增长点在于增加产量，只要价格高于成本，生产出来的产品能够销售出去，即可获得利润。

因此企业治理着重于考虑企业是否能够盈利，收入是否能够补偿支出。

〔二〕标准成本治理时期

从19世纪末到20世纪30年代，工业革命的成功、资本积存的完成、消费市场的扩大，为产业的繁荣和进展提供了有利条件。

然而，当时的企业仍处在凭借传统体会治理的时期，缺乏标准化程序和对资源的有效组织操纵和治理，效率低下，白费严峻，因此一批工程师和实业家开始致力于研究提高生产效率和有效治理的种种方法，其中最具代表性的是〝泰勒制〞也即〝科学治理〞。

当时，工业生产得到迅速进展，市场不再表现为卖方市场，企业主不能再以通过扩大生产的方式来提高利润。

那个时期的特点是大股东和经营者为了幸免企业破产倒闭，迫切要求会计不能只停留在事后反映，而应更注重事前预警，推测企业以后的经营成效作为经营决策的依据，以便取得最正确的经济效益。

受泰勒科学治理思想的阻碍，成本治理人员纷纷运用现代治理科学的新成就对成本进行推测，制定出产品的标准成本，为尽可能地降低物质消耗提供参照标准。

同时，大型企业、托拉斯等需要从大量个人和银行猎取巨额投资，这导致企业的股东和治理者由形形色色的人构成，为了对外提供财务信息，连贯的财务报表和独立审计变得日益重要，成本会计进入了制度化和标准化的进展时期。

借鉴泰勒的科学治理理论，美国的会计学家提出了标准成本制度，提出了标准成本运算和预算操纵等方法，较好地满足了当时企业的需求。

这一时期的成本治理，是以泰勒的科学治理原理为理论基础，以标准成本制度为实施基础的成本治理。

初步形成了从预算到核算，再加以反馈与操纵的较完备的成本治理体系，成本治理的内容和手段都得到了丰富与进展，成本治理的重点在事后操纵上，形成了治理会计的雏形，真正意义上的成本治理开始显现。

〔三〕治理成本会计时期

受第二次世界大战后经济环境变化的深刻阻碍，各大公司相信规模经济能给它们带来成本上的竞争优势，为此广泛采纳自动化生产。

企业治理当局为了提高产量，降低产品成本，扩大企业利润，十分重视提高内部工作效率。

而过分强调生产治理和提高生产效率的泰勒制科学治理方法只注重生产的现场治理，同样出现出诸多方面的不足。

在此期间，线性规划、概率论、模拟、决策论、网络分析、成本推测模型等得到广泛的应用，最终形成所谓的〝治理科学学派〞。

以后，企业又吸取现代数学方法，对经济活动加强事前规划与日常治理，专门为企业内部加强治理、提高经济效益服务的治理会计体系正式形成。

会计体系由此形成了财务会计与治理会计两大分支，对外满足外部利益相关者把握企业财务状况的要求，对内为企业的内部经营治理服务。

成本会计在如此的经济背景下，也相应地被要求增加推测和决策等内容，〝成本会计进展重点已由事中操纵成本、事后运算和分析成本转移到如何推测、决策和规划成本，形成了新型的着重治理的成本会计〞。

这一时期，成本治理的理论和方法不断地被扩展充实，要紧内容有：

决策成本、变动成本法、本量利分析法、目标成本法、责任成本治理等。

传统的成本治理是适应大工业革命的显现而产生和进展的，其中的标准成本法、变动成本法等方法得到了广泛的应用。

传统的成本治理系统差不多发挥同时仍在连续发挥着庞大的作用，然而，产品种类增多、行业竞争加剧、产品设计和使用中人性化要求提高、信息技术的进展，为企业带来了生产和治理的手段，也使经济全球化进程加快，使得企业因而面临着前所未有的竞争压力。

企业正努力寻求更好的成本操纵方法，以便更准确地运算产品成本，同时要求成本的操纵系统有更强的功能。

这种背景下，现代的成本操纵系统应运而生，不管是在观念依旧在所运用的手段方面，都与传统的成本操纵系统有着显著的差异。

二、现代成本治理进展状况

现代成本治理没有一个明确的起点，一样认为其产生于现代经济环境，依靠于现代治理方法和信息技术。

现代成本治理又可分为成本治理方法和成本治理模式。

成本治理方法指运用现代治理理念、生产技术和信息技术，运用单一的治理方法来降低企业成本的成本治理技术，如全面质量治理、ABC/ABM、成本企划、Kaizen-cost、JIT等；而成本治理模式那么是一种成本治理技术的集成，它第一是一种成本治理理念、成本治理文化，然后在这种理念和文化下，运用一系列的成本治理方法从全局、系统的视角来降低企业成本，并保证企业核心竞争力的培养和提升，从而达到促使企业连续进展的目的，最典型的是战略成本治理。

关于现代成本治理方法本书将在第二章详细论述，下文要紧介绍战略成本治理〔StrategyCostManagement，SCM〕。

〔一〕战略成本治理的产生

战略成本治理自20世纪80年代产生以来，得到了理论界和实务界广泛的关注，但至今都没有一个得到广泛认同的关于战略成本治理的定义。

一样认为，战略成本治理确实是从企业战略的角度进行成本治理，它与传统成本治理最大的区别在于其对成本治理的中心不仅仅在生产时期，而是在企业生产经营的整个过程中，在成本治理和操纵过程中使用了一些现代的成本治理方法和工具。

关于战略成本治理的产生，学术界一致认为其第一由英国学者西蒙〔KenntehSimmonds，1980〕提出。

西蒙要紧从企业在市场中的竞争地位视角动身对战略治理会计进行探讨，然后对治理会计中的成本治理作了理论上的分析，因此其分析着重于理论层面上的阐述，如〝战略成本治理应该通过对企业自身以及竞争对手的有关成本资料进行分析，为治理者提供战略决策所需要的信息〞。

事实上从西蒙关于战略成本治理的阐述能够得知，其对战略成本治理仅仅局限于竞争对手的成本分析，明显，从今天理论界关于战略成本治理的研究来看，西蒙的研究具有一定程度上的局限性。

〔二〕战略成本治理研究文献回忆

〝战略成本治理〞作为一种成本治理模式，自产生以来，国内外学者和机构作了大量的研究〔Simmons，1980；JohnK. Shank，1993、1999；Tony Grundy，1995；Robin Cooper，Slagmulder，1998；布洛切，1999；夏宽云，2000；陈柯，2001；王耕等，2002；张鸣等，2005〕，这些学者从不同的层面和视角对SCM阐述了自己的观点。

1．Shank模式

Shank模式是Shank教授在迈克尔·波特的竞争优势理论基础上创建的，于1993年出版了«成本战略治理»一书。

Shank教授利用一系列的分析工具，为企业的成本治理提供了战略上的分析。

他多次阐述战略成本治理应该包括三个方面的内容，即价值链分析〔ValueChainAnalysis〕、战略定位分析〔StrategyPositionAnalysis〕、成本动因分析〔CostDriverAnalysis〕，并以此作为战略成本治理的三种重要工具。

这三种工具构成了一个相互联系、密不可分的体系，因此被认为是SCM模式中最为完善的一种〔夏宽云，2000〕。

此模式下战略成本治理采取的程序如下：

〔1〕通过价值链的分析：

①了解企业在整个行业价值链中的位置，分析利用上、下游价值链治理成本的可能性；②对企业内部的价值链分析，努力排除不增值作业，减少白费；③对企业竞争对手的价值链分析，明确企业自身的强势和弱势、面临的机会和挑战。

〔2〕分别从行业维、市场维和战略维来确定企业在市场竞争中所采取的战略，并制定相应的成本策略。

〔3〕通过成本动因分析，找出阻碍企业成本的结构性动因和执行性动因，确定与战略的结合，通过操纵成本动因，重组价值链来治理成本。

2．TonyGrundy模式

TonyGrundy倡导的成本战略治理模式被后来的学者称为Cranfield〔英国克兰菲尔德大学〕模式。

该模式将成本战略治理作为一种工具来分析企业的竞争地位，通过这种工具使得企业在生产经营过程中发觉问题，分析问题，提供解决方案，然后解决问题，并发挥企业各个部门的协同效应，制定出战略，以达到不断提高企业竞争力的目的。

其要紧流程如图1-1所示。

图1-1成本战略流程图〔TonyGrundy模式〕

在对SCM内容的界定上，TonyGrundy认为SCM工具应该包括以下方面：

〔1〕确定企业竞争战略类型。

〔2〕竞争者分析和标杆瞄准，分析竞争者的竞争状态，评估其竞争地位，从与竞争者的经营治理差距中发觉问题。

〔3〕进行行业分析，了解自身所处行业的情形。

〔4〕进行成本动因分析，包括硬成本〔有形成本〕和软成本〔无形、潜在的成本〕分析。

〔5〕评估组织面临的挑战，确定自身的目标。

TonyGrundy关于SCM的观点，总体上和Shank的观点类似，包括价值链分析、战略定位和成本动因分析三个方面，然而前者着重于对SCM工具的分析和研究。

3．RobinCooper和Slagmulder〔1985〕模式

库珀〔Cooper〕和斯拉莫得〔Slagmulder〕认为，SCM意指企业通过运用一系列成本治理方法来同时达到降低成本和加强战略治理的目的。

他们的模式要紧是从ABC的角度动身，同时以ABC为主线对企业经营过程价值链的各个时期采纳SCM的观点，建议企业要从企业内部、企业各个部门、企业外部、竞争对手、企业所处的行业等诸多方面，全面运用ABC以获得准确的成本核算资料，并向企业各个部门及全体职员展现成本关于企业竞争力的重要性。

这一界定反映了SCM的目标导向，但未将SCM的差不多特点进行全面、综合性的概括。

4．EdwardJ.Blocher〔1999〕模式

Blocher认为战略成本治理是成本治理信息在企业战略治理、促进治理职能履行等方面的应用，并阐述了成本信息关于企业的要紧作用在于对治理的四项职能的服务，即对〝战略治理〞、〝打算与决策〞、〝治理与经营操纵〞、〝财务报告〞的服务。

对成本战略治理的构成体系，Blocher认为应该由战略定位和战略考核组成，同时在分析企业战略定位和战略考核时，Blocher选取了BSC和价值链分析等工具。

明显，Blocher只对SCM的目的进行了阐述，但关于SCM的具体构成和如何进行战略成本分析等缺乏系统性研究。

5．夏宽云〔2000〕模式

夏宽云认为SCM是在提高企业的竞争优势的同时进行的成本治理。

他认为企业治理会计人员应提供企业自身及其竞争对手的分析资料，同时治理者据此评判企业战略，从而制造竞争优势，以达到企业有效地适应外部连续变化的环境的目的。

该观点表述了SCM应以提高企业核心竞争力为动身点，并以此设计企业成本治理模式的理念。

同时，该观点也认为SCM应该包括价值链分析等四个方面的内容，其理论的要紧模型如图1-2所示。

图1-2成本战略流程图〔夏宽云模式〕

夏宽云在Shank理论的基础上拓展了战略成本治理的内涵，即认为战略成本治理应该包含战略业绩评判的思想。

但其战略业绩评判分析要紧是针关于整个企业的评判，而对企业成本治理的业绩的评判方面缺乏详细的阐述。

此外，此观点同样对SCM的目标、功能要素和构成要素系统性论述不足。

6．王耕〔2002〕模式

王耕对SCM的研究成果作了详细综述。

她认为战略成本治理确实是在考虑企业竞争地位的同时，应该重视成本治理；SCM的要紧特点在于其进行成本治理的同时关注企业在市场中的竞争地位，并借助成本治理，使企业更有效地适应连续变化的外部环境。

但王耕等将SCM的理念结合我国制造企业的实际加以应用，此类研究在我国成本治理研究，专门是实证研究中实为鲜见。

此外，陈胜群〔2001〕提出了成本治理战略〔CostManagementStrategy，CMS〕，其观点差不多上与Shank和夏宽云的观点一致，只是对成本治理战略的分析和操纵工具分析较多。

通过对上述成本治理模式的分析可知，不论是各学者对SCM的阐述，依旧国内学者陈胜群首次提出的〝成本治理战略〞模式，其中心内容都认为：

成本治理不能局限于企业内部的成本核算和仅仅为追求成本的降低而进行成本操纵，成本治理应服务于企业的战略治理，通过成本治理来连续获得企业的竞争力，CMS和SCM模式都认为企业成本治理应包括三个方面的内容，即价值链分析、战略定位和成本动因分析。

但对企业成本治理文化、成本治理理念、成本治理模式的功能、实现这些功能的构成要素以各功能要素之间的相互关系缺乏系统的阐述。

第二节我国成本治理的进展状况

我国自20世纪50年代以来，一直比较重视成本治理，从当时的成本打算、投入产出观念到今天的成本战略治理，无不表达了我国理论界和实务界在成本治理方面所作出的努力和取得的成果。

从我国成本治理进展的历程来看，推动这种成本治理模式进展的动因来源于三个方面：

第一方面是我国国内经济环境的变化，第一表现为经济体制的转变——打算经济向市场经济体制的转变，其次表现为产业、企业之间的融合；第二方面是国外一些先进治理思想和治理技术在我国企业生产中的应用；第三方面是我国一系列关于成本核算和治理方面的法规的颁布实施，要紧有1984年国务院颁布的«会计法»、«国营企业成本治理条例»，1986年财政部颁布的«国营企业成本核算方法»，这些法律、法规的颁布实施，使我国成本治理工作走上了规范化和制度化的道路。

这些变化都推动了成本计量和成本治理模式的转变。

总体而言，我国成本治理在理论上和实务上经历了如下进展历程，取得了相关的成果。

一、我国企业成本治理进展历程

我国自20世纪50年代建立比较完善的国民工业体系以来，理论界和实务界对成本治理进行了大量的探究，并取得了大量的成果，总体而言，我国成本治理历程如表1-1所示。

其中颁布关于成本治理和核算方面的要紧规章制度有：

〔1〕1952年10月17日，在财政部召开的第二次全国财务治理及会计工作会议上，提交讨论了国营工业企业成本运算规程等十个文件草案。

在«国营工业企业统一成本运算规程»中明确指出：

国营工业企业运算成本的目的，一是监督成本打算的执行；二是反映执行成本打算的过程与成果；三是揭示成本降低的缘故；四是提供考核各车间、部门工作成绩的尺度；五是保证国家财产完整。

表1-1成本进展历程表

时间

20世纪50—70年代〔前苏联模式成本治理时期〕

20世纪70—80年代〔成本治理改革时期〕

20世纪80—90年代〔现代成本治理时期〕

20世纪90年代—至今〔成本战略治理时期

成本治理特点

该时期成本要紧局限于生产时期的成本操纵和单纯的成本降低。

成本打算仅局限于单个产品或某单一工序；成本操纵要紧限于费用指标分解、工资定额；成本分析要紧局限于实际与打算、同行业的比较等

现在期成本治理要紧局限于生产时期，但开始引进国外先进的成本治理理念和成本治理方法。

在成本治理观念上认识到生产时期成本治理的局限性

现在期成本治理要紧引进日本的成本治理理念，但要紧依旧以生产时期成本治理为主，同时部分企业着重考量质量成本治理，即生产时期的后向成本治理

现在期成本治理理念以成本战略治理为主，其要紧特点是：

成本治理的重点不是生产时期，而是企业生产的整个过程；成本不仅仅意味企业内部，而是企业生产对整个社会成本的阻碍

成本治理方法

要紧有成本打算、操纵、定额比率法、分步法、成本分解等

同上一时期，但少数企业开始采纳并行成本方法进行成本治理

同上一时期，同时引进日本的成本治理理念，如Kaizen成本治理理念，成本节约、成本坚持、成本企划等

成本治理方法除了日常成本操纵方法外，要紧采纳了先进制造技术和恰当的成本核算方法，如CE、ABC/ABM、TQC、ERP、VC、SWOT分析等

取得要紧成果

在成本运算方面首创逐步结转和平行结转相互结合的方法，在成本操纵和成本考核方面建立了班组成本责任中心等

对我国成本治理方法进行了大胆改革，要紧有：

成立了成本研究会，颁布了«国营企业成本治理条例»，颁布了«国营企业成本核算方法»，同时吸取西方先进体会，创立中国特色的成本治理由生产向设计转化，并推行标准成本制度

要紧是将国外先进成本治理理念在我国进行有效的实施，如JIT、ABC、TQM等

部分企业采纳了成本战略治理，对成本进行了有效的操纵；专门多企业成功地实施低成本战略，如Glanz集团。

为中国作为全球制造中心进行了有效的成本探究

〔2〕1955年1月1日起实施«国营工业企业差不多业务会计核算标准账户打算»。

所谓标准账户，实际上确实是会计科目。

1956年实行的标准账户打算和会计报表格式，套用了前苏联20世纪50年代初实行的会计制度，共分前言、账户名称、账户说明、账户要紧对应关系和附录五个部分。

同时还规定原颁发的«国营工业企业统一成本运算规程»等有关文件与账户打算不一致的，均以账户打算的规定为准。

〔3〕财政部于1958年6月发出«关于改革企业会计制度方法的通知»，决定保留一个制度，即国营企业决算报告编送方法，废止«国营工业企业统一成本运算规程»等6个成本制度。

〔4〕1959年3—9月，国家打算委员会和财政部先后颁发了«关于加强成本打算治理工作的几项规定»、«关于国营工业企业生产费用要素、产品成本项目和成本核算的几项规定»和«关于1960年国营企业假设干费用划分的规定»。

〔5〕1965年7月在报经国务院同意后，财政部发出«企业会计工作改革纲要〔试行草案〕»。

从12个方面提出了改革措施，其中第四个方面为改革成本核算方法，要求车间不运算产品的全部成本，工业企业的成本项目能够减并为材料、工资、费用三项，简化费用分摊方法，不搞成本还原。

〔6〕1973年2月公布了«国营企业会计工作规那么〔试行草案〕»和«国营工业企业成本核算方法»等三个附件。

〔7〕1973年5月15日，财政部颁发了«关于国营工业交通企业假设干费用开支方法»，明确了工业企业成本开支范畴。

〔8〕1984年3月5日，国务院公布了«国营企业成本治理条例»；同年4月26日，财政部颁布了«国营工业、交通运输企业成本治理条例实施细那么»等一批行业的成本治理制度。

〔9〕1993年〝两那么〞〔«企业会计准那么»和«企业财务通那么»〕颁布实施。

〔10〕1995年颁布了«会计法»，同时在后续年度连续颁布实施了关于成本、费用核算的会计准那么。

二、我国成本治理现状

近年来我国成本治理方法和成本治理所采纳的工具均有较大幅度的提高和改善，下文将要紧探讨我国企业在对ABC、成本预算、日常成本治理方法、成本绩效考核和成本信息等方面的研究和应用情形。

〔一〕实施ABC情形

ABC被视为当今较为先进的成本核算方法和企业期间费用分配技术，相关的研究如下：

依照陈工孟等人〔1999〕对我香港公司ABC实施情形进行问卷调查研究。

该研究采纳信函调查表的形式，对810家公司进行了调查。

反馈回90份有效的调查表，反馈率为11%，其中包括47家上市公司和43家非上市公司。

在90家公司中有10家〔4家上市公司和6家非上市公司〕差不多使用作业成本法，另有4家〔两家上市公司，两家非上市公司〕立即打算实施。

调查表的设计涵盖一些使用作业成本法的细节、使用作业成本法的经历和公司的差不多情形等。

在没有使用、临时也不打算使用作业成本法的76家公司中，有37家明白作业成本法知识，有39家知之甚少。

同时，孟焰〔2002〕、冯巧根〔2002〕等对中国企业了解和运用新兴的治理会计方法的调查结果说明，ABC、TC在中国企业有一定的运用程度〔ABC为12.7%，TC为21.25%〕；孟焰〔2001〕对46家企业各类会计人员的问卷