审计与非审计效劳不可调和的利益冲突安然事件再次引发的话题.docx

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审计与非审计效劳不可调和的利益冲突安然事件再次引发的话题

审计与非审计效劳：

不可调和的利益冲突？

——安然事件再次引发的话题

一、问题的提出

美国《财富》500强排名第七的安然公司（EnronCorp.）破产一案，不仅严峻动摇了美国证券市场的信心，在美国政坛也引发轩然大波，乃至已成为全世界关注的核心。

作为安然公司的审计师，安达信会计公司也正与安然公司一同同意美国国会、司法部和美国证交会（SEC）的调查。

安然公司的投资者和债权人，已向安然和安达信提出了巨额民事补偿的要求。

在安达信受到的指控中，独立性问题是核心之一。

安达信在为安然公司提供审计效劳的同时，还提供了大量的非审计效劳。

2001年，安达信对安然公司的审计收费是2500万美元，非审计效劳收费那么是2700万美元。

因此，很多人以为注册会计师为审计客户提供非审计效劳，专门是当非审计效劳收费超过审计收费时，注册会计师的审计独立性无疑受到严峻损害，这是致使审计失败的要紧缘故。

各大媒体对此进行了大肆渲染，美国《华盛顿邮报》、英国《泰晤士报》都要求华尔街监管机构从头考虑禁止会计师事务所提供治理咨询等非审计效劳。

另外，一些阻碍专门大的组织如美国劳工联合会与美国产业工会联合会（AFL-CIO）也专门致信SEC，要求修改注册会计师独立性规那么，从头确信注册会计师独立性的概念，并严格限制注册会计师为审计客户提供非审计效劳。

AFL-CIO以为，审计与非审计效劳之间存在“利益冲突”，提供非审计效劳的注册会计师常常“角色互串”，事实上参与客户的治理决策，而不切实履行审计监督职能，从而使审计独立性受到明显破坏。

安达信总裁JosephBerardino在众议院财务效劳委员会举行的安然事件听证会上，针对上述指责进行了说明和还击。

他说，安然公司资产总额高达650亿美元，年销售额超过1000亿美元，并拥有世界上最大的电子商务系统，关于如此一个超级复杂的跨国公司，收费标准整体上是与其规模和复杂性相称的。

同时，安达信提供的非审计效劳是超级必要的，有的传统上确实是注册会计师提供的，乃至只能由注册会计师提供，因此可不能损害审计独立性。

在安然公司支付的2700万美元非审计效劳费中，有350美元是税务效劳，这是会计师事务所普遍提供的效劳，不可能存在利益冲突；320万美元是对一套新的会计系统进行的必要审核（该系统由另外一家“五大”设计安装）；另400万美元事实上是支付安盛咨询公司（Accenture）的咨询费，而安达信已于2000年8月与安盛咨询正式拆分；还有几百万美元的效劳也是应由注册会计师完成的工作。

综合考虑这些因素，审计与审计相关收费占70％以上，而真正的非审计效劳不到1330万美元，且每一单项的效劳收费均不超过300万美元。

JosephBerardino坚信，安达信的注册会计师可不能也不该被利益差遣而舍弃原那么，可不能因非审计效劳的高收入而不遵守审计独立性要求。

其实，非审计效劳是不是有损于审计独立性，并非新鲜话题。

早在20世纪70年代，美国闻名的Cohen报告就曾专门研究过这一问题，但该报告并未得出非审计效劳损害审计独立性的结论。

2000年，SEC在主席利维特的极力推动下，开展了一场声势浩大的独立性规那么修订运动，其要紧目的确实是要限制或全面禁止注册会计师为审计客户提供非审计效劳。

但SEC提出的修订草案受到了以美国注册会计师协会和“五大”为首的注册会计师行业的强烈反对，乃至连国会议员和工商界的许多代表也加入到了反对的行列。

最后两边终于达到妥协，SEC再也不坚持全面禁止非审计效劳，只是要求上市公司审计委员会审查注册会计师提供的非审计效劳，认定其是不是有损于审计独立性，公布披露支付给注册会计师的审计和非审计效劳费用额，并对企业评估和内部审计等进行个别限制，规定注册会计师不能提供超过40％的内部审计等。

2001年8月SEC主席易人，新任主席哈维·皮特曾作为证券界闻名律师，参与了安达信反对SEC新独立性规那么的斗争。

因此，人们以为利维特极力提倡的改革大体可不能东山再起。

可是，谁也不曾想到，就在哈维·皮特上任才几个月时刻，安然事件的突然暴发却又从头引发人们对这一话题的极大关注。

这一事件对注册会计师行业的阻碍可能超级庞大和深远，若是注册会计师行业不能象2000年说服SEC那样，幸免对非审计效劳的全面禁止，将面临行业结构的重大调整。

二、非审计效劳对审计效劳的阻碍

审计和非审计效劳之间究竟存在何种关系？

是不是存在利益冲突？

非审计效劳是不是阻碍审计独立性，是不是阻碍审计质量？

咱们能够从以下四个方面分析：

（一）非审计效劳的产生早于审计效劳，是市场进展的必然结果

一、从注册会计师行业进展的历史看，非审计效劳的产生早于审计效劳，是注册会计师效劳市场的自然进程，而不象利维特所言，是注册会计师过度“贪婪”地追求利润的结果。

严格说来，会计师事务所开展会计报表审计反而晚于某些非审计效劳。

直到20世纪初时，才有一些大型会计师事务所审计收入达到总收入的50%。

以英国Whinney,Smith&Whinney会计师事务所为例，该所在创建之初就提供非审计效劳，包括会计效劳、税务效劳、治理咨询等（见表1）。

现代上市公司法定审计产生的标志应是美国1933年《证券法》和1934年《证券交易法》对股票发行和年度会计报表规定的审计要求。

但正如GaryJonPrevits（1985）指出：

“国会在制定这两部法律时，完全明白会计师事务所正在或说早就开始（1900年以前）为客户提供大量的非审计效劳，这些效劳要紧有诉讼支持效劳、调查和类似于现代的治理咨询效劳。

”

固然，在审计效劳显现后，非审计效劳的内容得以加倍丰硕，进展也加倍迅速。

注册会计师利用审计优势为客户提供增值效劳，确实在专门大程度上增进了非审计效劳的进展。

通过提供审计效劳，会计师事务所也培育出了提供其它专业效劳的专业能力。

就客户而言，更欢迎会计师事务所提供的非审计效劳。

因为作为可信的审计效劳提供者，与其它效劳提供者相较，会计师事务所更可能为客户保守商业秘密，而且熟知企业的经营治理，能够带来更好地效劳成效。

二、非审计效劳迅速进展是一种世界趋势，并非某些国家、某些事务所的特有现象。

目前，尽管各国和各个事务所的具体情形不同，但有一点能够确信的是，绝大多数国家的注册会计师都在提供多种非审计效劳。

就全世界平均来看，非审计效劳收入占总收入的比例约已占到50%，而且持续连年维持了强劲的增加势头（参见表2）。

从美国的情形看，“五大”1999年治理咨询收入已全面超过会计审计效劳，安达信、普华永道、安永、德勤、毕马威的收入比例（会计审计/治理咨询）别离为18/70、35/4五、34/43、31/50、36/40。

除此之外，美国收入排名第6-100事务所其会计审计收入也在慢慢下降，2000年只占到41％。

（二）非审计效劳对审计独立性的阻碍

一、研究说明非审计效劳并非损害审计独立性

尽管有很多媒体和组织宣称，注册会计师提供非审计效劳有损于审计独立性，但更多的权威性研究结果却显示，提供非审计效劳并非损害审计独立性，迄今也没有实证证听说明，曾有审计失败或投资者对审计质量的不信任与注册会计师提供非审计效劳存在正相关关系。

2000年8月，美国公共监督委员会（POB）下属的审计有效性小组（ThePanelonAuditEffectiveness），第一次对提供非审计效劳的大型会计师事务所进行了详细调查，以分析审计是不是具有有效性。

那时的POB主席正是由SEC主席利维特兼任。

但该小组发表的报告却宣称，未发觉非审计效劳损害审计独立性和审计质量的证据，而且以为“会计师事务所同时对上市公司客户提供审计和非审计效劳，能够维持独立性、客观性和公正性。

注册会计师提供非审计效劳已有一百连年的历史，而不是一时的现象，未发觉审计失败与此相关。

”审计有效性小组的成员Palmrose（2000）也专门写信给SEC指出：

“本人在过去十年里对审计失败案例进行的研究中，搜集了自1960年以来包括五大在内的大型会计公司有关的1000多件法律诉讼，但极少发觉与效劳范围相关。

”

2000年7月，美国独立准那么委员会（ISB）委托研究调查机构Earnscliffe专门对非审计效劳问题进行了调查，调查也发觉：

“多数人以为，会计师事务所在审计之外开拓了其它效劳领域虽是事实，但这并无给审计的客观性和独立性带来任何挑战。

”

2000年9月，欧洲会计师联合会（FEE）专门就美国SEC的独立性修订草案发表评论：

“FEE不以为注册会计师为审计客户提供非审计效劳必然损害审计独立性。

若是注册会计师不参与审计客户或其治理层的决策活动，提供非审计效劳就可不能损害审计独立性。

”

另外，美国审计总署、美国财务总监协会、美国商会等机构和组织也从不同角度对注册会计师非审计效劳进行了调查研究，以为非审计效劳并非对审计独立性产生危害，反对全面禁止注册会计师提供非审计效劳。

二、非审计效劳有助于增强审计独立性

2000年7月美国北卡罗来纳州立大学会计系就注册会计师提供非审计效劳是不是损害审计独立性这一问题进行了独立的专门调查。

此项调查研究比较了两种不同情形下的审计报告利用人对注册会计师独立性、客观性和公正性的观点。

一种是注册会计师单纯提供审计效劳，另一种是同时提供审计和非审计效劳。

结果显示，非审计效劳对报告利用人的观点，不仅未发觉负面阻碍，反而有正面阻碍。

也确实是说，注册会计师提供非审计效劳能够增强报告利用人对报告的信任。

这些发觉支持了非审计效劳增强审计独立性的观点，也增强了注册会计师抗击客户治理层压力的能力。

一样，POB审计有效性小组的研究结果也显示，在所检查的业务中，超过四分之一的非审计效劳对审计质量的提多发挥了明显的作用。

那么，什么缘故说会计师事务所提供非审计效劳反而有助于增强审计独立性呢？

能够从以下几个方面分析：

第一，提供非审计效劳，能帮忙注册会计师对客户的经营运作和交易情形进行更深了解，能够更有效地确认风险，选择更为有效的审计程序，也能够更主动地抗击来自客户的压力。

20连年前Cohen委员会的报告就指出，为审计客户提供治理咨询效劳可能加深注册会计师对客户的深切了解，能够提高审计工作的效率和成效。

第二，普遍的效劳范围和领域，能使会计师事务所拥有更坚实和更广漠的财务基础。

随着会计师事务所慢慢壮大，业务加倍多元化，财务上加倍平安，就更有能力经受失去某个客户造成的损失，因此能够增强注册会计师独立判定的能力。

再次，有效的审计有赖于多方面专家的集体工作。

会计师事务所提供多元化效劳，能够使注册会计师在审计上很方便地取得本所各方面专家的专业技术支持。

这种支持不仅比外请专家及时，而且更有利于质量操纵。

由于公司经营和财务结构的复杂性，审计工作也愈来愈复杂。

在这种环境下，非审计效劳专家在提高审计质量上常常能够发挥相当重要的作用。

3、有效的独立性监管能够保证注册会计师的审计独立性

应该说，注册会计师在执业进程中并非必然自觉维持超然独立。

因此，必要的监管机制是保证审计独立性的大体条件。

以美国为例，其独立性监管框架要紧包括四个层次：

（1）会计师事务所内部监管，包括专业培训和教育、内部检查、质量操纵和惩罚方法等。

（2）专业组织对注册会计师独立性所进行的自律性监管，如美国独立性准那么委员会（ISB）、公共监督委员会（POB）和美国注册会计师协会的职业道德执行委员会（PEEC）、上市公司业务部（SECPS）等在这方面都发挥了踊跃有效的作用。

SECPS不仅对部份非审计效劳做了禁止性规定，而且采取同业互查等方式监督独立性规那么的执行。

（3）公司的审计委员会。

依照美国上市公司治理结构的制度设计，上市公司审计委员会在决定注册会计师的聘请和辞退、审计独立性和审计质量的监督和审计费用决定等方面起着超级重要的作用。

（4）通过法律责任形式实现的外部监管。

如美国SEC对违背独立性规那么的会计师事务所和注册会计师有权进行罚款、市场禁入等行政惩罚，而民事补偿制度和刑事惩罚，在美国是对注册会计师最为有力的监管方法。

若是这一套监管制度能够充分发挥作用，应该说能够保障注册会计师在提供非审计效劳时维持独立性。

（三）非审计效劳对市场竞争的阻碍

注册会计师提供非审计效劳受到的另一种批评是，注册会计师在提供审计效劳时利用引导价钱（IntroductoryPrice）或低价策略（Lowballing），将审计作为特价效劳和诱饵，以提供更为有利可图的非审计效劳。

也确实是说，很多非审计效劳的收费超过审计效劳，从而在非审计效劳与审计效劳之间形成市场竞争，最终造成审计效劳竞争力趋弱，收费更低，注册会计师将精力更多地集中于非审计效劳，降低了审计效劳的投入。

而审计效劳的投入不足，自然难以保证审计意见的客观公正。

因此，非审计效劳间接地损害了审计独立性，阻碍了审计质量。

应该说，非审计效劳收费高于审计效劳的现象确实比较普遍。

除安达信向安然收取的非审计效劳费超过审计费外，2001年毕马威向摩托罗拉收取的咨询费是6230万美元，审计费是390万美元；安永向Sprint长话公司收取的咨询费是6390万美元，审计费是250万美元；普华永道收取AT&T的咨询费是4840万美元，审计费是790万美元。

这种收费标准的不同，并非能证明非审计效劳对审计组成竞争要挟。

若是真的组成要挟，暴发丑闻的应该不是非审计效劳与审计收费仅相差200万美元的安然公司，而应该是咨询费与审计费差异更大的Sprint公司。

咱们以为：

一、初始审计时存在的引导价钱，是会计师事务所的一种正常的营销策略。

正确明白得这一问题，必需从长期竞争的角度考虑引导价钱的经济合理性。

因为市场是竞争性的，会计师事务所在第一次提供效劳时，在审计收费上做出必然妥协，其目的是用以后利润弥补一开始的可能损失。

会计师事务所是市场化的产物，没有理由禁止事务所合理运用市场手腕进行合法的市场竞争。

事实上，审计客户购买非审计效劳，并非引导价钱诱使所致，而常常是因为注册会计师在提供审计效劳时，展现了提供非审计效劳的潜能，才使客户产生了对非审计效劳的需求。

二、收费标准是不是合理，关键不是价钱本身，而是内在的效劳本钱。

由于咨询效劳常常针对的是一些新技术、新问题，技术含量比较高，而且咨询效劳一样不是客户每一年都有需求，往往是一次性的，因此收费比较高。

而关于一个长期审计客户，会计师事务所一样比较熟悉情形，审计本钱低于咨询效劳应该是能够明白得的。

从经济学角度分析，会计师事务所同时提供审计和非审计效劳，由于存在“范围经济”，能够节约效劳本钱，低价策略不必然确实是“赔本生意”。

范围经济表此刻两个方面：

一是知识溢出，是指两种或多种不同效劳间因信息共用和资格共享所带来的本钱节约。

如提供信息技术咨询，就有助于注册会计师在审计时提高对内部操纵的评判能力；二是契约性范围经济。

一样情形下，效劳提供者和效劳购买者之间由于存在信息不对称，从而使效劳的互换存在较高的交易本钱。

若是由同一效劳提供者提供多种效劳，那么能够利用相同的契约资源（商标、信誉、客户信任）降低这种交易本钱，从而获取契约性范围经济。

范围经济的存在，不仅能够降低效劳本钱，而且对效劳质量具有重要的制约作用。

因为，一种效劳显现质量问题，也会殃及另一种效劳。

3、没有证听说明审计效劳收费因提供非审计效劳显现下降趋势。

批评者针对的只是非审计效劳与审计效劳收费的直接对照，而没有对审计收费进行历史比较，分析其是不是因为提供非审计效劳而显现了下降趋势。

（四）禁止提供非审计效劳对审计的阻碍

咱们也注意到，世界上许多国家都依照各自不同的法律环境，对非审计效劳做了禁止性规定。

这些规定在各国间表现出较大不同，表3列举了经合组织（OECD）要紧国家非审计效劳政策的不同。

各国对非审计效劳做出的部份禁止性规定，并非能印证非审计效劳对审计独立性具有损害，各国间的明显不同反而令人疑心这些禁止的合理性。

经合组织国家对非审计效劳的禁止性规定能够分为三种：

（1）对非审计效劳大体不予禁止，包括澳大利亚、加拿大、爱尔兰、卢森堡、荷兰、瑞典和英国。

在这些国家里，只是对独立性提出框架性原那么规定，不具体列出禁止范围，而是要求注册会计师在提供非审计效劳时，对独立性是不是受到损害进行评估，在不违背独立性原那么的前提下能够提供非审计效劳。

（2）禁止提供非审计效劳，如比利时、法国和意大利。

但主若是禁止提供审计的同一法律主体为上市公司提供非审计效劳。

（3）部份禁止非审计效劳。

例如，多数国家都禁止为审计客户提供代理记账；美国、丹麦、希腊、日本和葡萄牙都禁止法律效劳；公司重组效劳那么在日本和葡萄牙受到禁止；日本规定只有具有资格的税务师才能提供税务效劳，且对治理咨询进行了严格限制；2001年生效的SEC新独立性规那么，对企业评估、内部审计外包等治理咨询性质的效劳也做了必然限制。

美国SEC在2000年也曾试图全面禁止非审计效劳，但受到了国内外的强烈反对。

如2000年9月，欧洲会计师联合会专门致信SEC，以为“企业的新进展，金融市场的演变，信息技术的突飞猛进，都使得全面禁止非审计效劳难以奏效，FEE相信禁止非审计效劳的结果可能加倍有害于审计成效”。

英国特许会计师协会（ACCA）也对SEC的草案发表了不同意见：

“咱们相信，只有当缺乏足够的方法避免独立性要挟，如注册会计师参与治理决策时，才应该有效禁止注册会计师进入这些领域。

”可见，绝大多数国家不同意全面禁止非审计效劳。

即便在意大利、法国等全面禁止非审计效劳的国家，会计师事务所也常常利用“两块招牌”的变通做法继续提供非审计效劳，从而致使这种规定并无实际意义。

只是，受安然事件的强烈冲击，美国监管机构又在从头考虑全面禁止非审计效劳。

美国审计总署更是行动迅速，1月25日美国审计总长DavidWalker就宣布，禁止会计师事务所为政府部门和同意政府资助的私营组织同时提供审计和咨询效劳。

在这种情形下，美国注册会计师界也没有再次表现出2000年那样的“同仇敌忾”。

1月31日，普华永道和毕马威率先表示，尽管不相信提供非审计效劳会产生独立性问题，但为了重拾公众信心、保护行业诚信，支持禁止会计师事务所为审计客户提供IT咨询和内部审计两种０效劳。

美国注册会计师协会也转变立场，2月1日其发言人LindaDunbar第一次公布表示，支持联邦政府对会计师事务所上市公司客户效劳范围的限制。

只是德勤仍然独树一帜，不仅坚决反对这种禁止，同时还表示可不能考虑拆分咨询业务。

德勤发表声明指出，要让事实证明，在拆分和不拆分的会计公司之间，看看谁的审计失败更多。

事实上，安达信、安永、毕马威都已将其咨询部门分离、出售或剥离上市，普华永道在将咨询部门出售给惠普公司未成后，也在考虑将其上市。

这些拆分行动致使了“五大”收入结构的重大转变，2000年度普华永道、德勤、毕马威、安永、安达信的收入比例（会计审计/治理咨询）别离变成50、31/50、35/43、57/五、45/25，其中安达信转变最大，从“五大”之首沦为“垫底”。

正是在拆分后，安达信连连受到阳光公司案、废品治理公司案和安然事件的重创。

这似乎说明了，即便最为完全的拆分也未有效提高审计质量。

咱们以为，全面禁止非审计效劳会造成以下阻碍：

（1）将直接阻碍审计质量。

高质量的审计需要注册会计师的才能、知识和技术，全面禁止非审计效劳将人为阻碍注册会计师获取现代审计所必需的知识和技术。

（2）将使注册会计师行业在人材竞争中处于劣势。

高质量的审计效劳需要高水平、高素养的各方面的专业人材，如信息技术、企业流程、风险治理、评估、金融工具和公司融资等。

若是会计师事务所被禁止提供非审计效劳，仅凭单一的审计效劳将很难吸引和留住这些优秀人材，行业进展将将因此失去后劲，审计质量最终也不可能取得保证。

（3）新经济对财务报告模式和会计核算方式都提出了极大挑战，传统的报告模式和核算方式不能适应新的转变，投资决策在需要更多实时财务信息的同时，也将需要更多的非财务信息。

禁止提供非审计效劳，将使会计师事务所失去直接面对新经济、获取相关知识和技术的正常渠道，从而很难适应21世纪新经济进展的需要。

三、结论与建议

通过前文的分析，咱们以为，一样而言提供非审计效劳不仅可不能损害审计独立性，反而有助于增强审计独立性，提高审计质量。

即便某些非审计效劳品种被以为对审计独立性会产生阻碍，通过有效监管也能够加以操纵。

安然事件最终的调查结果尚未出来。

从目前的情形看，难以否定安达信存在独立性问题，因为安达信早在2001年2月就已发觉安然存在严峻财务问题，却没有对此进行披露，而在问题即将暴露时，又销毁了大量的审计文件。

可是，这并非说明暴露的独立性问题与非审计效劳存在必然联系。

咱们应该注意到，安然公司的雇员中有100多位来自安达信，包括首席会计师和财务总监等高级职员。

很明显，这种高层的紧密关系才是问题的真正症结所在。

据报导，曾是安达信员工的安然公司财务总监Fastow在安然事件中是个超级关键的人物，很多的违规操作都是由他直接操纵和筹备的。

另外，安达信是安然公司成立16年以来的审计师，16年的紧密合作不能说对独立性不产生必然阻碍（美国要求每7年改换审计合股人，但不要求改换事务所）。

因此，若是将安达信的独立性问题归咎于非审计效劳，无疑是一种简单的思维方式，最终无益于问题的解决。

由安然事件引发的非审计效劳话题，在我国也引发了专门大的反应。

国内的《经济日报》、《中国证券报》和中央电视台等各大新闻媒体，也都纷纷对此发表评论。

那么，我国监管部门在注册会计师提供非审计效劳这一问题上，应采取何种立场呢？

对此，咱们建议如下：

一、应在借鉴国际体会的同时，结合我国实际情形，对部份非审计效劳做出禁止性规定。

那个地址强调的是部份禁止，而非全面禁止或强制要求拆分。

我国注册会计师职业道德大体准那么规定，注册会计师不能为审计客户提供不相容业务，但未明确规定不相容业务的具体范围。

在银广夏事件中，中天勤会计师事务所的注册会计师担任了银广夏公司的财务顾问，但调查中对此却难以定性，主若是因为咱们未对“不相容业务”的具体种类做出明确规定。

二、鼓舞和引导国内所进展咨询等非审计效劳。

这与部份禁止并非矛盾。

目前，我国会计师事务所的效劳结构大体上是单一的审计效劳，此种效劳结构不仅没有带来审计的高独立性，而且也无益于事务所的稳固和久远进展。

另外，若是补充审计全面铺开，国际会计师事务所对国内所的最大冲击将不是审计效劳市场，而应是咨询等非审计效劳市场。

与国际“五大”相较，国内事务所在咨询等方面的差距更为庞大。

毫无疑问，“五大”在提供补充审计的进程中，将轻易进入国内上市公司咨询效劳这块庞大市场。

3、增强非审计效劳的监管。

（1）有效发挥上市公司审计委员会的作用。

最近中国证监会和国家经贸委联合出台的《上市公司治理准那么》规定上市公司应设立审计委员会，但其五项要紧职责中没有规定审查外部审计师独立性的内容，因此建议有关部门进一步完善此方面的规定。

（2）增强行业自律监管作用，完善注册会计师独立性行业自律制度，研究细化注册会计师职业道德准那么，增强对独立性的行业监管。

（3）充分发挥联合监管和社会监督的作用。

例如，有关部门在要求会计师事务所披露上市公司审计效劳收费标准外，还可适当考虑增加披露非审计效劳收费和审计师轮换的要求。