第41讲金融资产和金融负债的计量5金融资产之间重分类的会计处理.docx
《第41讲金融资产和金融负债的计量5金融资产之间重分类的会计处理.docx》由会员分享，可在线阅读，更多相关《第41讲金融资产和金融负债的计量5金融资产之间重分类的会计处理.docx（20页珍藏版）》请在冰豆网上搜索。
第41讲金融资产和金融负债的计量5金融资产之间重分类的会计处理
第三节 金融资产和金融负债的计量
【考点5】以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（★★★）
1.取得：
借：
交易性金融资产——成本（公允价值）
投资收益（交易费用）
应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）
应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）
贷：
银行存款等
【提示】交易费用计入当期损益，不计入成本；对于债务工具投资，“成本”明细按公允价值入账，而非面值。
2.资产负债表日：
（1）持有期间的股利或利息
借：
应收股利（宣告发放的现金股利×持股比例）
应收利息（分期付息、一次还本债券票面利息）
贷：
投资收益
【提示】不需要用实际利率法计算摊余成本和利息收入。
（2）资产负债表日公允价值变动
借：
交易性金融资产——公允价值变动
贷：
公允价值变动损益
或相反。
3.出售交易性金融资产
借：
银行存款（出售净价，即价款扣除手续费）
贷：
交易性金融资产——成本
——公允价值变动（或借方）
投资收益（倒挤差额）
【提示】出售时，持有期间的公允价值变动损益不需要转入投资收益，可以理解为持有期间的与处置时的利得或损失应该在利润表中区别列示，即分别列示在“公允价值变动收益”和“投资收益”两个项目中。
而对于“其他债权投资”，其他综合收益在出售时要转入投资收益，是因为其他综合收益是所有者权益，但要与视同其一直按摊余成本计量而计入各期损益的金额相等。
【教材例8-11】2×16年1月1日，甲公司从二级市场购入丙公司债券，支付价款合计1020000元（含已宣告但尚未领取的利息20000元），另发生交易费用20000元。
该债券面值1000000元，剩余期限为2年，票面年利率为4%，每半年末付息一次，其合同现金流量特征满足仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。
甲公司根据其管理该债券的业务模式和该债券的合同现金流量特征，将该债券分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
【答案】假定不考虑其他因素，甲公司的账务处理如下：
借：
交易性金融资产——成本 1000000
应收利息 20000
投资收益 20000
贷：
银行存款 1040000
其他资料如下：
（1）2×16年1月5日，收到丙公司债券2×15年下半年利息20000元。
【答案】
借：
银行存款 20000
贷：
应收利息 20000
（2）2×16年6月30日，丙公司债券的公允价值为1150000元（不含利息）。
【答案】
借：
交易性金融资产——公允价值变动 150000
贷：
公允价值变动损益 150000
借：
应收利息 20000
贷：
投资收益 20000
（3）2×16年7月5日，收到丙公司债券2×16年上半年利息。
【答案】
借：
银行存款 20000
贷：
应收利息 20000
（4）2×16年12月31日，丙公司债券的公允价值为1100000元（不含利息）。
【答案】
借：
公允价值变动损益 50000
贷：
交易性金融资产——公允价值变动 50000
借：
应收利息 20000
贷：
投资收益 20000
（5）2×17年1月5日，收到丙公司债券2×16年下半年利息。
【答案】
借：
银行存款 20000
贷：
应收利息 20000
（6）2×17年6月20日，通过二级市场出售丙公司债券，取得价款1180000元（含1季度利息10000元）。
【答案】
借：
银行存款 1180000
贷：
交易性金融资产——成本 1000000
——公允价值变动 100000
投资收益 80000
【例题·多选题】（2018年改编）
下列各项关于企业交易性金融资产的会计处理表述中，正确的有（ ）。
A.取得交易性金融资产的手续费，计入投资收益
B.处置时实际收到的金额与交易性金融资产账面价值之间的差额计入当期损益
C.该金融资产的公允价值变动计入投资收益
D.持有交易性金融资产期间享有被投资单位宣告发放的现金股利计入投资收益
【答案】ABD
【解析】选项C，交易性金融资产的公允价值变动相应的计入公允价值变动损益。
【例题·单选题】（2018年）
2017年1月10日，甲公司以银行存款5110万元（含交易费用10万元）购入乙公司股票，将其作为交易性金融资产核算。
2017年4月28日，甲公司收到乙公司2017年4月24日宣告分派的现金股利80万元。
2017年12月31日，甲公司持有的该股票公允价值为5600万元，不考虑其他因素，该项投资使甲公司2017年营业利润增加的金额为（ ）万元。
A.580
B.490
C.500
D.570
【答案】D
【解析】取得交易性金融资产发生的初始直接费用计入投资收益的借方，不影响交易性金融资产的初始确认金额。
该项投资使甲公司2017年营业利润增加的金额=5600-（5110-10）-10+80=570（万元）。
【例题·单选题】（2012年）
2011年5月20日，甲公司以银行存款200万元（其中包含乙公司已宣告但尚未发放的现金股利5万元）从二级市场购入乙公司100万股普通股股票，另支付相关交易费用1万元，甲公司将其划分为交易性金融资产。
2011年12月31日，该股票投资的公允价值为210万元。
假定不考虑其他因素，该股票投资对甲公司2011年度营业利润的影响金额为（ ）万元。
A.14
B.15
C.19
D.20
【答案】A
【解析】该股票投资对甲公司2011年度营业利润的影响金额=15-1=14（万元）。
借：
交易性金融资产——成本 195
应收股利 5
投资收益 1
贷：
银行存款 201
借：
交易性金融资产——公允价值变动 15
贷：
公允价值变动损益 15
【考点6】指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资（★★★）
第2类金融资产：
（以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产）
债务工具投资
非交易性权益工具投资
会计科目
“其他债权投资”
“其他权益工具投资”
公允价值变动
“其他综合收益”
“其他综合收益”
减值损失或利得
“信用减值损失”
×
汇兑损益
“财务费用”
“其他综合收益”
利息或股利
“投资收益”
“投资收益”
处置损益
“投资收益”
“盈余公积”、“利润分配”
【理解】第2类是双重目标，即“收取合同现金流量”和“出售”，但如果是非交易性权益工具投资，相当于只保留“收取合同现金流量”目标，既然目的不是炒股，那么准则就不让你影响损益（除了正常股利以外）。
1.取得：
借：
其他权益工具投资——成本（公允价值+交易费用）
应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）
贷：
银行存款等
2.资产负债表日公允价值变动：
借：
其他权益工具投资——公允价值变动
贷：
其他综合收益——其他权益工具投资公允价值变动
或相反分录。
3.持有期间被投资单位宣告发放现金股利：
借：
应收股利
贷：
投资收益
【提示】唯一可以确认损益的业务。
4.出售：
借：
银行存款等
贷：
其他权益工具投资（账面价值）
盈余公积（一般：
10%）
利润分配——未分配利润（一般：
90%）
同时：
借：
其他综合收益
贷：
盈余公积（一般：
10%）
利润分配——未分配利润（一般：
90%）
或相反分录。
结论：
指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资不需计提减值准备，除了获得的股利（明确代表投资成本部分收回的股利除外）计入当期损益外，其他相关的利得和损失（包括汇兑损益）均应当计入其他综合收益，且后续不得转入当期损益。
当其终止确认时，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，计入留存收益。
【教材例8-12】修改
2×16年5月6日，甲公司支付价款1016万元（含交易费用1万元和已宣告发放现金股利15万元），购入乙公司发行的股票200万股，占乙公司有表决权股份的0.5%。
甲公司将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资。
2×16年5月10日，甲公司收到乙公司发放的现金股利15万元。
2×16年6月30日，该股票市价为每股5.2元。
2×16年12月31日，甲公司仍持有该股票；当日，该股票市价为每股4.8元。
2×17年5月9日，乙公司宣告发放股利4000万元。
2×17年5月13日，甲公司收到乙公司发放的现金股利。
2×17年5月20日，甲公司由于某特殊原因，以每股4.9元的价格将股票全部转让。
假定不考虑其他因素，甲公司的账务处理如下（金额单位：
元）
【提示】对于划分为“其他权益工具投资”和“交易性金融资产”两种情况，通过表格对比讲解，请同学们关注不同点。
其他权益工具投资
交易性金融资产
2×16年5月6日，购入股票
借：
应收股利 150000
其他权益工具投资—成本
10010000
贷：
银行存款 10160000
借：
应收股利 150000
交易性金融资产—成本
10000000
投资收益 10000
贷：
银行存款 10160000
2×16年5月10日，收到现金股利
借：
银行存款 150000
贷：
应收股利 150000
借：
银行存款 150000
贷：
应收股利 150000
2×16年6月30日，确认股票价格变动
借：
其他权益工具投资
—公允价值变动
390000
（2000000×5.2-10010000）
贷：
其他综合收益—其他权益工具投资公允价值变动 390000
借：
交易性金融资产
—公允价值变动
400000（2000000×5.2-10000000）
贷：
公允价值变动损益
400000
2×16年12月31日，确认股票价格变动
借：
其他综合收益—其他权益工具投资公允价值变动 800000
贷：
其他权益工具投资
—公允价值变动 800000
借：
公允价值变动损益 800000
贷：
交易性金融资产
—公允价值变动
800000
2×17年5月9日，确认应收现金股利
借：
应收股利 200000
（40000000×0.5%）
贷：
投资收益 200000
借：
应收股利 200000
（40000000×0.5%）
贷：
投资收益 200000
2×17年5月13日，收到现金股利
借：
银行存款 200000
贷：
应收股利 200000
借：
银行存款 200000
贷：
应收股利 200000
2×17年5月20日，出售股票
借：
银行存款 9800000
其他权益工具投资
—公允价值变动410000
贷：
其他权益工具投资—成本
10010000
盈余公积—法定盈余公积
20000
利润分配—未分配利润
180000
借：
盈余公积—法定盈余公积
41000
利润分配—未分配利润
369000
贷：
其他综合收益—其他权益工具投资公允价值变动 410000
借：
银行存款 9800000
交易性金融资产
—公允价值变动400000
贷：
交易性金融资产—成本
10000000
投资收益 200000
归纳总结
债券：
以摊余成本计量的金融资产
以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产
以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
1.取得
借：
债权投资—成本（面值）
—利息调整
（公允价值+交易费用-面值）
应收利息
贷：
银行存款
借：
其他债权投资—成本（面值）
—利息调整
（公允价值+交易费用-面值）
应收利息
贷：
银行存款
借：
交易性金融资产—成本（公允价值）
投资收益（交易费用）
应收利息
贷：
银行存款
2.持有期间利息
实际利率法：
借：
应收利息
债权投资—应计利息
贷：
投资收益
债权投资—利息调整
实际利率法：
借：
应收利息
其他债权投资—应计利息
贷：
投资收益
其他债权投资—利息调整
票面利率法：
借：
应收利息
贷：
投资收益
提示：
一次还本付息方式的，无处理
3.持有期间公允价值变动
×
借：
其他债权投资—公允价值变动
贷：
其他综合收益
借：
交易性金融资产
—公允价值变动
贷：
公允价值变动损益
4.减值
借：
信用减值损失
贷：
债权投资减值准备
借：
信用减值损失
贷：
其他综合收益
—信用减值准备
×
5.出售
借：
银行存款
债权投资减值准备
贷：
债权投资—成本
—应计利息
—利息调整
投资收益
借：
银行存款
贷：
其他债权投资—成本
—应计利息
—利息调整
—公允价值变动
投资收益
借：
其他综合收益
（公允价值变动+信用减值准备）
贷：
投资收益
借：
银行存款
贷：
交易性金融资产—成本
—公允价值变动
投资收益
股票（不涉及第一类金融资产）：
以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资
1.取得
借：
交易性金融资产—成本（公允价值）
投资收益（交易费用）
应收股利
贷：
银行存款
借：
其他权益工具投资—成本
（公允价值+交易费用）
应收股利
贷：
银行存款
2.持有期间股利
借：
应收股利
贷：
投资收益
借：
应收股利
贷：
投资收益
3.持有期间公允价值变动
借：
交易性金融资产—公允价值变动
贷：
公允价值变动损益
借：
其他权益工具投资
—公允价值变动
贷：
其他综合收益
4.减值
×
×
5.出售
借：
银行存款
贷：
交易性金融资产—成本
—公允价值变动
投资收益
借：
银行存款
贷：
其他权益工具投资
—成本
—公允价值变动
盈余公积
利润分配—未分配利润
借：
其他综合收益
贷：
盈余公积
利润分配—未分配利润
【考点7】金融资产之间重分类的会计处理（★★★）
1.以摊余成本计量的金融资产的重分类
（1）第1类→第3类（摊余成本→公允价值）
企业将一项以摊余成本计量的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的，应当按照该金融资产在重分类日的公允价值进行计量。
原账面价值与公允价值之间的差额计入当期损益。
【教材例8-13】2×16年10月15日，甲银行以公允价值500000元购入一项债券投资，并按规定将其分类为以摊余成本计量的金融资产，该债券的账面余额为500000元。
2×17年10月15日，甲银行变更了其管理债券投资组合的业务模式，其变更符合重分类的要求，因此，甲银行于2×18年1月1日将该债券从以摊余成本计量重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益。
2×18年l月1日，该债券的公允价值为490000元，已确认的信用减值准备为6000元。
假设不考虑该债券的利息收入。
甲银行的会计处理如下：
借：
交易性金融资产 490000
债权投资减值准备 6000
公允价值变动损益 4000
贷：
债权投资 500000
（2）第1类→第2类（摊余成本→摊余成本+公允价值）
企业将一项以摊余成本计量的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产
应当按照该金融资产在重分类日的公允价值进行计量，原账面价值与公允价值之间的差额计入其他综合收益。
该金融资产重分类不影响其实际利率和预期信用损失的计量。
借：
其他债权投资——成本、应计利息、利息调整、公允价值变动
贷：
债权投资——成本、应计利息、利息调整
其他综合收益（或借方，倒挤差额）
另外，还要调整信用减值损失的处理：
借：
债权投资减值准备
贷：
其他综合收益——信用减值准备
计提减值准备的会计处理
第1类
借：
信用减值损失
贷：
债权投资减值准备
第2类
借：
信用减值损失
贷：
其他综合收益——信用减值准备
【教材例8-14】改编
2×16年9月15日，甲银行以公允价值500000元购入一项债券投资，并按规定将其分类为以摊余成本计量的金融资产，该债券的账面余额为500000元。
2×17年10月15日，甲银行变更了其管理债券投资组合的业务模式，其变更符合重分类的要求，因此，甲银行于2×18年1月1日将该债券从以摊余成本计量重分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益。
2×18年l月1日，该债券的公允价值为490000元，已确认的信用减值准备为6000元。
假设不考虑该债券的利息收入。
借：
其他债权投资 490000
其他综合收益——其他债权投资公允价值变动 10000
贷：
债权投资 500000
借：
债权投资减值准备 6000
贷：
其他综合收益——信用减值准备 6000
2.以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的重分类
（1）第2类→第1类（摊余成本+公允价值→摊余成本）
企业将一项以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产重分类为以摊余成本计量的金融资产的，应当将之前计入其他综合收益的累计利得或损失转出，调整该金融资产在重分类日的公允价值，并以调整后的金额作为新的账面价值，即视同该金融资产一直以摊余成本计量。
该金融资产重分类不影响其实际利率和预期信用损失的计量。
理解：
也就是说，要撕掉公允价值这层皮，只保留摊余成本这层皮。
①保留摊余成本：
借：
债权投资——成本、应计利息、利息调整
贷：
其他债权投资——成本、应计利息、利息调整
②将公允价值变动部分反向冲销：
借：
其他债权投资——公允价值变动
贷：
其他综合收益——其他债权投资公允价值变动
（或相反分录）
③调整信用减值的处理：
借：
其他综合收益——信用减值准备
贷：
债权投资减值准备
【教材例8-14】2×16年9月15日，甲银行以公允价值500000元购入一项债券投资，并按规定将其分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，该债券的账面余额为500000元。
2×17年10月15日，甲银行变更了其管理债券投资组合的业务模式，其变更符合重分类的要求，因此，甲银行于2×18年1月1日将该债券从以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产重分类为以摊余成本计量的金融资产。
2×18年1月1日，该债券的公允价值为490000元，已确认的信用减值准备为6000元。
假设不考虑利息收入。
甲银行的会计处理如下：
借：
债权投资——成本 500000
其他债权投资——公允价值变动 10000
其他综合收益——信用减值准备 6000
贷：
其他债权投资——成本 500000
其他综合收益——其他债权投资公允价值变动 10000
债权投资减值准备 6000
【提示】如果存在“利息调整”明细，则也对应结转。
【提示】也可以拆分开：
借：
债权投资——成本 500000
贷：
其他债权投资——成本 500000
借：
其他债权投资——公允价值变动 10000
贷：
其他综合收益——其他债权投资公允价值变动 10000
借：
其他综合收益——信用减值准备 6000
贷：
债权投资减值准备 6000
（2）第2类→第3类（摊余成本+公允价值→公允价值）
企业将一项以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，应当继续以公允价值计量该金融资产。
同时，企业应当将之前计入其他综合收益的累计利得或损失从其他综合收益转入当期损益。
借：
交易性金融资产——成本
贷：
其他债权投资——成本、应计利息、利息调整、公允价值变动等
借：
投资收益
其他综合收益——信用减值准备
贷：
其他综合收益——其他债权投资公允价值变动
3.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的重分类
（1）第3类→第1类（公允价值→摊余成本）
企业将一项以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产重分类为以摊余成本计量的金融资产，应当以其在重分类日的公允价值作为新的账面余额。
借：
债权投资——成本、应计利息、利息调整
贷：
交易性金融资产——成本、公允价值变动
若存在预期信用损失，计提减值准备：
借：
信用减值损失
贷：
债权投资减值准备
（2）第3类→第2类（公允价值→摊余成本+公允价值）
企业将一项以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，应当继续以公允价值计量该金融资产。
借：
其他债权投资——成本、应计利息、利息调整
贷：
交易性金融资产——成本、公允价值变动
若存在预期信用损失，计提减值准备：
借：
信用减值损失
贷：
其他综合收益
【例题】2018年1月1日，甲银行于以公允价值500000万元购入一项债券投资，并按规定将其分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
2019年1月1日，将其重分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。
重分类日，该债券组合的公允价值为4900
升级会员 