注会会计第十章所有者权益.docx

注会会计第十章所有者权益.docx

《注会会计第十章所有者权益.docx》由会员分享，可在线阅读，更多相关《注会会计第十章所有者权益.docx（19页珍藏版）》请在冰豆网上搜索。

注会会计第十章所有者权益

第十章　所有者权益

　近年考情分析：

　　本章在考试中所占分值较少，近年主要以客观题形式出现：

2011年1分，2010年1.5分；2009年0分。

　　重点难点归纳：

　　权益工具与金融负债的区分；混合工具的分拆；实收资本、资本公积以及留存收益的核算。

　　主要内容讲解：

第一节　所有者权益核算的基本要求

　　所有者权益包括所有者投入资本[包括“实收资本（股本）”、“资本溢价（股本溢价）”]、直接计入所有者权益的利得和损失（计入“资本公积——其他资本公积”的内容）、留存收益（盈余公积和未分配利润）等。

　　一、金融工具及其核算（补充内容）

　　1.金融工具

　　金融工具，是指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。

　　本质：

合同。

　　分类：

基本金融工具（债券、股票等）；衍生金融工具（期货、期权、互换等）。

　　企业购买或发行金融工具，应当按照该金融工具的实质，以及金融资产、金融负债和权益工具的定义，在初始确认时将该金融工具或其组成部分确认为金融资产、金融负债或权益工具。

　　其中，金融资产第二章已讲解。

　　2.金融负债

　　金融负债是指企业的下列负债：

（1）向其他单位交付现金或其他金融资产的合同义务；

（2）在潜在不利条件下，与其他单位交换金融资产或金融负债的合同义务；

　　（3）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具的合同义务，企业根据该合同将交付非固定数量的自身权益工具；（如企业发行的权证，如果承诺未来支付固定数量的股票，则属于权益工具，如果承诺未来根据市价情况交付非固定数量的股票，则属于金融负债）

　　（4）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具的合同义务，但企业以固定金额的现金或其他金融资产换取固定数量的自身权益工具的衍生工具合同义务除外（例，承诺用自身固定数量的股票换取固定数量的现金，则属于权益工具）。

其中，企业自身权益工具不包括本身就是在将来收取或支付企业自身权益工具的合同。

　　3.权益工具

　　权益工具是指能证明拥有某个企业在扣除所有负债后的资产中的剩余权益的合同。

从权益工具的发行方看，权益工具属于其所有者权益的组成内容。

比如企业发行的普通股，企业发行的、使持有者有权以固定价格购入固定数量该企业普通股的认股权证等权益工具，就属于企业所有者权益的组成部分。

　　4.权益工具与金融负债的区分

　　通常情况下，企业比较容易分辨所发行金融工具是权益工具还是金融负债，但也会遇到比较复杂的情况。

例如，企业发行的、须用自身权益工具进行结算的金融工具，可能因为结算方式不同，导致所确认结果不同。

　　权益工具的确认条件（P156）：

　　企业将发行的金融工具确认为权益工具，应当同时满足下列条件：

　　第一，该金融工具应当不包括交付现金或其他金融资产给其他单位，或在潜在不利的条件下与其他单位交换金融资产或金融负债的合同义务；

　　第二，该金融工具须用或可用发行方自身权益工具进行结算的：

　　①如为非衍生工具，该工具应当不包括交付非固定数量的自身权益工具进行结算的合同义务；

　　②如为衍生工具，该工具只能通过交付固定数量的自身权益工具换取固定数额的现金或其他金融资产进行结算。

具体请查看下图：

　　此处所指权益工具不包括本身通过收取或交付企业自身权益工具进行结算的合同。

　　企业在进行权益工具和金融负债的区分时，还应注意以下方面：

　　1.某项合同是一项权益工具并不仅仅是因为它可能导致企业获得或交付企业自身的权益工具。

　　2.在一个合同中，如企业通过交付（或获取）固定数额的自身权益工具以获取固定数额的现金或其他金融资产，则该合同是一项权益工具。

　　3.一项合同使企业承担以现金或其他金融资产回购自身权益工具的义务时，该合同形成企业的一项金融负债，其金额等于赎回所需支付的金额的现值（例如远期回购价格的现值、期权的执行价格的现值以及其他可赎回金额的现值等）。

　　4.企业发行的优先股或具有类似特征的金融工具，应分别不同情况，注重其实质进行分类。

在特定日期或根据持有方的选择权（可以赎回的优先股）符合金融负债的定义；但发行方赎回该种股份的选择权，不满足金融负债的定义，因为发行方并没有现时义务转让金融资产给股东。

　　如果优先股不可赎回，应根据附着在其上的其他权利确定适当的分类。

　　5.金融工具列报准则规定，如果可认定合同中要求以现金、其他金融资产结算的或有结算条款相关的事项不会发生，发行方应当将相关金融工具合同确认为权益工具。

　　6.在合并财务报表中对金融工具（或其组成部分）进行分类时，企业应考虑集团所属企业和金融工具的持有方之间达成的所有条款和条件，以确定集团作为一个整体是否由于该工具而承担了交付现金或其他金融资产的义务，或承担了以其他方式结算的义务，如是，则该结算方式将导致该工具归类为金融负债。

　　【例题1·多项选择题】下列关于权益工具的表述，不正确的有（　）。

　　A.权益工具不属于所有者权益的组成内容

　　B.企业发行的、使持有者有权以固定价格购入固定数量该企业普通股的认股权证属于权益工具

　　C.企业发行的非衍生金融工具，且企业没有义务交付非固定数量的自身权益工具进行结算，那么该工具应确认为权益工具

　　D.企业发行的衍生工具，且企业没有义务交付非固定数量的自身权益工具进行结算，那么该工具应确认为权益工具

　　E.企业发行的普通股属于权益工具

[答疑编号3756100101]

　　『正确答案』AD

　　『答案解析』权益工具是指能证明拥有某个企业在扣除所有负债后的资产中的剩余权益的合同。

因此，从权益工具的发行方看，权益工具属于所有者权益的组成内容，比如企业发行的普通股。

　　企业发行金融工具时，如果该工具合同条款中没有包括交付现金或其他金融资产给其他单位的合同义务，也没有包括在潜在不利条件下与其他单位交换金融资产或金融负债的合同义务，那么该工具应确认为权益工具。

如果企业发行的该工具将来须用或可用自身权益工具进行结算，还需要继续区分不同情况进行判断。

如果该工具是非衍生工具，且企业没有义务交付非固定数量的自身权益工具进行结算，那么该工具应确认为权益工具；如果该工具是衍生工具，且企业只有通过交付固定数量的自身权益工具（此处所指权益工具不包括需要通过收取或交付企业自身权益工具进行结算的合同），换取固定数额的现金或其他金融资产进行结算，那么该工具也应确认为权益工具。

　　【例题2·计算分析题】（教材【例10-1】）ABC公司于20×7年2月1向EFG公司发行以自身普通股为标的的看涨期权。

根据该期权合同，如果EFG公司行权（行权价为l02元），EFG公司有权以每股102元的价格从ABC公司购入普通股1000股。

　　【补充：

看涨期权（衍生金融工具）指期权买入方按照一定的价格，在规定的期限内享有向期权卖方购入某种商品或期货合约的权利，但不负担必须买进的义务。

注意，此时买入者（拥有这个权利的一方）预期价格会上涨，卖出者预期价格会下跌。

看涨期权又称“多头期权”或“买权”。

】

　　其他有关资料如下：

（1）合同签订日　20×7年2月1日

（2）行权日（欧式期权：

到期才能行权）20×8年1月31日

　　（3）20×7年2月1日每股市价100元

　　（4）20×7年12月31日每股市价　104元

　　（5）20×8年1月31日每股市价　104元

　　（6）20×8年1月31日应支付的固定行权价格　102元

　　（7）期权合同中的普通股数量　1000股

　　（8）20×7年2月1日期权的公允价值5000元

　　（9）20×7年12月31日期权的公允价值　3000元

　　（10）20×8年1月31日期权的公允价值　2000元

　　假定不考虑其他因素，ABC公司的账务处理如下：

　　情形l：

期权将以现金净额结算（负债）

　　ABC公司：

20×8年1月31日，向EFG公司支付相当于本公司普通股1000股市值的金额。

　　EFG公司：

同日，向ABC公司支付l000股×l02元=102000元。

[答疑编号3756100102]

（1）20×7年2月1日，确认发行的看涨期权：

　　借：

银行存款　　　　　　　　5000

　　　　贷：

衍生工具——看涨期权　　5000

　　注意：

　　“衍生工具”科目属于共同类（双重性质）科目，如果余额在借方就表示资产（且属于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，但由于是衍生工具产生的，故通过“衍生工具”科目核算，而不通过“交易性金融资产”科目核算），期末余额在贷方就表示负债（且属于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，但由于是衍生工具产生的，故通过“衍生工具”科目核算，而不通过“交易性金融负债”科目核算）。

因此，通过“衍生工具”科目核算的，一定不是权益工具。

（2）20×7年12月31日，确认期权公允价值减少：

　　借：

衍生工具——看涨期权　　2000

　　　　贷：

公允价值变动损益　　　　2000

　　（3）20×8年1月31日，确认期权公允价值减少：

　　借：

衍生工具——看涨期权　　l000

　　　　贷：

公允价值变动损益　　　　l000

　　在同一天，EFG公司行使了该看涨期权，合同以现金净额方式进行结算。

ABC公司有义务向EFG公司交付l04000元（104×1000），并从EFG公司收取102000元（102×1000），ABC公司实际支付净额为2000元。

反映看涨期权结算的账务处理如下：

　　借：

衍生工具——看涨期权　　2000

　　　　贷：

银行存款　　　　　　　　2000

　　情形2：

以普通股净额结算（负债），即交付非固定数量的自身权益工具。

[答疑编号3756100103]

　　　　除期权以普通股净额结算外，其他资料与情形l相同。

因此，除以下账务处理外，其他账务处理与情形1相同。

　　20×8年1月31日：

　　借：

衍生工具——看涨期权　　2000

　　　　贷：

股本　　　　　　　　　l9.2（=2000/104）

　　　　　　资本公积——股本溢价　l980.8

　　情形3：

以现金换普通股方式结算（权益工具）,即交付固定数量的自身权益工具。

　　采用以现金换普通股方式结算，是指EFG公司如行使看涨期权，ABC公司将交付固定数量的普通股，同时从EFG公司收取固定金额的现金。

[答疑编号3756100104]

（1）20×7年2月1日，发行看涨期权；确认该期权下，一旦EFG公司行权将导致ABC公司发行固定数量股份，并收到固定金额的现金。

　　借：

银行存款　　　　　　　　5000

　　　　贷：

资本公积——股本溢价　　5000

（2）20×7年12月31日，不需进行账务处理。

因为没有发生现金收付。

　　（3）20×8年1月31日，反映EFG公司行权。

该合同以总额进行结算，ABC公司有义务向EFG公司交付l000股本公司普通股，同时收取l02000元现金。

　　借：

银行存款　　　　　　　l02000

　　　　贷：

股本　　　　　　　　　　l000

　　　　　　资本公积——股本溢价　l01000

　　另：

2012年教材P159[例10-2]可参照上述讲解理解。

　　二、混合工具的分拆

　　企业发行的某些非衍生金融工具，既含有负债成份，又含有权益成份，通常称之为混合工具，如可转换公司债券等。

对此，企业应当在初始确认时将负债和权益成份进行分拆，分别进行处理。

　　在进行分拆时，应当先确定负债成份的公允价值并以此作为其初始确认金额，再按照该金融工具整体的发行价格扣除负债成份初始确认金额后的金额确定权益成份的初始确认金额。

　　发行该非衍生金融工具发生的交易费用，应当在负债成份和权益成份之间按照各自的相对公允价值进行分摊。

　　企业（发行方）对可转换工具进行会计处理时，还应注意以下方面：

　　1.在可转换工具到期转换时，应终止确认其负债部分并将其确认为权益。

原来的权益部分仍旧保留为权益（它可能从权益的一个项目结转至另一个项目）。

可转换工具到期转换时不产生损失或收益。

　　2.企业通过在到期日前赎回或回购而终止一项仍旧具有转换权的可转换工具时，应在交易日将赎回或回购所支付的价款以及发生的交易费用分配至该工具的权益部分和债务部分。

分配价款和交易费用的方法应与该工具发行时采用的分配方法一致。

价款分配后，所产生的利得或损失应分别根据权益部分和债务部分所适用的会计原则进行处理，分配至权益部分的款项计入权益，与债务部分相关的利得或损失计入损益。

　　3.企业可能修订可转换工具的条款以促使持有方提前转换。

例如，提供更有利的转换比率或在特定日期前转换则支付额外的补偿。

在条款修订日，持有方根据修订后的条款进行转换所能获得的补偿的公允价值与根据原有条款进行转换所能获得的补偿的公允价值之差，应在利润表中确认为一项损失。

　　4.企业发行认股权和债券分离交易的可转换公司债券，所发行的认股权符合权益工具定义及其确认与计量规定的，应当确认为一项权益工具（资本公积），并以发行价格减去不附认股权且其他条件相同的公司债券公允价值后的净额进行计量。

如果认股权持有人到期没有行权的，应当在到期时将原计入资本公积（其他资本公积）的部分转入资本公积（资本溢价）。

第二节　实收资本

　　一、实收资本的确认和计量

　　1.总体要求：

　　实收资本，是投资者投入资本形成法定资本的价值，所有者向企业投入的资本，在一般情况下无需偿还，可以长期周转使用。

　　投资者可以用现金投资，也可以用现金以外的其他有形资产投资，符合国家规定比例的，还可以用无形资产投资。

　　企业收到投资时：

　　借：

银行存款

　　　　固定资产、无形资产等

　　　　贷：

实收资本（或股本）

　　　　　　资本公积——资本溢价（股本溢价）

　　2.有限责任公司

　　有限责任公司的股东可以用货币出资，也可用实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资。

全体股东的货币出资金额不得低于有限责任公司注册资本的30%。

　　●会计处理特点：

公司初建时，投资者投入企业的资本，全部作为实收资本入账；

　　●企业增资时，如有新的投资者加入，则可能会产生资本溢价，即新加入的投资者缴纳的出资额大于其按约定比例计算的在注册资本中所占的份额部分，应作为资本公积，记入“资本公积——资本溢价”科目。

　　3.股份有限公司

　　全部资本由等额股份构成并通过发行股票筹集资本，股东以其所持股份对公司承担有限责任，公司以其全部资产对公司债务承担责任的企业法人。

　　股份有限公司发行股票筹集资本的情况下，按股票的面值部分记入“股本”科目，超过股票面值的溢价部分在扣除发行手续费、佣金等发行费用后，计入“资本公积——股本溢价”。

　　我国目前不允许企业折价（即发行价低于面值）发行股票。

　　二、实收资本增减变动的会计处理

（一）实收资本增加的会计处理

　　1.企业增资的一般途径

（1）将资本公积转增资本

　　借：

资本公积——资本溢价（或股本溢价）

　　　　贷：

实收资本（或股本）

　　注意：

“资本公积——其他资本公积”不能直接转增资本。

（2）将盈余公积转增资本

　　借：

盈余公积

　　　　贷：

实收资本（或股本）

　　（3）由投资者追加投资

　　借：

银行存款、固定资产等

　　　　贷：

实收资本（或股本）

　　资本公积——资本溢价（或股本溢价）

　　2.股份有限公司以发放股票股利方式增资

　　股票股利的发放实际上未分配利润的减少和股本的增加。

　　股东不足领取1股股票股利的处理方法有两种：

一是将不足1股的股票股利改为现金股利，用现金支付。

二是由股东相互转让，凑为整股。

账务处理：

　　借：

利润分配――转作股本的股利

　　　　贷：

股本

　　注意：

投资方收到股票股利时不作账务处理，只备查登记。

　　3.可转换公司债券持有人行使转换权利

　　借：

应付债券——可转换公司债券（面值、利息调整）（账面余额）

　　　　资本公积——其他资本公积（权益成份的金额）

　　　　贷：

股本（转换的股份面值总额）

　　　　　　资本公积——股本溢价（差额）

　　　4.企业将重组债务转为资本（在重组日）：

第15章“债务重组”讲解。

　　借：

应付账款等（重组债务的账面余额）

　　　　贷：

实收资本（或股本）（债权人放弃债权而享有本企业股份的面值总额）

　　　　　　资本公积——资本溢价（股本溢价）（股份的公允价值与股份面值之间的差额）

　　　　　　营业外收入——债务重组利得（股份的公允价值小于重组债务账面余额的差额）

　　5.以权益结算的股份支付（在行权日）：

第18章“股份支付”讲解。

　　借：

银行存款（按行权价实际收到的金额）

　　　　资本公积——其他资本公积（在资产负债表日确认的金额）

　　　　贷：

股本（行权时增加的股份面值）

　　　　　　资本公积——股本溢价（差额）

　　【例题1·多项选择题】企业实收资本（股本）增加的途径有（　）。

　　A.资本公积转增资本

　　B.盈余公积转增资本

　　C.可转换公司债券转为股权

　　D.新的投资者投入

　　E.回购企业股票

[答疑编号3756100201]

　　『正确答案』ABCD

　　『答案解析』选项E，回购企业股票导致股本减少。

（二）实收资本减少的会计处理

　　1.一般企业减资

　　借：

实收资本

　　　　贷：

银行存款、库存现金等

　　2.股份有限公司采用回购本企业股票减资※

（1）回购本公司股票时

　　借：

库存股（实际支付的金额）

　　　　贷：

银行存款

　　【提示】库存股是所有者权益类的科目，是所有者权益的抵减项目。

（2）注销库存股时

　　借：

股本（注销股票的面值总额）

　　　　资本公积——股本溢价（差额先冲股票发行时的溢价）

　　　　盈余公积（股票发行时的溢价不够冲的部分）

　　　　利润分配——未分配利润

　　　　贷：

库存股（注销库存股的账面余额）

　　【提示】这里冲减的“盈余公积”和“利润分配——未分配利润”是依次冲减，盈余公积不够的，才需要冲减“利润分配——未分配利润”。

　　回购价格低于回购股票的面值总额时：

　　借：

股本（注销股票的面值总额）

　　　　贷：

库存股（注销库存股的账面余额）

　　　　　　资本公积——股本溢价（差额）

　　【例题2·计算分析题】甲公司2009年12月31日股东权益总额为32000万元。

其中，股本20000万元（面值为1元），资本公积（股本溢价）6000万元，盈余公积5000万元，未分配利润1000万元。

2010年经董事会批准回购本公司股票并注销。

[答疑编号3756100202]

　　『正确答案』

　　2010年发生回购本公司股票业务如下：

（1）以每股5元的价格回购本公司股票2000万股。

　　借：

库存股　　　　　　　　　10000（=2000×5）

　　　　贷：

银行存款　　　　　　　　10000

（2）注销股票

　　借：

股本　　　　　　　　　　　2000

　　　　资本公积——股本溢价　　　6000

　　　　盈余公积　　　　　　　　　　　2000

　　　　贷：

库存股　　　　　　　　　10000

第三节　资本公积

　　一、资本公积的内容

　　1.资本溢价（或股本溢价），是企业收到投资者的超出其在企业注册资本（股本）中所占份额的投资。

其形成原因主要有溢价发行股票、投资者超额缴入资本等。

　　2.直接计入所有者权益的利得和损失，是指不应计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或向所有者分配利润无关的利得或损失。

　　二、资本公积的确认和计量

　　科目设置：

“资本公积”科目一般应设置“资本（或股本）溢价”、“其他资本公积”两个明细科目核算。

（一）资本（或股本）溢价的会计处理

　　1.资本溢价

　　一般企业在企业创立时，出资者认缴的出资额全部作为实收资本入账，不会产生资本溢价。

　　企业重组并有新的投资者介入，会产生资本溢价，即新介入的投资者缴纳的出资额大于其按约定比例计算的在注册资本中所占的份额部分，应作为资本公积。

投资者投入的资本中按其投资比例计算的出资额部分，应记入“实收资本”科目，大于部分记入“资本公积——资本溢价”科目。

　　2.股本溢价

　　股份有限公司在采用与股票面值相同的价格发行股票的情况下，企业发行股票取得的收入，应全部记入“股本”科目，不会产生股本溢价。

　　股份有限公司在采用溢价发行股票的情况下，企业发行股票取得的收入，相当于股票的面值部分记入“股本”科目，超过股票面值的溢价部分在扣除发行手续费、佣金等发行费用后，计入“资本公积——股本溢价”。

　　【例题1·单项选择题】中天股份有限公司委托某证券公司代理发行普通股2000万股，每股面值1元，每股按4元的价格出售。

按双方协议约定，证券公司从发行收入中扣取2%的手续费。

则中天公司计入资本公积的数额为（　）万元。

　　A.6000　　　　　B.5820

　　C.5840　　　　　D.5860

[答疑编号3756100203]

　　『正确答案』C

　　『答案解析』计入资本公积的数额＝2000×（4－1）－2000×4×2%＝5840（万元）

（二）其他资本公积（直接计入所有者权益的利得或损失）

　　1.采用权益法核算的长期股权投资：

参照第4章“长期股权投资”

　　在被投资单位除净损益以外的所有者权益发生增减变动时，投资企业按持股比例计算应享有的份额。

　　借：

长期股权投资（其他权益变动）

　　　　贷：

资本公积——其他资本公积

　　被投资单位资本公积减少做相反的会计分录。

　　处置采用权益法核算的长期股权投资时

　　借：

资本公积——其他资本公积

　　　　贷：

投资收益

　　2.以权益结算的股份支付：

参照第18章“股份支付”

　　在每个资产负债表日，应按确定的金额

　　借：

管理费用等

　　　　贷：

资本公积——其他资本公积

　　在行权日，应按实际行权的权益工具数量计算确定的金额

　　借：

银行存款（按行权价收取的金额）

　　　　资本公积——其他资本公积（原确定的金额）

　　　　贷：

股本（增加的股份的面值）

　　　　　　资本公积——股本溢价（差额）

　　3.自用房地产或存货转为以公允价值计量的投资性房地产：

参照第7章“投资性房地产”

　　企业将作为存货的房地产转为采用公允价值模式计量的投资性房地产，其公允价值大于账面价值的

　　借：

投资性房地产（成本）（转换日的公允价值）

　　　　存货跌价准备（原已计提的跌价准备）

　　　　贷：

开发产品（账面余额）

　　　　　　资本公积——其他资本公积（差额）

　　企业将自用的建筑物转为采用公允价值模式计量的投资性房地产，其公允价值大于账面价值的

　　借：

投资性房地产（成本）（转换日的公允价值）

　　　　固定资产减值准备（原已计提的减值准备）

　　　　累计折旧（已计提的累计折旧）

　　　　贷：

固定资产（账面余额）

　　　　　　资本公积——其他资本公积（差额）

　　处置该项投资性房地产时，因转换计入资本公积的金额应转入当期其他业务收成本

　　借：

资本公积——其他资本公积

　　　　贷：